作业成本法案例分析德邦物流

作业成本核算体系设计案例

邓为民

个性化的成本核算管理方法——作业成本法（邓为民）

企业管理前沿>财务管理>综合 文档号:00.020.207 发布时间：22-11-2002

摘要：许多产品实际上正在侵蚀着企业的利润，而这却被传统成本提供的信息所掩盖。

个性化的成本核算管理方法——作业成本法

邓为民

传统成本的局限

20%的产品创造了225%的利润。

“传统会计往好的说是无用的，往坏的说是功能失调与具有误导作用”。以传统成本为基础的管理会计正在失去其相关性。企业界留传

80/20法则，认为80%的利润由20%的产品产生，但是当哈佛商学院的卡普兰教授在企业应用作业成本计算系统时，却发现20%的

产品竟然产生了225%的利润，他称之为20/225法则，该法则表明：许多产品实际上正在侵蚀着企业的利润，而这却被传统成本提供的信息所掩盖。

传统成本核算方法产生于上世纪初，是与大规模的生产相适应的。20世纪70年代以后，市场由卖方市场向买方市场转变，产品的更新换代加快，企业的生产特点由大规模、单一品种生产向多品种、小批量生产模式发展，以计算机技术为代表的信息技术，使企业的生产设备、生产环境、技术工艺等发生了重大的变化。技术的发展使得企业的固定资产

[案例讨论]作业成本法

案例1

Valport公司是一家专业化很强的电子公司，现在公司的Ⅰ号产品面临着来自其他公司的强烈竞争。公司的竞争对手一直在压低Ⅰ号产品的价格。而该公司的Ⅰ号产品比其他所有竞争对手的产量都高，并且是公司生产效率最高的产品。公司的总经理一直在思考：为什么其他公司的这种产品的价格远远比他们的价格低。不过，让公司总经理高兴的是：公司新开发的Ⅲ号产品虽然工艺复杂，产量远不及公司生产的Ⅰ号和Ⅱ号产品的产量。但由于专业化程度非常高，其他竞争对手不想涉足这种产品生产，所以公司几次提高Ⅲ号产品的售价，客户仍是源源不断。

公司的定价策略将目标价格设定为产品制造成本的110%，产品制造成本所包含的间接费用即制造费用依据直接人工工时分配。由于公司的Ⅰ号产品的竞争对手一直在压低Ⅰ号产品的价格。结果公司Ⅰ号产品的销售价格已降到了75美元以下。 在2003年公司年终总结会上，公司总经理问主计长：“George，为什么我们的产品竞争不过其他公司的产品？他们的Ⅰ号产品仅售69美元，那比我们的Ⅰ号产品的成本还要少1美元。这是怎么回事？”

“我认为是我们过去的产品成本计算方法造成的。”George说，“也许你还记得，我刚来公司时，采用一种作业成本计算法做了

作业成本法案例分析

12财管1班 高晟昱 12020507

Valport公司是一家专业化很强的电子公司，现在公司的Ⅰ号产品面临着来自其他公司的强烈竞争。公司的竞争对手一直在压低Ⅰ号产品的价格。而该公司的Ⅰ号产品比其他所有竞争对手的产量都高，并且是公司生产效率最高的产品。公司的总经理一直在思考：为什么其他公司的这种产品的价格远远比他们的价格低。不过，让公司总经理高兴的是：公司新开发的Ⅲ号产品虽然工艺复杂，产量远不及公司生产的Ⅰ号和Ⅱ号产品的产量。但由于专业化程度非常高，其他竞争对手不想涉足这种产品生产，所以公司几次提高Ⅲ号产品的售价，客户仍是源源不断。

公司的定价策略将目标价格设定为产品制造成本的110%，产品制造成本所包含的间接费用即制造费用依据直接人工工时分配。由于公司的Ⅰ号产品的竞争对手一直在压低Ⅰ号产品的价格。结果公司Ⅰ号产品的销售价格已降到了75美元以下。

在2003年公司年终总结会上，公司总经理问主计长：“为什么我们的产品竞争不过其他公司的产品？他们的Ⅰ号产品仅售69美元，那比我们的Ⅰ号产品的成本还要少1美元。这是怎么回事？”

