翔宇会计---关于长期股权投资的学习思路与步骤

关于长期股权投资的学习思路

----第一步：

首先搞清楚关于“长期股权投资”的几个基本概念，控制、同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并、共同控制【合营】、重大影响【联营】；这些概念关系到长期股权投资的初始入账成本的确定和后续计量方法的选择； 有没有人对控制与合并两个词曾经感到迷茫的额，编者认为控制是一个静态词，合并是一个动态词，大概就是酱紫。

首先，要搞清楚与长期股权投资一章相关的几个基础性概念，因为这些概念会涉及到长期股权投资的初始投资成本的确定和后续方法的选择。

控制（企业合并）：一般我们是看持股比例，通常情况下持股比例大于50%的，我们就可以认为形成了控制；当然在判断时应该遵循实质重于形式的原则。

同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并：这两个概念是建立在控制或者说企业合并基础上的，企业合并从参与合并双方的关系角度来划分的。如果A与B在合并业务发生之前受同一方或者相同多方最终控制的并且该控制并非暂时性的，那么AB之间的合并业务就属于同一控制下的企业合并；反之属于非同一控制下的企业合并。

共同控制：按照合同约定对某项经济活动共有的控制。合营企业的特点是，合营各方均受到合营合同的限制和约束。

重大影响：对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位生产经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。

那么同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并又是啥意思呢，编者举个例子： 同一控制.

例: 光明汽车公司和大发汽车公司都是重型汽车公司的子公司或都被一个叫刘X的人控股.这时如果光明公司合并大发或大发公司合并光明就是同一控制下的企业合并. 非同一控制,

就简单了.就是两家毫不相干的企业之间的合并.

企业合并章节中定义是：与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。反之为非。

----第二步：

长期股权投资的初始计量：开始分类，该项长投是否涉及企业合并----- ① yes，是否属于------同一控制下的企业合并： A: yes，即称为同一控制下企业合并—》

1以被合并方的账面价值为基础进行初始计量；

2支付对价的账面价值与持股应享有被投资方账面价值份额[初始投资成本]的差额计入资本公积；

3相关费用计入管理费用；

B: no， 即称为非同一控制下企业合并—》

1以支付对价的公允价值计入长投的初始入账成本；

2付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益；损益性证券公允价值与面值差额计入资本公积； 3相关费用计入管理费用；

----解析1：常见关键词----在合并之前，合并双方不存在任何关联方关系；

----解析2：分步取得形成企业合并的长期股权投资----并非是考试重点，直接把2次支付对价 + 相关费用作为长

投的入账价值即可；

第一种：企业通过多次交换交易分步取得股权，最终形成同一控制下企业合并。 这种情况可以分成两种情况，一种是10%+50=60% ；一种是30%+40%=70% 前者举例分析

A公司和B公司均为甲公司的全资子公司。20×5年1月5日，A公司支付1 000万元从甲公司处取得B公司10%的股权，对B公司不具有重大影响，对所取得的长期股权投资按照成本法核算。20×6年1月8日，A公司以一项新研发的非专利技术作为合并对价，又从甲公司处取得B公司50%的股权，从而能够控制B公司的财务和经营政策。该非专利技术入账价值为4000万元，公允价值为5000万元，尚未进行摊销。20×6年1月8日，B公司账面所有者权益为12000万元。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。不考虑其他因素。

【解答】

合并后的股权投资成本＝12000× 60%＝7200（万元）

原10%股权按成本法核算在合并日的账面价值＝1000（万元） 借：长期股权投资 6200（7200－1000） 贷：无形资产 4000

营业外收入 1000（5000－4000）

资本公积——资本溢价 1200（6200－5000）

后者就是所谓的权益法转成本法了，举个例子是轻一P63的例题二单选题

我们把详细的分录都做出来，

（1）2012年1月1日，甲公司取得A公司25%股份，实际支付6000万。同日A公司可辨认净资产的账面价值是22000

因为22000*25%=5500 6000-5500=500 商誉不确认。 那就是借：长期股权投资—成本 6000 贷：银行存款 6000

（2）2012年度实现净利润1000万，也没啥需要调整的 借：长期股权投资—损益调整 250（1000*25%） 贷：投资收益 250

（3）2013年1月1日，甲公司以定向增发股票2000万股的方式向同一集团内另一企业购买A公司40%股权。此时，甲公司已经拥有A公司65%的股份，按照同一控制下企业合并原理，至此时，甲公司合并日长期股权投资的初始投资成本是23000*65%=14950

