完成篇——财务报告概念框架

目录

【一】理论概述

2

6 财务报告概念框架的作用

7 财务报告概念框架制订的原则

8 CF的优缺点

【二】分类对比

4.韩国财务报告概念框架

5.汇总对比

【三】拓展：财务舞弊案例分析

一、财务报告概念框架的由来

㈠由来背景

①产生于美国

财务会计概念框架的研究始于西方会计界，20世纪70年代以后，由于经济的不断发展和市场的演变与创新，传统的会计理论概念受到严重冲击和批评，迫切需要建立一套能适应新经济形势的完整的和规范性的会计理论框架，来指导会计准则的制定和解决现有的会计准则未曾涉及的新的会计问题。自1976年12月美国财务会计准则委员会(FASB)公布的《财务会计与报告概念结构：财务报表的要素及其计量》中首次出现财务会计概念框架这一专门术语以来，以美国、英国为首的西方学术界对其进行了如火如荼的研究并取得了一系列的重要成果。而对这方面研究，我国起步较晚，尚未形成一个较为系统的财会专门理论研究体系。 ②IASB的兴起

国际会计准则委员会（IASC）早在上世纪80年代初就尝试制定概念框架。但从1984年10月开始，IASC才决定将研究财务报表目标的项目与对原国际会计准则第1号（IAS1）“会计政策的披露”的评审工作合并加以考虑。并于1984年至1985年，在其工作计划中又增加了“负债”、“权益”、“资产和费用”三个对财务报表要素进行分开研究的项目，并为这些研究项目分别发布了征求意见稿（此情形类似于英国）。IASC在1986年11月决定制定独立完整的与具体国际会计准则内容相分离的财务报告框架，该框架将不再涉及具体会计问题的处理，只是讨论财务报表的目标、财务信息的质量特征、财务报表要素的确认、计量和报告等原则性问题。为了改进国际会计准则的质量，提高财务报表的可比性，IASC从1987年开始启动了“可比性和改进计划”。之后，IASC加快了制定概念框架的步伐，并于1988年5月发布了“编报财务报表的框架”的征求意见稿。1989年7月，IASC正式发布了“编报财务报表的框架”。IASC的概念框架已发布了10多年，从未进行过任何修订。IASC改组为国际会计准则理事会（IASB）后，IASB有意在近期内重新考虑该框架的有关方面。例如，在IASB的“在研项目”中，计划对有关会计概念作出修订（包括对会计基本要素进行战略性评价、对确认过程加以设计，并考虑对概念框架和IAS36“资产减值”作出修订。

㈡学术争论

著名的美国会计学家 佩顿W.A.Paton 和 利特尔顿A.C.Litlleton 在 1938

年为 AAA 草拟“公司财务报表的会计原则的暂行说明”(1936 年 6 月载于

《Accounting Review》)，是研究公司会计原则的最早尝试。但“暂行说明”发表后却引起大量的争议和批评。两位作者仔细研究了批评意见之后，认为，多数批评涉及到基本理论。当时本应当将基本理论要点在“暂行说明”中补充。批评的意见激发了两位学者重新写一本关于公司会计准则的专著。但不是重复地表述

会计准则，而是把会计的基本理念组合起来，构建一个框架，在这个框架中建立起对公司会计准则的说明：这个会计理论的框架应当成为一个连贯、协调、内在一致的理论体系，这就是 1940 年出版的会计经典著作《公司会计准则导论》中两位会计学家在序中提出的著名观点。这一观点，实际成为以后不论是会计学界和准则制定机构建立财务会计概念框架或理论体系自觉或不自觉地遵循的指导思想。

CF 作为财务会计的专门概念，首先出现在美国 FASB 的文献中，美国 FASB 先后为 CF 给出两个内容似乎十分类似，但在认识上已有很大差别的定义：

a. 1976 年 12 月 2 日 FASB 发表一份征求意见稿，题为《概念框架项目的

范围和含义》，第一次对 CF 下了这样的定义：

“ CF 是 一 部 章 程。 是 由 目 标和 与 之 相 互 联 系 的 基 本 概 念组成的一个连贯的理论体系。它能导致相互一致的准则，并对财务会计的性质、作用和局限性作出规定。目标用于识别财务会计的目的和宗旨，基本概念是会计的基础概念如指引应予入帐事项的选择(即确认)，对这些事项的计量和将它们总结再传递给各利害集团(即报表)等方面的概念，之所以说它们是基本概念，是因为其他的会计概念产生于这些概念，在制定、解释和应用准则时需要反复地参考这些概念。”

b. 1980 年 5 月，FASB 发表的第 2 号财务会计概念公告,以“财务会计概念

公告”

