非同一控制下多次交易企业合并形成的长期股权投资

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非同一控制下多次交易实现的企业合并商誉的会计处理

作者：迟颖 王东友

来源：《审计与理财》2013年第09期

《企业会计准则第20号——企业合并》第二条规定，企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。按在实现企业合并过程中股权投资的次数，分为一次交易（购买）实现的企业合并和多次交易（购买）实现的企业合并。非同一控制下的企业合并，其实质是一项“交易”，作为购买交易中取得的资产、承担的负债或取得的股权，均按其公允价值计量。在购买交易中，合并方所支付的合并对价，大于（或小于）其所占被合并方净资产份额的差额，叫商誉（或负商誉）。本文讨论的是非同一控制下多次交易实现的企业合并的商誉会计处理问题。

商誉，是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。商誉可能与被购买方的地理位置、产品品牌、员工素质、管理水平、市场潜力、企业合并的协同效应等诸多因素有关。

《高级财务

企业合并形成的长期股权投资

企业合并形成的长期股权投资，应区分企业合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定其初始投资成本。

（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资

合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。如企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的

我国企业正处于激烈竞争的环境中,许多大型企业进行了海外并购,战略调整涉及的也大多是非同一控制下的合并;

维普资讯

聚焦会计准则

非同一控制下的企业合并准则及案例分析O郑庆华张博 我国企业正处于激烈竞争的环境中，许多大型企业进行了海外并购，战略调整涉及的也大多是非同一控制下的 合并。 财政部今年发布的新企业会计准则 (以下称新准则 ) 中，企业会计准则第 2号——企业合并》《 0对企业合并行一

、

新准则规范非同一控制下的合并的主要方面

1 .对购买方的确定：同一控制下的企业合并，非在购

买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

为进行了规范。本次修订，对企业合并会计处理的基本原则、商誉处理等进行 l『规范。同时为减少因公允价值使用引起的利润操纵，以及同一控制下合并形成的利润失真，

2购买方应当区别下列情况确定合并成本： . ( ) 1一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值(此为底标：权益性汪券是指经有关部门批准，向社会公众或特定企业、个人发行的，能够证明企业资产扣除负债后

我国企业正处于激烈竞争的环境中,许多大型企业进行了海外并购,战略调整涉及的也大多是非同一控制下的合并;

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非同一控制下的企业合并准则及案例分析O郑庆华张博 我国企业正处于激烈竞争的环境中，许多大型企业进行了海外并购，战略调整涉及的也大多是非同一控制下的 合并。 财政部今年发布的新企业会计准则 (以下称新准则 ) 中，企业会计准则第 2号——企业合并》《 0对企业合并行一

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新准则规范非同一控制下的合并的主要方面

1 .对购买方的确定：同一控制下的企业合并，非在购

买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

为进行了规范。本次修订，对企业合并会计处理的基本原则、商誉处理等进行 l『规范。同时为减少因公允价值使用引起的利润操纵，以及同一控制下合并形成的利润失真，

2购买方应当区别下列情况确定合并成本： . ( ) 1一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值(此为底标：权益性汪券是指经有关部门批准，向社会公众或特定企业、个人发行的，能够证明企业资产扣除负债后

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非同一控制下购买子公司少数股权的会计处理

作者：张欢

来源：《财会通讯》2011年第01期

少数股权，从财务上看，指的是子公司股东权益中不属于母公司拥有的部分。在控股合并形式下，当母公司只拥有子公司净资产的部分产权，其余部分仍属外界其他股东所有，由于后者占子公司全部股权不足半数，对子公司没控制能力，故称为少数股权。而购买子公司的少数股权，是指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的基础上，为增加持股比例，母公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权。根据企业合并的定义，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，因此，不属于企业合并。但倘若公司本身属于少数股东，通过购买某公司其他少数股东的股权而达到了控制，则属于企业合并。

财政部发布的《企业会计准则解释第2号》对母公司购买子公司的少数股权的会计处理进行了明确规定。笔者认为母公司购买子公司少数股权主要涉及：购买少数股权投资成本的确定和合并财务报表编制这两个方面的问题。 一、购买少数股权的投资成本

一、案例的主题与背景

A公司以前年度通过非同一控制下控股合并取得子公司控制权，本年度购入全部少数股东股权后，将子公司注销并吸收合并。

本案例主要讲解购买子公司少数股权、非同一控制下吸收合并的处理。 二、案例情景描述

A公司于2009年12月31日向非关联方B公司支付35,000万元人民币，取得B公司全资子公司S公司60%股权。当日，A、B公司股权转让相关手续办理完毕，A公司向S公司派驻经营及财务核心管理人员，于当日获得对S公司控制权。

购买日，S公司可辨认净资产公允价值为50,000万元，账面价值45,000万元，购买日S公司资产负债表主要项目详见下表：

*其中，无形资产全部为土地使用权，账面原值20,000万元，累计摊销5,000万元，摊销期限50年，预计净残值为零。

2009年12月31日，A公司合并财务报告层面，采用购买法对所获得S公司可辨认净资产进行合并，经对各项可辨认净资产公允价值进行复核，确认商誉5,000万元。

2010年度，S公司账面实现净损益4,000万元，按购买日净资产公允价值调整后净损益为3,900万元。无其他所有者权益变动，S公司未向股东宣告发放股利，A公司与S公司未发生任何关联交易。