“我认为是我们过去的产品成本计算方法造成的。”主计长说，“也许你还记得，我刚来公司时，采用一种作业成

一、 （一）资料

复华有限公司本年度计划产销甲产品18万件，固定成本总额为45万元，计划利润为18万元。实际执行结果是产销该种产品20万件，成本与售价均无变动，实现利润20万元。要求：试对该公司本年度的利润计划完成情况做出评价。 （二）案例分析

(1)从传统会计的观点来看，由于每件产品的计划利润为1元，当产销2万件时，增加利润2万元，就是超额完成了利润计划，实现了利润与产量(产值)的同步增大。

(2)从管理会计的观点来看，由于本年度实际产量20万件，较计划产量增长，固定成本总额不变，因此，原计划单位固定成本为：450000÷180 000＝2.5(元) 现实际每件产品的固定成本(即单位固定成本)为：450 000÷200000＝2.25(元)

即每件产品就降低固定成本0.25元(2.5－2.25)。由此，企业本年度的利润增加数应为两个部分：一部分是出于单件产品固定成本降低而增加的利润：0.25×200 000＝50 000(元)；另一部分是由于产量增加而增加的利润：1×20 000＝20 000(元)，合计为70 000(元).

可见，企业实际实现利润应比计划增加70 000元，即达到250 000元

一、 （一）资料

复华有限公司本年度计划产销甲产品18万件，固定成本总额为45万元，计划利润为18万元。实际执行结果是产销该种产品20万件，成本与售价均无变动，实现利润20万元。要求：试对该公司本年度的利润计划完成情况做出评价。 （二）案例分析

(1)从传统会计的观点来看，由于每件产品的计划利润为1元，当产销2万件时，增加利润2万元，就是超额完成了利润计划，实现了利润与产量(产值)的同步增大。

(2)从管理会计的观点来看，由于本年度实际产量20万件，较计划产量增长，固定成本总额不变，因此，原计划单位固定成本为：450000÷180 000＝2.5(元) 现实际每件产品的固定成本(即单位固定成本)为：450 000÷200000＝2.25(元)

即每件产品就降低固定成本0.25元(2.5－2.25)。由此，企业本年度的利润增加数应为两个部分：一部分是出于单件产品固定成本降低而增加的利润：0.25×200 000＝50 000(元)；另一部分是由于产量增加而增加的利润：1×20 000＝20 000(元)，合计为70 000(元).

可见，企业实际实现利润应比计划增加70 000元，即达到250 000元

艾丽冰激凌公司-作业成本法

一直以来，艾丽公司是香草和巧克力冰激凌的低成本生产商，享有超过销售额20%的边际利润。几年前，销售经理西莫注意到了通过把产品线延伸到售价很高的新口味产品来扩张生意的机会。5年前，艾丽公司引进草莓冰激凌，它的基本生产技术和香草和巧克力冰激凌相同，但却以高3%的价格出售。去年公司引进了杏仁冰激凌，它能以10%的溢价出售。

然而，财务主管托尼对最近工厂的季度财务报告很失望。新引进的草莓和杏仁冰激凌比高产量商品香草和巧克力冰激凌更盈利，但总赢利降低了，而且公司现在处于亏损状态。托尼想知道公司是否应该继续引进新口味的冰激凌。

表1 产品盈利表 千美元 销售量 单位售价 销售额 材料成本 直接人工 香草 500 4.5 2250 750 300 巧克力 400 4.5 1800 600 240 720 草莓 90 4.65 418.5 140.4 54 162 杏仁 10 4.95 49.5 16.5 6 18 总计 1000 4518 1506.9 600 1800 制造费用900 （300%） 销售利润 300 240 13.3% 62.1

案例：某企业某月共生产甲、乙两种产品，甲产品属于成熟的、大批量生产的产品，当月生产数量为12000台，乙产品为针对顾客需要个性化设计的产品，共生产1000台。两种产品的有关成本资料如下所示：

甲乙产品的成本资料

按照传统成本核算方法，对制造费用按工时标准进行分配，成本核算结果如下表所示

经分析，该企业生产过程中所消耗的制造费用除了正常的机器设备的折旧、水电费等基本费用外，还有大量设备调整费、质量检验费用、材料处理费用等费用。前面相关费用的发生与生产时间紧密相关，后面这些费用的发生，主要与发生的次数有关。对相关账簿记录进行分析、汇总后，制造费用的构成如下表所示：