为题作为该概念公告的前言(实际上是全部概念公告的前言)。其中第二段，改写了 CF 的定义：

“CF 是由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系。这些目标和基本概念导致前后一

贯的准则。通过制定财务会计和报告的结构与方向，促进公正的财务会计信息和有关信息的提供，以便有助于协助资本市场和其他市场的有效运行。这一 CF 将能成为公众利益服务。确定目标和识别基本概念并不是为了直接解决财务会计和报告中的各项问题，而不过是要求目标指出方向，用概念作为解决问题的工具。”

将上述两个定义对比可以看到：最主要的不同是，后一定义删去了“CF 是

一部章程”的表述。因而，使 CF 由原先（1976 年的定义)定位为章程，而变成一种理论体系，或以目标为导向的由若干基本概念、协调一致的连贯的理论体系。同时，它不仅是属于财务会计的，也是属于财务报告的。

二、什么是财务报告概念框架

所谓财务会计概念框架，是“财务会计与报告的概念框架”(Conceptual

framework for Financial Accounting and Reporting)的简称，为了方便通常简称为CF。是会计理论中最实用的部分，所以不包括会计思想、会计思想史、不同的会计观点和学派等等。是由一系列说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是评价现有的会计准则、指导和发展未来会计准则的理论依据。高质量的财务会计概念框架能评估并据以修订既有的会计准则; 指导会计准则制定机构发展新的会计准则; 在缺乏会计准则的领域内起到基本的规范作用。 三、财务报告概念框架的内容

㈠确认财务会计和财务报告的目标；

1．定义

联合概念框架对财务报告目标的定义与FASB和IASB概念框架基本一致，认

为趋同后的概念框架财务报告目标仍应集中于外部使用者取得共同信息要求的通用财务报告上。ＩＡＳＢ与 ＦＡＳＢ发布 的 联 合 概 念 框 架 征 求 意 见 稿 中 指出，通用财务报告目标是向现 在 和 潜 在 的 权 益 投 资 者、信 贷方和其他债权人 提 供 有 关 报 告 主 体 的 有 用 的 财 务 信 息，使之有助于资本提 供 者 进 行 投 资、信 贷 和 有 关 资 源 配 置 的 决策。。

2.当今时财务会计目标所要回答的问题主要是：

a.谁是财务报告的信息使用者

b.使用者对信息主要用途是什么

c. 现行财务报告能提供哪些主要信息？

关于第一个问题, 各国财务会计概念框架或类似文献（以下简称CF项目）

的提法基本一致的, FCAG、IASB 和FASB 都认为财务报告的主要目标是服务投资者，而不是监管者。那就是不参与企业经营管理,企业的投资人、债权人及其他企业的利害关系人。比如资金提供者是财务报告的主要使用者之一。

PS:我国也是如此, 不过应突出我国国有企业国有股控制、最大的投资人是

代表国有投资人的“ 国资委” 。

关于第二个问题, 使用者对信息主要用途是（供投资人用来监督检查经理层

受托管理企业资源的受托责任, 了解企业净资产的保值、增值, 并对企业的重大经营、理财方针和人事变动进行决策）供各类使用者进行经济决策, 特别是投资决策（如买进、卖出或保持股票的决策） 和信贷决策（如应否继续贷款,已贷借款应否催收的决策）

关于第三个问题, 财务报告应传达有关以下事项的信息：主体的经济资源、

主体对经济资源的权利、导致前述两项发生变动的交易及其他事件与情形。比如：

资源与业务的变动、财务业绩（特别是每股盈利、每股净资产等业绩指标）、现金流量（特别是现金净流入的金额、时间分布和不确定性）流动性、偿付能力、发展前景的预测等财务和非财务信息。这些财务信息的有用性取决于其质量特征。而国际会计准则理事会也强调会计目标应该主要关注通用的财务报告，为产权投资者、贷款人、其他债权或资本提供人服务。