前面的25%的部分的账面价值是长期股权投资两个二级科目的和 6250。那么这一次长期股权投资的入账价值就是14950-6250=8700

借：长期股权投资 8700 贷：股本 2000

资本公积—股本溢价 6700（由两部分形成，一部分是发行股票视同销售出来的5700，一部分是合并对价和，初始确认成本的差1000） 支付发行费用 借：资本公积—股本溢价 50 贷：银行存款 50 第二种：企业通过多次交换交易分步取得股权，最终形成非同一控制下企业合并。 这种情况也下分两种，一种例如 5%+50%，百分之五可能是可供出售金融资产，也可能是无重大影响无公允的长期股权投资。 A公司于20×8年以2000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。20×9年4月1日，A公司又斥资25000万元自C公司取得B公司另外50%股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于20×9年3月31日的公允价值为2500万元，累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。 在购买日，A公司应进行如下账务处理： 借：长期股权投资 275 000 000 贷：可供出售金融资产 25 000 000 银行存款 250 000 000 对原可供出售金融资产无需进行追溯调整。 还有一种 还有30%+40%这种情况 注意和前面同一控制下的相区别，非同一控制下的，购买日的合并成本=原来的30%的账面价值，加上购买日支付的合并对价的公允价值 ② No，即企业合并以外的其他方式取得的长投： ----按非同一控制下企业合并的会计处理原则进行会计处理（二者是基本一致的，都以支付对价的公允价值为基础，但它的直接相关费用计入成本） 同一控制：账面价值 初始成本 其 他：付出对价公允价值 取得方式 初始计量 初始投资成本：被投资单位所有者权益账面价值的份额， 企业 合并 方式 非同一控制 企业合并以外的方式 （除对子公司以外的长期股权投资） 同一控制 付出资产账面价值或权益性证券的账面价值与享有被投资单位所有者权益账面价值份额【初始投资成本】的差额计入资本公积。 初始投资成本：付出资产的公允价值或发行权益性证券的公允价值， 付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益， 权益性证券的公允价值与面值的差额计入资本公积。 付出资产的公允价值或发行权益性证券的公允价值， 付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益， 权益性证券的公允价值与面值的差额计入资本公积。

发行权益性证

项目 券支付的手续

费、佣金等

同一控制 计入管理费用 1应自权益性

长期股权投

非同一控制 计入管理费用 证券的溢价发

资

行收入中扣其他方式 计入成本

交易性金融资产 计入投资收益 除，

2溢价收入不持有至到期投资 计入成本

足的，应冲减盈余公积和未可供出售金融资产 计入成本

分配利润

直接相关的费用、税金

接下来编者写关于长期股权投资取得时的会计处理过程，由于分录有获得各种内容的可能，现将脉络进行整理 长期股投 1． 合并 1）同一控制—》控股合并、吸收合并 2）非同一控制—》控股合并、吸收合并 2． 非合并 1）重大影响或共同控制 2）非重大影响或共同控制 发行债务性证券支付的手续费、佣金等

计入应付债券初始确认金额

合并【分为同一控制和非同一控制】取得时的处理【同时控股和吸收】 同一控制下的控股合并

1.

给钱

借：长期股权投资【被合并方账面所有者权益×投资企业持股比例】 应收利息【已宣告但未发放的股利】 资本公积——资本溢价 利润分配——未分配利润 盈余公积 贷：银行存款 或

借：长期股权投资 贷：银行存款

资本公积——资本溢价

借：管理费用【与合并直接相关费用，指会计审计费，法律服务费，咨询费】 贷：银行存款 2.

给商品 借：长期股权投资 应收利息

贷：库存商品【不确认收入】 资本公积——资本溢价 借：管理费用

贷：银行存款 3.

给固定资产 借：长期股权投资 应收利息

贷：固定资产清理【不确认利得损失】 资本公积——资本溢价 借：管理费用 贷：银行存款 4.

给无形资产 借：长期股权投资 应收利息 累计摊销

贷：无形资产【不确认利得损失】 资本公积——资本溢价 借：管理费用 贷：银行存款 5.

给股票

借：长期股权投资【账面成本】 贷：股本【面值】

资本公积——资本溢价

借：管理费用【与合并直接相关费用，指会计审计费，法律服务费，咨询费】 贷：银行存款

借：资本公积——资本溢价【与发行有关的佣金和手续费】 贷：银行存款 6.

给债券 借：长期股权投资 贷：应付债券

资本公积——资本溢价

借：管理费用【与合并直接相关费用，指会计审计费，法律服务费，咨询费】 贷：银行存款

借：应付债券——利息调整【与发行有关的佣金和手续费】 贷：银行存款

同一控制下的吸收合并

借：各类资产【子公司的资产账面余额】 贷：各类负债【子公司的负债账面余额】 资本公积——资本溢价

借：管理费用【与合并直接相关费用，指会计审计费，法律服务费，咨询费】

----解析3：我把购买法权益法、完全权益法作为独立的步骤来讲，不和长投的基本会计处理掺和，在刚开始学习的

时候，先易后难，不要把所有的问题综合起来考虑，否则的话是简单问题复杂化，学习效果事倍功半、真成了绵绵情丝，剪不断，理还乱了；

② 超额亏损的确认（主要是牢记冲减顺序，但不涉及其他权益变动＜其他资本公积＞的调整）： 借：投资收益

贷：长期股权投资——损益调整 首先----第1顺序 ——成本 其次----第2顺序 ——长期应收款 然后----第3顺序 ——预计负债 最后----第4顺序 接下来还要备查登记！

③ 对被投资单位净资产因净损益以外其他原因导致的变动进行调整：

借：长期股权投资——其他权益变动 比如 被投资方可供出售金融资金公允价值变动·持股比例 贷：资本公积——其他资本公积

----第六步：

长期股权投资的处置-----------------------------------------分类： 1） 成本法下：

借：银行存款 也可能是非货币性资产交换、债务重组等涉及到得科目 长期股权投资减值准备

贷：长期股权投资 按初始余额

投资收益 按借贷方差额，也可能发生在借方 2） 权益法下： 借：银行存款

长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资——成本

——损益调整 可能在借方 ——其他权益变动 可能在借方 投资收益 按借贷方差额 可能在借方

同时---------------------------------------------------------（或做相反分录）： 借：资本公积——其他资本公积 贷：投资收益