2011年12月31日，A公司

企业合并

第一节 企业合并概述 一、企业合并的界定 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业 合并形成一个报告主体(可能是个别或合并报告主 体)的交易或事项。 下列不属于企业合并准则规范的情形： (1)两方或者两方以上形成合营企业的情况； (2)仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两 个以上单独的企业合并形成一个报告主体的情况。2

业务(生产经营活动或资产负债组合)是 指企业内部某些生产经营活动或资产负债 的组合，该组合具有投入、加工处理过程 和产出能力，能够独立计算其成本费用或 所产生的收入，但一般不构成一个企业、 不具有独立的法人资格，如企业的分公司 (不具有法人资格，子公司有法人资格)、 独立的生产车间、不具有独立法人资格的 分部等。(借壳上市不构成业务)3

二、企业合并的方式 企业合并的方式如下图所示：控股合并企业合并的方式

A+B=A+B A+B=A 个 别 报 告 主体

吸收合并

新设合并

A+B=C

三、企业合并类型的划分 企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控 制下的企业合并。 (一)同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在 合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该

企业合并

第一节 企业合并概述 一、企业合并的界定 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业 合并形成一个报告主体(可能是个别或合并报告主 体)的交易或事项。 下列不属于企业合并准则规范的情形： (1)两方或者两方以上形成合营企业的情况； (2)仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两 个以上单独的企业合并形成一个报告主体的情况。2

业务(生产经营活动或资产负债组合)是 指企业内部某些生产经营活动或资产负债 的组合，该组合具有投入、加工处理过程 和产出能力，能够独立计算其成本费用或 所产生的收入，但一般不构成一个企业、 不具有独立的法人资格，如企业的分公司 (不具有法人资格，子公司有法人资格)、 独立的生产车间、不具有独立法人资格的 分部等。(借壳上市不构成业务)3

二、企业合并的方式 企业合并的方式如下图所示：控股合并企业合并的方式

A+B=A+B A+B=A 个 别 报 告 主体

吸收合并

新设合并

A+B=C

三、企业合并类型的划分 企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控 制下的企业合并。 (一)同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在 合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该

9400技术咨询底稿

技术咨询底稿

业务名称 项目名称 执行的会计准则/制度 财务报表截止日/期间 咨询性质 （应当咨询/自愿咨询） 中南工程咨询设计集团公司年报审计 年报审计 企业会计准则 2014年12月31日 自愿 索引号 页次 9400 审计准则 电话 日期 日期 18627190192 2014.12.22 执行的注册会计师执业准则 编制人（咨询联系人） 陈海燕 项目合伙人 复核合伙人 胡梁辉 第一部分项目合伙人对技术咨询事项的说明及其拟处理意见 一、标题 由国家主导的控股企业合并是否属于同一控制下的企业合并。 二、需咨询的问题 中南建筑设计院股份有限公司、湖北设备工程招标有限公司、湖北设备工程咨询有限公司、湖北设备工程咨询有限公司同属于湖北省国资委出资管理的企业，4家企业以2014年6月30日为基准日组建中南工程咨询设计集团公司。湖北省交通规划设计院原属于湖北省交通运输厅，湖北省人民政府以2014年6月30日为基准日将其整体划转至中南工程咨询设计集团公司，并作为湖北省国资委对中南工程咨询设计集团公司的增资。省国资委将四家企业整合为集团、湖北省交通规划设计院划入中南工程咨询设计集团公司是否均可认定为同一控制下的企业合并？

第八章长期股权投资及企业合并

本章考情分析

本章要紧阐述的是长期股权投资的初始计量、后续计量、核算方法的转换与处置、合营安排、企业合并等内容,能够和金融资产、债务重组、非货币性资产交换、合并财务报表等章节的内容结合出题。近三年考试中各种题型均有考察，分数在10分左右,属于特不重要的章节。

本章近三年要紧考点：

（１)长期股权投资初始投资成本的计算；

(2)与投资业务相关税费的会计处理;

(3)权益法核算投资收益的计算；

（4）长期股权投资的会计处理；

（5)合营安排的会计处理；

(6)通过多次交易分步实现非同一操纵下企业合并的会计处理；

(７）出售股权、丧失操纵权但仍具有重大阻碍长期股权投资的会计处理;

(８)合并成本的计算;

（9)长期股权投资与企业合并、合并财务报表相结合的会计处理等。

本章应关注的要紧问题：

(1)不同方式取得长期股权投资的初始计量;

(2）长期股权投资采纳权益法核算的特点；

（3）股权投资转换的会计处理;

（４）共同经营和合营企业的推断及其会计处理；

(5)长期股权投资与企业合并和合并财务报表内容的结合。

２01７教材要紧变化

(1）将原“企业合并”一章大部分内容移入本章；

（2)删除原合营安排中的“合营企业参与方的会计处理”;

（3）删除“因其他方增资导致母公