2．影响财务报告目标定位的因素

企业财务报告目标的确定要充分考虑目标形成的制约因素，财务报告目标会

受到财务会计的客观环境、使用者的信息需求、客观职能等诸多因素的影响，具体表现为：

a.使用者及其对信息需求的改变是财务报告目标发生演变的根

本原因

使用者及其信息需求是财务报告目标的首要制约因素，因为会计信息系统的

存在就是为了向使用者提供以财务信息为主的经济信息，而这一因素本身又受到经济、政治、文化等社会环境的影响。社会经济环境的变化，使信息使用者的需求发生了很大的变化。随着社会化大生产规模的扩大，社会资源的两权分离现象表现得极为普遍和彻底，从而受托责任无处不在。受托责任观就在公司制和现代产权理论的基础上发展而成。在这种情况下，委托者或财产所有者及其他相关人士，不可能直接参与财产的经营理，但他们又迫切需要了解财产的经营、增值情况，以便评价委托者的受托责任履行情况，进而决定是否继续聘请或撤换受托者。因此为受托责任的评价提供相关信息就成为该时期的财务报告目标。随着股份公司规模的扩大，资本市场的形成，公司所需的大量资本可通过资本市场筹集。在这种情形下，两权分离达到了前所未有的彻底和普遍，会计信息使用者也出现了多元化的趋势，除了现有的投资人和债权人外，还出现了资本市场上潜在的投资人和债权人，他们对会计信息的要求也存在较大的差异。如果将潜在的投资者纳入信息使用者范畴，财务报表信息应能提供关于报告主体未来现金流动的时机、金额和不确定性的信息以帮助其作出是否进行投资的决定，这时信息使用者所需的信息就不仅仅满足于对受托责任的评价，而是扩大到与投资、信贷决策相关的 信息。

１９９４年，美国ＡＩＣＰＡ财务报告特别委员会经过大量的实证调查研

究在《论改进企业报告》中得出结论，认为当前信息使用者的需求从关注历史信息转向对未来信息的关注，公允价值信息比历史成本信息更具相关性，主张多种计量属性并存，要求提供前瞻性信息，经营业绩信息，对分部信息格外关注；要求披露的信息量或范围也大为扩大，不仅要求披露财务信息、定量信息、确定性信息，还要求更多地披露非财务信息、定性的信息，不确定性信息。总之，使用

者对信息需求的迅速扩大，已呈明显的趋势。于是就形成了决策有用观的财务报告目标。

b.财务会计客观环境的变迁是财务报告目标不断发展的重要

推动力。

会计作为一个信息系统,是受其所处的政治环境、经济环境、法律环境、人

文环境等多种客观环境影响的。ＦＡＳＢ在ＳＦＡＣ Ｎo.1--企业编制财务报告的目的之提要中写道：“编制财务报告的目的不是一成不变的。这些目的受财务报告所由产生的经济、法律、政治和社会环境的影响”。所以,对于财务报告目标的认识和定位也必然受到客观环境的影响。离开客观环境而确定财务报告目标是不切实际的，因为财务报告目标的定位会随着历史发展中会计环境的变化而作出调整，一定程度上，会计客观环境的变迁是财务报告目标不断发展的

重要推动力。

c.财务会计的客观职能影响着财务报告目标的实现范围

目前无论是受托责任观还是决策有用观的财务报告目标都是从会计信息使

用者的角度来考虑的，由于会计信息的有用性是建立在会计信息系统提供信息的可能性和会计信息使用者对信息需求基础上的，因此单从会计信息使用者的角度来讨论财务报告目标无疑是画饼充饥。因此笔者认为，财务会计作为一个信息系统，在结合会计信息使用者的需求情况下，只能从其力所能及的范围(固有的职能)方面来谈会计信息的有用性或财务报告目标。，财务报告目标应是财务会计职能和会计信息使用者需求的辩证统一。而且这两个因素都会随着社会经济环境的变化而变化，使用者很可能产生新的信息需求，会计职能也会不断扩展。因而， 在确定财务报告目标时，应当考虑它们的发展趋势，才具有前瞻性，在围绕信息需求改进企业报告的同时，也要注意信息供给的重要和积极作用，引导信息需求向高层次发展，提供有助于现在和潜在的投资者和债权人以及其他信息使用者进行投资、信贷和类似资源配置决策的信息。