----第七步：

长期股权投资的权益法----购买法权益法：

1） 是指在简单权益法的基础上，要考虑投资日被投资方净资产账面价值与公允价值不同对当期净损益的影响； 2） 但不考虑双方内部顺、逆流交易对当期损益的影响；

----解析4：常见的影响事项就是在投资日，被投资方某资产（存货、无形资产、固定资产）的账面价值与其公允价

值不同，比如某项固定资产，账面价值为100万元，公允价值为140万元，直线法计提折旧，无残值，剩余折旧年限为10年，假定当年1月1日取得该项投资，被投资方当年账面利润为1000万元，投资方持股比例为40%，对被投资方的财务和经营决策形成重大影响；

----解析5：对于上述例题，被投资方计提折旧时，以账面价值为计提基数，不考虑该日的公允价值，

投资方确认投资收益时，要按投资日的公允价值为基础，不考虑账面价值，

也就是说，对于该项固定资产当年计提的折旧金额，投资方和被投资方确认的数额是不相同的； ① 被投资方仅考虑账面价值：折旧金额 = 100 ÷ 10 = 10万元

② 投资方确认损益时认为该项固定资产应计提折旧金额 = 140 ÷ 10 = 14万元

----这样看来，被投资方少计提了折旧4万元（14－10），换句话说，多计提了利润4万元，因此，应将被投资方的

账面利润调减4万元；购买法权益法下被投资方实现的净利润 = 100 －4 = 96万元 = 账面利润100 + 原折旧额10 – 新折旧额14 = 96万元 投资方确认投资收益时：

借：长期股权投资——损益调整 38.4 （96 × 40%） 贷：投资收益 38.4

----解析6：“在被投资方账面净利润的基础上”进行调整：意思是说，在投资日，并非所有被投资方各项资产的账

面价值与其公允价值均不相同，只是个别资产项目的公允价值与其账面价值不同，在调整的时候，不用重新计算，只调整个别资产项目对被投资方净利润的影响即可；

----解析7：这种调整我们可以联想一下企业所得税法上“对当期应纳税所得额的调整”：税法认为，企业可以按照

现行会计准则的规定确认收入或不确认收入，但是，在交纳所得税的时候，必须按照所得税法的规定，对当期应纳税所得额进行调整，你没有计收入，但税法规定必须计入收入的，交纳所得税的时候，就必须计入； ① 企业进行会计处理的标准是----现行会计准则； ② 但税法的标准是--------------企业所得税法； ----那结合到长期股权投资对被投资方净收益的确认： ① 被投资方的标准--------------是账面价值；

② 投资方的标准----------------是投资日的公允价值；必须按公允价值进行确认； ----解析8：这种调整我们还可以借助于“会计差错调整”的思路进行考虑：

某企业在进行会计处理是可以做错的（不按会计准则的规定处理），

但是在审计时，必须按照现行会计准则的规定进行调整；这种处理是如出一撇的，

换句话说，投资方认为，被投资方你可以按账面价值确认净利润，但在我确认投资收益时，则按公允价值进行调整；

----第八步：

长期股权投资的权益法----完全权益法（顺逆流交易）：

1） 关键词：顺流交易也好、逆流交易也好，，投资者A与被投资企业股东A交易的部分对当期损益的影响金额，是

不予确认的（已实现的除外），而被投资企业是确认该项损益的；

----解析9：A、B、M三公司共同出资设立S公司，出资比例分别为40%、55%、5%；三个公司在设立S公司之前不存

在任何关联方关系，A公司能派人参加S公司的财务和经营决策的制定过程，能对S公司的财务和经营决策产生重大影响，在S公司的经营过程中，A公司将自己的产品卖给S公司，成本为700万元，售价为1300万元，利润为600万元；如何理解会计准则对内部顺逆流交易的规定呢？

① 会计准则认为，自己把商品卖给自己，不能确认相关的收益，即不确认相关收入，不结转相应成本（该观点是

我自己想出来的，别处没有这样的言论，我用该观点或角度来帮助大家理解对内部顺逆流交易的会计处理）； ② 虽然S公司是另外一个会计主体，但A、B、M作为S企业的股东，这600万元的利润表面上看是由S企业承担

的，但归根结底是由三个公司按比例承担的；

③ 一般认为，股东和企业之间发生交易，其他股东是要知道和同意的，至于售价是否公允，会计准则并不管，但

股东们则要考虑售价是否公允问题，在本例中，A公司并非大股东，内部交易是否发生，决定权不在A公司手上，而是由B公司决定，B公司既然同意发生该笔交易（题目告知发生了内部交易，其潜在条件就是控股方同意该笔交易的发生），则其必然要承担相应的风险，所以，在利润600万元的风险中，由B、M公司分别承担330万元，30万元；其他240万元（600*40%）应由A公司承担，而A公司已经收到该笔钱或取得从S公司索取该笔钱的权利，是没有任何风险的；

2） 顺、逆流交易对当期损益的影响，调整计算公式就是模型公式，不会发生变化的，以及投资方有子公司需要编

制企业合并报表时，有一步与该项顺、逆流交易的调整分录，这都是有模型的，我再此就不做讲解了，我建议大家死记硬背住就可以了：

① 原因之一：此处可考性比较差，即使在综合题中出现了这一步，也就是1分的问题，战略放弃，无伤大雅； ② 原因之二：想把原理理解的特别清楚，是非常耗时间的，而中级考生又恰恰是时间比较紧张的，另外，并非理