根据上述资料，采用作业成本法重新计算成本，其中基本制造费用按工时分配，设备调整费用按设备调整次数分配，质量检验费用按质量检验次数分配，材料处理费用按材料处理次数分配。制造费用重新分配的结果如表所示

制造费用重新分配表

重新计算后甲、乙产品成本构成表

上述计算结果表明，在传统成本计算法下甲产品的单位成本为

80元/台，而作业成本计算法下甲产品单位成本为76.54元/台，每台单位成本下降了3.46元，下降的幅度为4.33%。而乙产品在传统成本计算法下的单位成本为170元/台，作业成本计算法下的单位成本为2

定额成本法案例一

某工厂生产甲产品，采用定额法核算，原材料在开始时一次性投入，月初在产品10件，月初在产品资料如下： 成本项目 产量（件） 直接材料 10 直接人工 10 制造费用 10 合计 表格 1

消耗定额 120 140 140 计划单价 4.5 0.37 0.28 定额成定额差本 异 5,400 800 259 -120 196 -80 5,855 600 定额变动差异 150 150 本月原材料定额由120千克降为115千克，工时由140小时/件降为130小时/件，本月原材料领用单上的计划成本为24,050元，材料成本差异为-1%，直接人工为2350元，制造费用为1700元。本月投产50件，月末完工45件。 要求：按定额成本法计算甲产品的成本。

答案：

月初在产品 直接材料 直接人工 制造费用 合计 本月投入 直接材料 直接人工 制造费用 合计 本月合计 直接材料 直接人工 制造费用 合计 本月完工 直接材料 直接人工 制造费用 合计 本月在产品 直接材料 直接人工 制造费用 合计 数量 15 7.5 7.5 定额成本 7,788 329 237 8,354 定额差异 -565 -7 -1

案例2 变动成本法案例（二）——Landau公司

八月初，Landau公司新任销售副总经理Silver通过研究七月份的损益表发现：七月份的销售收入明显高于六月份，但是利润总额却低于六月份。Silver确信，公司产品的销售毛利在七月份并不会减少，因而他认为七月份的损益表一定有错误。

对此，公司的会计主任的解释是：七月份的产量因为员工休假而低于正常产量，这导致已销售产品中的制造成本产生较大的不利数量差异，其幅度超过销售增长带来的毛利增长。Silver了解一点会计知识，发现这个解释是不能理解的。他不能理解为什么会计部门不能提供一张能真正反映公司经济情况的损益表，而在他以前供职的公司，当销售增长时，利润也会增长。会计主任告诉他，如果采用变动成本计算法，就会改变这种情况。为此，会计主任重新编制了六月份于七月份的损益表。

变动成本法的效果

项目 六月份 完全成本法 销售收入 销售成本 贡献毛益 固定制造费用 销售与管理费用 利润总额 存货 留存收益 865 428 483 149 — — 301 250 81 029 1 680 291 3 112 980 变动成本法 865 428 337 756 527 672 192 883 301 250 3

案例2 变动成本法案例（二）——Landau公司

八月初，Landau公司新任销售副总经理Silver通过研究七月份的损益表发现：七月份的销售收入明显高于六月份，但是利润总额却低于六月份。Silver确信，公司产品的销售毛利在七月份并不会减少，因而他认为七月份的损益表一定有错误。

对此，公司的会计主任的解释是：七月份的产量因为员工休假而低于正常产量，这导致已销售产品中的制造成本产生较大的不利数量差异，其幅度超过销售增长带来的毛利增长。Silver了解一点会计知识，发现这个解释是不能理解的。他不能理解为什么会计部门不能提供一张能真正反映公司经济情况的损益表，而在他以前供职的公司，当销售增长时，利润也会增长。会计主任告诉他，如果采用变动成本计算法，就会改变这种情况。为此，会计主任重新编制了六月份于七月份的损益表。

变动成本法的效果

项目 六月份 完全成本法 销售收入 销售成本 贡献毛益 固定制造费用 销售与管理费用 利润总额 存货 留存收益 865 428 483 149 — — 301 250 81 029 1 680 291 3 112 980 变动成本法 865 428 337 756 527 672 192 883 301 250 3