㈡对财务报表要素作出定义；

1.财务报表要素

也称财务报表要素，在财务会计概念框架中处于重要的地位,是根据交易或

事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类，是对会计 基本要素所下的定义，它构成了财务报表的基本框架，在我国也称为会计要素。

①影响因素

a.会计对象决定会计要素的设置:

会计对象是会计主体的资金及其运动，而会计要 素是会计对象的具体化；

②会计对象是资金及其运动的整体反映，而会计要素是资金及 其运动的局部反

映；③会计要素能对具体的交易和事项进行定性说明和定量描述，而资 金运动作为会计对象只是一种抽象的说明。 b.会计目标也影响会计要素的设置:

一方面，会计作为一个信 息系统将围绕会计目标而进行，会计要素的设置

必须将会计目标作为一个重要的因素考虑。 关于会计目标，比较典型的观点就是“决策有用观”和“受托责任观”。不同的会计目标可 以影响会计要素的设置，修改要素的范围和分类，从而满足信息使用者的需要。因此，会计 要素的

设立必须服从会计目标的要求，如果会计目标改变了，会计要素也应相应变化。； 另一方面，设立了合理的财务会计要素，才能进一步对要素进行确认和计量，最终实现财务会计目标。所以，财务会计要素的划分必须遵循可行的财务会计目标的要求，财务会计目标变化了，财务会计要素也要随之变化。

c.财务报告要素受财务会计假设的制约。

所有财务会计要素都是以会计主体假设为前提来描述特定主体的财务状

况、经营成果和现金流量的指标的。各要素都着眼于持续经营的会计主体的未来经济利益，如果主体不是持续经营的，未来的经济利益也就无法衡量。若没有会计分期假设，就不能及时向会计信息使用者提供所需要的会计信息，有了会计分期假设，才有及时地描述不断变化情况的指标数据，从而形成对会计信息使用者有用的信息，财务会计要素的划分才有意义和可能。而使用各要素指标描述主体情况时，必须有货币计量假设才能够确定各指标的值，而且不同指标的值才能加总，从而得到综合指标。 d.财务会计要素还受会计环境的影响。

会计所处的环境发生了变化，就会产生新的财务会计对象，进而引起财务会

计要素内容的变化。如衍生金融工具的创新，会导致财务会计要素内容的扩展。



②各国对财务报表要素的规定

为了提供有用的财务信息，各国会计理论界和实务界长期以来对财务会计和

财务报表要素的 含义、内容及其确认与计量问题进行了大量的研究，做出了多种表述。

国际会计准则理事会规定了7类财务报表要素：资产、负债、所有者权益、收益、经营 业绩、费用和资本保全调整。

美国财务会计准则委员会规定了10类财务报表要素：资产、负债、所有者权益、业主 投资、派给业主款、综合收益、营业收入、费用、利得和损失。 联合国经社理事会跨国公司委员会国际会计和报告准则政府间专家工作组

规定的财务报 表要素有：资产、负债、权益、收入、费用、非常性项目。 我国企业会计准则将财务报表要素划分为6类：资产、负债、所有者权益、收入、费用 、利润。

㈢评估财务会计和会计信息的质量特征；

会计信息质量特征是对会计信息生成过程中应遵循的基本原则的概述，反映了会计信息的本质，是连接财务会计目标与其他概念的桥梁。FASB将财务会计信息质量特征的作用归纳为：

a.为制定与财务报告目标相一致的会计准则提供指南； b.