解的你都能牢记住，理解的也会忘，否则得话，即使长期股权投资、企业合并报表的所有分数都不得，其他章节的分数也可以轻松及格的，因为你其他章节的内容都比这个好理解；

③ 原因之三：大家的目的是拿证，拿证的前提条件是考60分，不是得满分，因此多数考生没必要非要装作学习的

目的是搞清楚原理，因为绝大多数考生在报名之前是不学习的，在考完之后，书本放哪个地方了都不知道；所以，死记硬背住就可以了，节省下来时间去学习、掌握其他的考点，得更多的1分，是更有利的方案，何苦而不为呢；

-?PS注会就不能放弃了哈！！！

长期股权投资的权益法----完全权益法（顺逆流交易）：

顺流交易抵消【卖给被投资企业货物】

占被投资企业的百分比是多少，则卖给自己的就是多少，卖给自己的是不能确认的，但卖的时候已经确认了，所以现在调整。 借：投资收益

贷：长期股权投资——损益调整 逆流交易抵消【购买被投资企业的货物】

在购买法权益法的基础上，要考虑内部交易未实现损益对利润的影响，即：

对被投资方实现净利润的调整涉及到存货的有两种情况，

一个是针对出售比例调整，一个是针对未出售比例调整，两种情况是：

（1）投资时点就存在的存货，调整的是出售部分比例，因为被投资方是按照账面成本×出售比例结转成本的，但是投资方认可的是按照公允价值×出售比例结转成本的，所以调整时候用的是出售比例。

（2）投资后，投资方和被投资方之间的存货交易，调整的是未出售部分，因为对未出售的部分是内部交易，从投资方和被投资方这个整体来看是不认可的，即未出售部分的损益未实现，所以要对未对外出售的部分调整，即调整时候用到的是未出售比例。然后在以后年度如果内部交易存货对外售出，则应按照售出比例调增被投资单为净利润。

现在用比较官方的话来解释一下长期股权投资的顺逆流，顺带几道例题！

长期股权投资中逆流交易、顺流交易的理解和财务处理

投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。

投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。

投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，

母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，

投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。 【上述对权益法核算内容的规定，应包括以下含义：

1.投资企业在对联营企业及合营企业进行权益法核算时，应首先按照准则及应用指南规定对联营企业及合营企业报表进行取得时公允价值持续计算的调整以及会计政策差异调整，再将投资企业与联营企业及合营企业之间发生的交易对联营企业及合营企业利润表的影响数从联营企业及合营企业调整后净利润中扣除，最终以经上述调整后的净利润和投资比例确认权益法核算的投资收益；

2.投资企业若有子公司，需要在编制合并报表的，投资企业与其联营企业及合营企业的内部交易损益，在合并财务报表中也应进行相应调整。

3.上述投资企业与其联营企业及合营企业之间存在内部交易损失的，在按照上述步骤进行权益法核算调整扣除后，还需按照资产减值准则的规定，判断相关资产是否存在减值迹象，如果存在减值迹象，则应将内部交易损失全额确认为相关资产占有方的资产减值损失。】

应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，

其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，

逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。

当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面

价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。

（1）对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业

长期股权投资的账面价值。当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。 合并报表中的调整分录如下： 借：营业收入（售价×持股比例） 贷：营业成本（成本×持股比例）

投资收益（差额）

【例题1】甲公司持有乙公司20％有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2000万元。假定不考虑所得税因素。

甲公司在该项交易中实现利润400万元，其中的80（400×20％）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲公司应进行的账务处理为： 借：长期股权投资——损益调整 320［（2000－400）×20％］ 贷：投资收益 320

甲公司如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整： 借：营业收入 200（1000×20％） 贷：营业成本 120（600×20％） 投资收益 80

【例题分析】我们把上述两笔分录合并起来变成下面的分录： 借：长期股权投资——损益调整 320 主营业务收入 200 贷：主营业务成本 120

投资收益 400（2000×20％）

这里投资收益按2000万元来计算而没有扣除400万元出是有原因的，因为在逆流交易中乙公司销售给甲公司，所以乙公司利用关联交易增加了利润400万元，因此是要减掉，但在顺流交易中是甲公司销售给乙公司，此时乙公司的利润没有增加，所以现在计算投资收益就直接用2000万元来计算。上面分录中借记“主营业务收入200”和贷记“主营业务成本120”也是有原因的，假设我们不作这样的调整，那由于乙公司不纳入合并范围，那么甲公司就可以大量往乙公司销售存货这样就会增加收入和成本，进而增加甲公司个别会计报表中的净利润，从而达到增加利润的目的。为了防止上市公司利用这一手段造假，就需要把甲公司销售给乙公司的收入和成本抵销，这样甲公司个别会计报表中就不存在内部销售利润了。由于上面的这笔分录是由正常的会计分录和调整分录组成的，所以我们在日常的会计核算时要把上面的分录分开。则变成下面的分录： 借：长期股权投资——损益调整 320 贷：投资收益 320

在编制合并会计报表时作下面的调整分录： 借：营业收入 200 贷：营业成本 120 投资收益 80

（2）对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业

或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。

因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。 在合并报表中作如下调整分录： 借：长期股权投资——损益调整

贷：存货等

【例题2】甲公司于20×7年1月取得乙公司20％有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素。

甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理： 借：长期股权投资——损益调整 560（2800×20％） 贷：投资收益 560

进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整： 借：长期股权投资——损益调整 80 贷：存货 80 假定在20×8年，甲公司将该商品以1 000万元的价格对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲公司在确认应享有乙公司20×8年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元。 【例题分析】首先，我们把上述两笔分录进行合并变成下面分录： 借：长期股权投资——损益调整 640(3200×20％)

