【精品】分类后进先出法及其应用

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分类后进先出法及其应用

存货计价方法的选择是制订企业会计政策的一项重要内容。选择不同的存货计价方法将会导致不同的报告利润和存货估价结果，并对企业的税收负担、现金流量产生影响。我国《企业会计准则》规定：“各种存货发出时，企业可以根据实际情况，选择使用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进先出法等方法确定其实际成本。”但具体会计准则《存货》尚未发布。在实际工作中，许多企业基于纳税的目的而选择采取后进先出法，本文拟对后进先出法的特点及其应用中可能出现的主要问题进行分析，并对改进后进先出法的核算提出建议，以期有助于我国具体会计准则的制定和后进先出法在实务中的广泛应用。

一、后进先出法的特点及其有应用中存在的主要问题

后进先出法基于“后入库的先发出”这样的一个存货流动假设，其基本特点是使所销售的存货按最近期取得存货的成本与其实现的销售收入相配比。与先进先出法（FIFO）相比，一般来说，在物价持续上涨的情况下，采用后进先出法将会导致较高的销售成本、期末现金余额和较低的期末存货余额、销售毛利、所得税和净收益额，而当物价持续下跌的时，结论恰恰好相反。因此，对大部分企业来说，一般是在预期存货的价格不断上涨时才选择后进先出法，以达到递延所得税支出的目的，而当预期存货价格将持续下跌时，则通过会计政策变更将存货计价方法由后进先出法转为先进先出法。当然，也有一些企业采用后进先出法是由于其实物收发就是按“后进先出”的原则进行的，如总是保持基本存量的炼油、玻璃制造等行业。

撇开由于外界环境变化导致后进先出法核算的结果有失公允的情况不谈，仅就适合采用后进先出法的情况下应用后进先出法可能出现的问题进行分析，主要有以下几个方面问题较为突出：

1、日常核算工作量大

通常情况下，存货是按不同品种、规格设置明细账户进行核算，在此基础上应用的后进先出法我们称之为“单项后进先出法”。如果一个企业的存货品种、规格繁多，则采用这种“单项后进先出法”进行核算其复杂程度可想而知，尤其是当存货盘存制度为永续盘存制时（PerpetualInventorySystem）。

2、容易发生后进先出法清算（LIFOLiquidation）

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由于采用后进先出法，故期末存货通常是由若干个存货层（Layer）所构成。比如说，某企业2000年1月1日起对某种存货按后进先出法核算，并假设2000年1月1日该种存货的数量为1000件，均为1999年所购入。2000年共购进该种存货10000件，当年销售了9000件，则2000年末该种存货的数量为2000件，可分为两层，即1999购入的存货1000件和2000年购入的存货1000件。同样的，若2001年末又购进该种存货10000件，当年销售了9000件，则2001年末该种存货的数量为3000件，可分为三层，即1999年购入的存货1000件、2000年购入的存货1000件和2001年购入的存货1000件。但若采用先进先出法，一般不会出现这种问题，其期末存货通常是由一层构成的，除非本期销售或耗用的存货小于期初存货数量时。上例中，若采用先进先出法，则2000年末的2000件存货均为2000年所购，2001年末的3000件存货均应2001年所购。在这一点上先进先出法与后进先出法有较大的差别。

由于后进先出法一般是在物价上涨的环境下使用的，故上述不同层的存货其价格水平有较大差异。这不仅直接影响各期末存货的计价，而且可能会引起所谓的“后进先出法清算”问题。设想一下，如果上例中，1999年存货的购价为1000元/件，以后每年购价比上年上涨200元/件，2000年该种存货的售价为1500元/件，以后每年销售价格也比上年增加200元/件。2002年购入6500件，仍销售9000件，则2002年末该种存货的数量只有500件，均是1999年所购入的。假设所得税率为40%，不考虑其他业务及费用，则各年按后进先出法核算的期初、期末存货、销售收入、销售成本、销售毛利及所得税等如下表所示。

上表可以看出，存货的销售价格和购入价格保持了同等的涨幅，即各年的单位销售毛利是相同的，各年的销售量又完全相同，为什么2002年的利润和所得税却比前两年增加了很多呢？这就是由于发生了后进先出法的清算。如果说2000年和2001年所确定的成本补偿额（销售成本）尚能勉强满足重置存货所需资金的话，那么2002所确定的成本补偿额（销售成本）则显然是捉襟见肘了，因为即使按当年存货的购置价格1600元/件计算，重新购置9000件存货也需要1440万元，而当年所确定的成本补偿额只有1350元，少了90万元。换句话说，该年的利润是在未实现资本保持的前提下得出的，因而虚增了利润，而虚增的利润又导致所得税支出的增加，并可能导致股利支出的增加，从而使企业陷入“自我清算”的状态。因此，后进先出法清算一般发生在期末存货比期初存货减少的会计期间。期初存货的层数越多，期末存货比期初存货减少的数量越多，则后进先出法清算就会越严重。