为会计信息提供者在选择不同方法表述经济事件时提供指南；

c.帮助会计信息使用者对企业和其他组织提供的会计信息的有用性和局限性进行理解，以帮助其做出正确的决策。

FASB 与 IASB 联合框架对会计信息质量特征的要求可以用图 1表示

图 1 会计信息质量特征层次体系

各国对会计信息质量特征的内容表述基本相同，但在先后顺序和结构层次上有一定差异。例如，FASB在《会计信息的质量特征》中对会计信息质量特征进行了全面而详细的论述，它认为会计信息质量特征具有一定的层次性，其中最重要的特征是决策有用性。相关性和可靠性是决策有用的重要质量特征，而相关性又包括预测价值、反馈价值和及时性，可靠性包括真实性、可核性和中立性。可

比性是决策有用的次要质量特征，可理解性是针对会计信息使用者的质量特征。另外，会计信息质量特征还有两个约束条件，即效益大于成本和重要性。由此可

见，美国的会计质量特征是有层次划分的。

对于各单项信息质量特征的阐述，除了可验证性，联合概念框架与之前的财务会计概念框架的认识基本一致。对于可验证性，联合概念框架首次将其区分为直接可验证性和间接可验证性。可验证性是指具有不同知识的、独立的观察者对同一个信息的理解相同或相似。直接可验证性是指反映经济现象的会计信息没有出现重大偏差或错误；间接可验证性是指对已经选择的会计方法的应用没有出现重大偏差或错误。直接可验证性要求会计方法的选择和应用都没有出现重大偏差或错误，而简介可验证性倾向于最小化已选择会计方法的应用偏差或错误，在评价信息是否如实反映经济现象方面，直接可验证性的要求高于间接可验证性的要求。由于间接可验证性不考虑会计方法的选择是否存在重大偏差或错误，因此其并不能保证信息能够如实反映经济现象。联合概念框架的优点是明确了信息质量特征之间的逻辑顺序。信息质量特征的层次体系图中的四个基本质量特征的优先顺序是相关性、真实性、可比性、可理解性。联合概念框架强调“首先考虑相关性，然后考虑真实性”，但这并不意味着真实性次于相关性。具有相关性而不具有真实性的信息对于决策而言是没有用的，其甚至会误导信息使用者；反之，具有真实性而不具有相关性的信息也是无益于信息使用者的决策的。信息只有同时具有真实性和相关性才是决策有用的。 ㈣解决如何对财务报表要素的确认、计量和报告；

（一）要素的确认

⑴． 资产的定义及特点。2008 年 7 月 29 日，FASB 与 IASB的联合会议就资产的定义得出以下暂时性结论：资产是会计主体通过可实施权利或其他方式拥有或可限制他方拥有的现有经济资源。从这个定义可以看出，资产具有三个基本特点：①“现有”意味着会计主体通过可实施权利或其他方式拥有或可限制他方拥有的经济资源在资产负债表日存在。②经济资源是稀缺的，具有正的经济价值，并能用于诸如生产和交换等经济活动；经济资源能够直接或间接或与其他经济资源一起产生现金流入量或减少现金流出量；经济资源包括他方对本会计主体做出的不含条件的合约性承诺，比如支付现金、运送货物及提供服务等。③可实施权利或其他方式使得会计主体能直接或间接使用现有经济资源，并阻止或限制他方使用。可实施权利能够通过法律或其他方式得到实施。

(2)． 负债的定义及特点。2008 年 7 月 29 日，FASB 与 IASB的联合会议就负债的定义得出如下暂时性结论：负债是会计主体承担的现时经济义务。从这个定义可以看出，负债具有三个基本特点：①该义务是经济性的，其要求会计主体提供或准备提供给他方经济资源，或放弃若没有该义务就可获取的经济资源；②会计主体对他方有以某种约定的方式为或不为某事的义务；③经济资源和通过法律（或其他方式）履行的义务在资产负债表日均存在。

(3)． 以流量为主导的要素和以价值为主导的要素。IASB 在2008 年 11 月的一次会议上提出了对要素进行广义分类的一种方法，即将要素分为以流量为主导的要素和以价值为主导的要素。以流量为主导的资产是那些现行价值没有产生的现金流量重要的资产，这种资产经常与其他资产一起使用能使会计主体受益。如果这种资产以现行价值来计量，其产生的现金流量和价值改变需要在全面收益表中分开反映。以价值为主导的资产是那些需要通过归集、分摊和出售来产生现金流量的资产，其产生的现金流量与其在市场上的价值直接相关。大部分的负债是以价值为主导的，因为其价值与偿还其所产生的现金流量直接相关。