贷：投资收益 560[(3200－400)×20％]

存货 80[(1000－600) ×20％]

按《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，投资方应按享有的被投资方的净利润调整“长期股权投资——损益调整”科目，所以“长期股权投资——损益调整”科目＝3200×20％＝640(万元)，又因为本题中是乙公司把存货销售给甲公司，内部销售收入为1000万元，成本为600万元，内部销售增加乙公司的利润＝1000－600＝400（万元），甲公司需要确认投资收益金额为(3200－400)×20％，这里在计算投资收益时减掉400万元是有原因的，假设现在不减400万元，那么投资方确认的投资收益＝3200×20％＝640（万元），同时投资企业的联营企业及合营企业在编制合并会计报表时不纳入合并范围，那么内部交易可以增加投资收益80万元，这样上市公司就可以利用这个手段，大量与其联营企业及合营企业之间进行交易，从而把会计利润作大，增加公司资产和净利润来粉饰会计报表，为了防止上市公司利用这一手段进行造假，财政部发布的《企业会计准则解释第1号》在第七条中要求对内部交易损益进行抵销，这样上市公司利用关联交易调整母公司个别会计报表这个漏洞被堵住了。所以通过上面的分录就可以解决母公司资产负债表中多确认损益调整80万元以及多确认的存货80万元的问题（因这样调整后资产总额并没有增加，又不违备权益法的原理）。但是上面的分录是由正常的会计分录和调整分录组成的，所以在日常的会计核算时要把上面的分录分开。则变成下面的分录：

借：长期股权投资——损益调整 560[(3200-400)×20％]

贷：投资收益 560

甲公司也就是母公司在编制合并会计报表的调整分录为： 借：长期股权投资 80

贷：存货 80

通过上面的这笔分录加上甲公司也就是母公司原来个别会计报表中的分录，就可以有效防止上市公司利用交联交易把母公司的个别会计报表资产和利润作大。

应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。 【例题3】甲公司持有乙公司20％有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为400万元的商品以320万元的价格出售给乙公司。20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为1000万元。 上述甲公司在确认应享有乙公司20×7年净损益时，如果有证据表明交易价格320万元与甲公司该商品账面价值400万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲公司应当进行的会计处理为：

借：长期股权投资——损益调整200（1000×20％）

贷：投资收益 200

该种情况下，甲公司在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。

【总结】逆流交易是站在投资收益角度来处理，如果不调整投资收益，母公司可以增加其个别会计报表中的净利润，上市公司可以通过增加投资收益作假来调整增加净利润；

顺流交易是站在母公司的收入与成本的角度来处理的，如果不调整收入和成本那么就会使母公司个别会计报表中的收入和成本增加，从而增加净利润，上市公司就可以通过增加收入和成本来调整增加净利润达到造假的目的

在投资方有其他的子公司时，编制合并财务报表时对其与其联营企业或合营企业之间的顺逆流交易的调整，要与母子公司之间的内部交易在编制合并报表中的抵销分录相区分。 1.逆流交易，即被投资单位处置给投资单位，这里是被投资单位实现的净利润是包含未实现内部销售利润的，所以是投资单位调整净利润时是扣除了的，但是抵销后，说明投资单位确认的长期股权投资调整额少了，所以是调增长期股权投资——损益调整；

借：长期股权投资――损益调整【( 售价-成本）*未出售部分*投资比例】 贷：存货

2.顺流交易，说明被投资单位的净利润不包含未实现内部销售利润，但是投资单位为了将自己实现的净利润中包含的未实现内部销售利润调整掉，所以是调整被投资单位实现的净利润。在抵销时，可以认为包含的内部未实现销售利润是投资单位自己销售给自己的，所是以将其对应的营业收入和营业成本对冲，差额就是前面调减被投资单位实现的内部未实现销售利润的部分，所以应该予以确认。

借：营业收入【收入*比例】

贷：营业成本【成本*比例】 投资收益 【差额】

综上所述：逆流交易调整分录中都调整资产，顺流交易调整分录中都是调整损益。即在合并报表中是，资产负债表对资产负债表，利润表对利润表。

----第九步：

因持股比例上升长投由成本法向权益法的转换： 1） 这属于会计政策变更；

2） 如何掌握，我认为若能搞清楚分类、步骤，成本法转为权益法是个非常简单的问题： ① 首先把长期股权投资分为2各部分：原投资部分、新取得投资部分

----解析10：对于这2个时点的投资，都要确认相应的商誉或负商誉，但二者应综合考虑，或者说，最终的结果就

是2次投资的初始入账成本之和A（A1 + A2）与应享有新投资之日被投资方净资产公允价值B2（B1、B2）的份额之间的比较，若前者大于后者，则总体上确认为商誉，若前者小于后者，则总体上要确认当期损益或调整留存收益；

----解析11：规律如下---------------

----若取得原投资持股部分时即形成商誉的，该商誉金额将直接影响新投资部分，如果新投资部分： （1）若新投资部分单独考虑能继续形成商誉的，则不必考虑原投资部分形成的商誉；