3、容易引发不经济的购货行为

由于后进先出法清算一般发生在期末存货减少的会计期间，因此避免后进先出法清算的最简单方法就是保证各年存货的购买量不小于销售量或耗用量，故有的企业在可能发生后进先出法清算的会计期末大量购入存货。如上例中，如果企业在2002年末购入存货2500件或更多，就不会出现上述清算，其利润和所得税将与前两年完全相同。问题是，企业未来经营是否确实需要保持如此多的存货？在很多情况下，由于经营的变化，不需要保持过多的存货，此时为了避免后进先出法清算而购入存货的行为就是不经济的，而如果不购入存货又必然会陷入后进先出法清算中。

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上述分析只是就一种存货所进行的，可以想象，当企业的存货品种、规格很多时，采用“单项后进先出法”不仅核算工作量很大，而且发生后进先出法清算的可能性更大，因此后进先出法清算的影响就会更显著。

二、解决问题的可行方法——采用分类后进先出法为了简化后进先出法的核算，并尽可能地减轻后进先出法清算对企业的不利影响，借鉴存货按成本与市价孰底法核算时按存货类别计提存货跌价准备的做法，可以对存货采用“分类后进先出法（PooledLIFOApproach）”。即：按存货的性质和用途将企业的各主要类别的存货分成若干个小的类别，每一小类包含了性质和用途相近的多种不同品种和规格的存货，按类别采用后进先出法进行核算。具体操作方法包括如下几个方面：

1、对存货实行三级核算

（1）按“库存材料”、“库存商品”等设置总分类科目进行一级核算（总分类核算），一级核算只核算各主要类别存货的金额，不核算数量；

（2）按分成的小类设置明细账户进行二级核算，核算每一小类的存货的增减变动，但既核算各小类存货的金额，也核算其数量； （3）按存货的品种、规格设置明细账户进行三级核算，核算每一品种、规格的存货的增减变动，但只进行数量核算，不进行价值核算。

2、存货的数量核算采用永续盘存制，而存货的价值核算采用实地盘存制或定期盘存制

即使按类别采用后进先出法，若采用永续盘存制，存货的核算仍将是较为复杂的。由于存货的盘存制度其关键在于确定存货账面结存的数量，故为便于存货实物的管理和控制，可在实行上述三级核算的前提下，对存货的二级、三级核算中的数量核算采用永续盘存制，日常核算只进行数量核算，而对存货的一级、二级核算中的价值核算则采用实地盘存制或定期盘存制（PeriodicInventorySystem），价值核算只在各会计期末进行，从而兼顾存货实物管理和简化价值核算的要求。

3、在二级核算中，期初、期末存货的数量和金额按“层”反映

“层”的设置和确定以会计年度为标准，同一会计年度取得的存货作为“一层”，即使为编制月度、季度及半年等中期报告，也按此划分层次。避免由于各中期核算和年终决算对“层”的分类标准不同导致年终再对账面记录进行调整。例如，年初某小类存货物只有一层，均为去年12月购入的，数量为2000单位，价值为3000000元，若今年1月份购入该类存货3000

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单位，单位成本为1600元，当月销售5000单位，2月份购入该类存货3000单位，单位成本为1650元，当月销售800单位，显然若以“月”作为划分“层”的标准，则2月末的存货2200单位为一层，均应是今年2月份所购入的，故其金额应为3630000元（2200×1650），但以年度作为划分“层”的标准，则2月末的存货2200单位应分为两层：一层是去年购入的2000单位，总额为3000000元，另一层是今年购入的200单位，金额为32000元（200×1600），两层合计2月末存货金额应为3320000元。显然，由于“层”的划分标准不同，导致2月末存货价值相差了310000元。不仅如此，两者的更重要的差别在于按前一种方法，则意味着后进先出法清算在本年度已经发生，而按后一种方法，则意味着后进先出清算在本年度并未发生。因此，为了最大限度地发挥分类后进先出法对后进先出清算的抑制作用，应该选择最大的时间长度作为划分“层”的标准，并在中期核算和年终决算中保持一致。

三、小结

分类后进先出法可以较好地解决“单项后进先出法”核算复杂及容易出现后进先出法清算问题和由此导致的不经济采购行为，为后进先出法的广泛应用创造了条件。但需要说明的是，其对上述问题的解决并不是根本性的。采用分类后进先出法仍然可能会发生某一类别的存货清算问题，但它毕竟大大减少了出现这种清算的可能性。可以预见，对一个特定企业来说，划分的类别越少（极端的情况是全部存货只划分为一类，即采用综合后进先出法），则出现清算的可能性就会越小，核算也会越简化，但伴随而来的可能是会计核算的准确性越来越差。因此，不应过分追求核算简化及避免清算，存货会计政策的选择必须在上述几个方面做出权衡。至于在严重通货膨胀的环境下，要根治自我清算（不仅后进先出法会发生，其他方法也会发生，而且以后进先出法最为严重），则必须运用通货膨胀会计的理论和方法，这不在本文讨论的范围内。

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