（2）若新投资部分单独考虑可以形成“营业外收入”的，则必须考虑原持股比例部分形成的商誉，影响金额最大值

为原持股比例部分形成的商誉；冲减原形成商誉后仍有余额的，确认为“营业外收入”； ----若取得原持股比例部分时即形成留存收益的，该部分金额将影响新投资部分；

（1）若新投资成本大于与取得该投资时按持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，形成

商誉，则必须综合考虑取得原投资部分形成的留存收益，影响最大限额为原形成的留存收益金额；

（2）若新投资成本小于与取得该投资时按持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，形成

营业外收入时，则不必考虑原投资比例部分形成的留存收益；

----》这部分的解释编者觉得看的繁琐，还是用会计分录来清晰地表现一下好了O(∩_∩)O~

1） 计算商誉、留存收益和营业外收入

—》此步称为初始投资成本的调整

此部分的分录可以作为：

商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。假定再次投资交易日和原投资交易日不属于一个会计年度，按净利润的10%提取盈余公积。

①综合结果为正商誉，则无需对其进行会计处理；

②若两次交易分别为正商誉和负商誉，但综合结果为负商誉 1>假定原投资交易日产生负商誉100，再次投资交易日产生正商誉80，则综合结果为负商誉20，产生在原投资交易日，会计分录为：

借：长期股权投资 20 贷：盈余公积 2 利润分配—未分配利润 18 2>假定原投资交易日产生正商誉80，再次投资交易日产生负商誉100，则综合结果为负商誉20，产生在再次投资交易日，会计分录为：

借：长期股权投资 20 贷：营业外收入 20 ③若两次投资均为负商誉 1>原投资交易日负商誉 借：长期股权投资

贷：盈余公积 利润分配—未分配利润 2>再次投资交易日负商誉 借：长期股权投资 贷：营业外收入

② 对于原持股比例部分，原取得长期股权投资后，至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价

值变动----相对于原持股比例的部分（M）：要分清成因，划分时间段，具体来说：

（1）：属于在此期间被投资单位单位实现净损益中应享有份额的，一方面调整长期股权投资，同时：

Ⅰ： 对于原取得投资时至新增投资当期期初按原持股比例应享有的被投资单位实现的净损益，调整留存收益； Ⅱ： 对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入投资收益； 借：长期股权投资——损益调整 Ⅰ + Ⅱ（被投资单位可辨认净资产的公允价值变动×原持股比例） 贷：盈余公积 0.1Ⅰ（原取得投资时至新增投资当期期初被投资单位留存收益的变动×原持股比例） 利润分配——未分配利润 0.9Ⅰ（原取得投资时至新增投资当期期初被投资单位留存收益的变动×原持股比例） 投资收益 Ⅱ

（2）：其余部分，属于其他原因导致的被投资单位可变净资产公允价值变动中应享有的份额，调整长期股权投资和

其它资本公积；

借：长期股权投资——其他权益变动 M －（Ⅰ + Ⅱ）

贷：资本公积——其他资本公积 M －（Ⅰ + Ⅱ）

----第九步：

也可用下表表示：

原取得投资时长期股权投资的账面余额----- Y0

应享有原取得原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额----- Z0

若Y0 ＞Z0

一

差额，属于通过投资作价体现的商誉部分 不调整----长期股权投资的账面价值

一 原 持股 比例部分

二

----原取得长期股权投资后，至新取得投资的交易日

之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动----相对于原持股比例的部分：

1） 属于在此期间被投资单位单位实现净损益中应

享有份额的，一方面调整长期股权投资，同时： ① 对于原取得投资时至新增投资当期期初按原持

股比例应享有的被投资单位实现的净损益，调整留存收益；

② 对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间

应享有被投资单位的净损益，应计入投资收益； 2） 其余部分③，属于其他原因导致的被投资单位可

变净资产公允价值变动中应享有的份额，调整长期股权投资和其它资本公积；

新增的投资成本---------- Y1

新增投资部分应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额------ Z1

若Y1 ＞Z1

业外收入； 借：长期股权投资 贷：银行存款 营业外收入

----商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关；（须综合考虑）

----也就是说，在“三”中，所列的会计分录不一定能做，可能仅仅是计算金额而异在脑海中闪现； ----若取得原投资持股部分时即形成商誉的，该商誉

金额将直接影响新投资部分，如果新投资部分： 1） 若新投资部分单独考虑能继续形成商誉的，则不

必考虑原投资部分形成的商誉；

【这句话的翻译结果是两次结果都是正商誉，则

四

无需进行会计处理】

2） 若新投资部分单独考虑可以形成“营业外收入”

的，则必须考虑原持股比例部分形成的商誉，影响金额最大值为原持股比例部分形成的商誉；冲减原形成商誉后仍有余额的，确认为“营业外收入”；

----若取得原持股比例部分时即形成留存收益的，该

部分金额将影响新投资部分；

A： 若新投资成本大于与取得该投资时按持股比例计

算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，形成商誉，则必须综合考虑取得原投资部分形成的留存收益，影响最大限额为原形成的留存收益金额；

B： 若新投资成本小于与取得该投资时按持股比例计

算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，形成营业外收入时，则不必考虑原投资比例部分形成的留存收益；

若Y1 ＜ Z1

----应调整增加长期股权投资成本，同时增加当期营

三

差额，确认为商誉

不调整----长期股权投资的账面价值

二 新增持股比例部分

借：长期股权投资

贷：盈余公积

利润分配——未分配利润 借：长期股权投资——损益调整② + ∑① ——其他权益变动 ③

贷：盈余公积①

利润分配——未分配利润① 投资收益② 资本公积——其他资本公积③ ---》》

注意喔：下面新增持股比例部分就不用作调

整了，只有原持股比例部分是需要调整的。 --》KEY：为使全部投资按再次投资交易日被投资单位可辨认资产公允价值持续计算，应将原投资持股比例部分调整到再次投资交易日享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。

若Y0 ＜ Z0

调整长期股权投资的账面价值和留存收益；

----只有在原持股投资成本 = 原持股取得该投资时按持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公

允价值的份额时，才不会对新增持股部分产生任何影响；--》二力平衡好像很难啦！

这里来两道例题看一下哈！！！ 例题一：

A公司于20×5年2月取得B公司10%的股权，成本为900万元，取得时B公司可辨认净资产公

允价值总额为8 400万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。

20×6年1月1日，A公司又以1 800万元取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%的股权后，双方未发生任何内部交易。B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。 （1）20×6年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资，账务处理为： 借：长期股权投资 18 000 000 贷：银行存款 18 000 000 （2）对长期股权投资账面价值的调整：

确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为2 700万元，其中与原持有比例相对应的部分为900万元，新增股权的成本为1 800万元。

①对于原10%股权的成本900万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额840（8 400 × 10%）万元之间的差额60万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。

对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（12 000-8 400）相对于原持股比例的部分360万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分90（900×10%）万元，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动270万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时记入“资本公积——其他资本公积”。

账务处理为：

借：长期股权投资 3 600 000 =（12 000-8 400）*10% 贷：资本公积——其他资本公积 2 700 000 差额

盈余公积 90 000 =（900×10%） 利润分配——未分配利润 810 000 =（900×90%）

②对于新取得的股权，其成本为1 800万元，取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 440（12 000×12%）万元之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。

----》总结：例题中可以看出，我们在处理转换问题时，分成两部分来考虑：

先是原投资部分，第一个考虑它的商誉留存收益和营业外收入等问题，再作原投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位部分对长期股权投资的调整； 再是考虑再投资部分，同上面的道理~

例题二：

A公司于2010年1月1日取得B公司10%的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为6 000万元(与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。

2011年3月1日，A公司又以1 510万元取得B公司20%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为7 500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1 000万元(其中2010年度实现净利润900万元，2011年1月和2月实现净利润100万元)。

2010年5月1日，B公司宣告分派现金股利200万元，未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易及其他因素。

要求：

(1)2011年3月1日A公司支付1 510万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。 (2)编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。 【答案】

(1)2011年3月1日A公司追加对B公司的股权投资

借：长期股权投资 1 510 贷：银行存款 1 510

(2)将对B公司的长期股权投资由成本法调整为权益法 ①对初始投资成本的调整

对于原10%股权的成本500万元与原取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600万元(6 000×10%)之间的差额100万元，应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

对于新取得的股权，其成本为1 510万元，与取得该投资时按照新增持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 500万元(7 500×20%)之间的差额10万元，应体现在长期股权投资成本中，但原持股比例10%部分长期股权投资中确认留存收益100万元，

所以综合考虑应确认留存收益90万元。 会计分录如下：

借：长期股权投资 90 贷：盈余公积 9 利润分配——未分配利润 81

②对于被投资单位在原投资时至新增投资交易日之间可辨认净资产公允价值的变动的调整

对于被投资单位在原投资时至新增投资交易日之间可辨认净资产公允价值的变动1 500万元(7 500-6 000)相对于原持股比例的部分150万元，其中属于投资后被投资单位留存收益和当年净利润增加部分80万元［(1 000-200)×10%］，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益和投资收益；除净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动70万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。 针对该部分投资的账务处理为：

借：长期股权投资 150

贷：盈余公积 7［(900-200)×10%×10%］--》2010年的 利润分配——未分配利润 63 --》2010年的 投资收益 10 (100×10%) --》2011年的

资本公积——其他资本公积 70 --》差额

----第十步：

因持股比例下降长投由成本法向权益法的转换（减持）-------与增持相比较（第九步）： 1） 增持需要确认2次商誉或负商誉，并且要综合考虑； 2） 减持只需要确认1次商誉或负商誉；

3） 减持多了一步“部分”长期股权投资的的终止确认；

4） 其他的内容（即被投资方净资产公允价值变动部分），会计处理是相同的；

--》编者注意到，持股比例下降的成本法转为权益法，要分个别财务报表和合并财务报表来分别作分录！ 先写出原理。

(1)个别财务报表

持股比例下降由成本法改为权益法的会计处理如下图所示：

关键点：剩余持股比例部分应从取得投资时点采用权益法核算，

即对剩余持股比例投资追溯调整，将其调整到权益法核算的结果。

(1)首先，按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。?处置部分：

借：银行存款

贷：长期股权投资---原取得投资时需要的成本*卖出多少股权 投资收益(差额，或借记)

(2)剩余部分追溯调整 1>投资时点商誉的追溯

剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,属于①投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值；

②属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。 2>投资后的追溯调整

对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有份额， 一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。 对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额，

在调整长期股权投资的账面价值的同时，应当计入“资本公积—其他资本公积”。

借：长期股权投资

贷：留存收益（盈余公积、利润分配）（原取投资时至处臵投资当期期初被投资单位留存收益变动×剩余持股比例）

投资收益（处臵投资当期期初至处臵日被投资单位的净损益变动×剩余持股比例）

资本公积——其他资本公积（其他原因导致被投资单位所有者权益变动×剩余持股比例） 【提示】长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。

(2)合并财务报表

(4)在合并报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。

处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。

与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

关键点：因控制权发生改变（由原控制转为不再控制），

在合并报表中剩余投资要重新计量，即将投资全部出售（售价与账面价值之间的差额计入投资收益），再将剩余部分投资按出售日的公允价值回购。

虽然丧失控制权的被投资单位不纳入合并财务报表的合并范围，但投资企业有其他子公司，则仍需编制合并财务报表。在合并财务报表中，对丧失控制权的被投资单位的会计处理与其个别财务报表的会计处理不同，在合并财务报表中需作出调整。

①丧失控制权日合并财务报表中的投资收益 合并财务报表中确认的投资收益=

处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和

-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日公允价值开始持续计算的净资产的份额 -按原持股比例计算的商誉（不一定有！） +与原有子公司股权投资相关的其他综合收益 ②丧失控制权日合并财务报表中的调整分录 1> 将剩余股权投资由个别财务报表中的账面价值在合并财务报表中调整到丧失控制权日的

公允价值，其调整分录为： 借记：长期股权投资 贷记：投资收益

2>

或做相反分录。

对个别财务报表中确认的投资收益的归属期间进行调整， 其调整分录为： 借：投资收益 贷：盈余公积

利润分配——未分配利润

资本公积 或做相反分录。

将原投资有关的其他综合收益转入投资收益，其调整分录为： 借：资本公积 贷：投资收益 或做相反分录。

3>

我们还是“例题为王”

例题一：

20×7年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，有商誉100万元。

20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。

20×9年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司

对乙公司的持股比例为40%，能够对其施加重大影响。

20×9年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。甲公司在其个别和合并财务报表中的处理分别如下：

(1)甲公司个别财务报表的处理 ①确认部分股权处置收益

借：银行存款 4 800 000 贷：长期股权投资 3 600 000（6 000 000×60%） 投资收益 1 200 000

②对剩余股权改按权益法核算

借：长期股权投资 300 000---倒挤的！ 贷：盈余公积 20 000（500 000×40%×10%） 利润分配 180 000（500 000×40%×90%）

资本公积—其他资本公积 100 000（250 000×40%）

经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270（600×40%+30）万元。

(2) 分析：在合并财务报表中(即母公司和子公司编制合并财务报表)，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得对价480万元与剩余股权公允价值320万元之和，减去按原持股比例(100%)计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额(600+75)×100%=675万元之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。

与原有子公司股权投资相关的其他综合收益(即原先产生的资本公积—其他资本公积)，应当在丧失控制权时转作当期的投资收益。

合并财务报表中应确认的投资收益=(480+320)-675+25=150(万元)。由于个别财务报表中已经确认了120万元的投资收益，在合并财务报表中作如下调整：

【合并财务报表中确认的投资收益=

处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和

-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日公允价值开始持续计算的净资产的份额 -按原持股比例计算的商誉（不一定有！）

+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益】

①对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整 借：长期股权投资 3 200 000 贷：长期股权投资 2 700 000(6 750 000×40%) 投资收益 500 000 ②对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整

借：投资收益 450 000 贷：盈余公积 30 000 (500 000×60%×10%) 未分配利润 270 000 (500 000×60%×90%) 资本公积 150 000 (250 000×60%)

③资本公积转出其他综合收益25万元，重分类转入投资收益：

借：资本公积 250 000 贷：投资收益 250 000

权益法转为成本法

1.增资：因追加投资等导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投 资的——应将权益法改为成本法

长期股权投资在购买日的初始投资成本为原权益法下的账面价值加上购买日为取得进 一步的股份新支付的对价的公允价值之和。 注意：不需作追溯调整。简化了会计核算。 见第一节教材【例4-3】

2.减资：因减少投资等原因导致对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且在活 跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的——应将权益法改为成本法

注意：不追溯调整。转换时，应以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核 算的初始投资成本。

以后期间，分得现金股利时，按成本法确认投资收益。

【例题3·计算分析题】11教材P83【例4—19】甲公司持有乙公司30%的表决权股份，因 能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。20×6年 10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且 该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后甲公司对该项投资转为采用 成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为4800万元，其中成本3900万元，损 益调整为900万元，出售取得价款2700万元。

『正确答案』甲公司确认处置损益应进行以下账务处理： 借：银行存款 27000000 贷：长期股权投资 24000000 投资收益 3000000(倒挤)

处置投资后，该项长期股权投资的账面价值为2400万元。

还需将权益法下长期股权投资的账面价值结转： 借：长期股权投资(乙公司) 24000000

贷：长期股权投资—成本 19500000（3900*50%=1950）

—损益调整 4500000（900*50%=450）

----第十一步：

长期股权投资的处置： 1） 成本法下：

借：银行存款 也可能是非货币性资产交换、债务重组等涉及到得科目 长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资 按初始余额

投资收益 按借贷方差额，也可能发生在借方

2） 权益法下：

借：银行存款

长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资——成本

——损益调整 可能在借方 ——其他权益变动 可能在借方 投资收益 按借贷方差额 可能在借方

同时：做这一步的目的是因为资产处臵了，未实现的损益要体现为真正的损益。 借：资本公积——其他资本公积 贷：投资收益

企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值。 处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。

采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资收益）。 【教材例4-16】A企业原持有B企业40%的股权，20×6年12月20日，A企业决定出售10%的B企业股权，出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为：

投资成本1 800万元， 损益调整480万元， 其他权益变动300万元， 出售取得价款705万元。

(1)A企业确认处置损益的账务处理为：

借：银行存款 7 050 000

贷：长期股权投资 6 450 000=【1800+480+300/40%*10%】 投资收益 600 000

(2)除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认出售损益以外，还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益。

借：资本公积——其他资本公积 750 000=【300/40%*10%】 贷：投资收益 750 000

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