(4)． 三点改进及不足。尽管 FASB 与 IASB 的联合会议对资产和负债的定义还没有做出定论，但我们可以预计，最终形成的联合概念框架不会对这两者的定义做出很大的调整。我们认为，相比 FASB 与 IASB 各自的财务会计概念框架中的定义来说，联合概念框架中的资产和负债的定义有了以下三点改进：①将“过去的交易或事项”从资产和负债的定义中去除联合概念框架对资产和负债的界定更加关注“现在”而不是“过去”。②注重存量而不是流量的概念。将资产定义中的“含有经济利益的资源”及负债定义中的“经济利益的牺牲”等流量概念去除，取而代之的是“经济资源”及“经济义务”等存量概念。③FASB 与IASB 对资产和负债的定义均隐含着“很可能”的概念，联合概念框架中的定义将以任何形式表现出的“很可能”都去除。同时，我们也看到其定义存在的不足。比如，没有界定资产定义中的“其他方式”。再如，经济资源 的概念过于宽泛。到目前为止，FASB 与 IASB 的联合会议虽然对会计要素的确认进行了讨论，但并没有取得实质性成果。

（二）计量

计量阶段的目标是选择一系列的计量基础，以符合财务报告的目标和信息质量特征。FASB 与 IASB 认为要经过三个步骤来完成计量阶段的工作：步骤一，列出并界定可能的计量基础；步骤二，对所列出的计量基础进行评估；步骤三，

得出概念性结论并解决实际问题。在 2007 年 11 月的联合会议上，FASB 与 IASB 讨论如下几种主要的备选计量基础，即历史投入价值、历史脱手价值、经修正的历史价值、现时投入价值、现时脱手价值、现时均衡价值、使用价值、未来投入价值、未来脱手价值。在之后的联合会议上，FASB 与 IASB 将从以上备选的计量基础中作出选择。FASB 与 IASB 也开始讨论计量的概念、原则及条件，并讨论了根据从计量概念及原则中衍生出来的三条标准评估上述备选计量基础。

（三）报告

(1)． 报告主体的含义及特点。报告主体是具有与其他主体进行交易的能力的经济单位。报告主体具有以下几个特点：①报告主体的范围比法律主体的范围更广；②报告主体具有紧密或一致的组织结构，比如其有可观察的边界，因此可以与其他主体区分开来。

(2)． 集团报告主体。两个或更多的主体何时应该合并并被当作一个主体？FASB 与 IASB 提出了三种界定模型：①控制实体模型。集团报告主体包括控制主体（母主体）和在其控制下的其他主体（子主体），该模型要求存在母主体。②共同控制模型。该模型与控制实体模型的不同之处在于，母主体并不一定包含在集团报告主体内。③风险与（或）报酬模型。当一主体的活动影响另一主体股权持有者的财富时，这两个主体均应该合并在一个集团报告主体内。

(3)． 仅含母主体的财务报表的有用性。关于仅含母主体的财务报表的有用性，目前存在三种观点：其一，仅含母主体的财务报表与合并财务报表均能够给外部使用者提供决策有用的信息，在提供合并财务报表的同时，一般需要提供仅含母主体的财务报表；其二，在提供合并财务报表的同时，有时”需提供仅含母主体的财务报表；其三，母主体只能编制一张通用财务报表，即合并财务报表。FASB 赞成第三种观点，而 IASB并没有明确表明赞同哪种观点。FASB 与 IASB 达成了以下几点共识：其一，母主体一般要编制合并财务报表；其二，考虑到仅含母主体的财务报表与合并财务报表均包含在同一财务报告中，从概念层面来说，仅含母主体的财务报表的编制不应该受到限制；其三，仅含母主体的财务报表是否应编制是准则层面的问题；其四，决定哪些信息应在合并财务报表中列示同样也是准则层面的问题。

四、 财务会计概念框架的性质

⑴概念修复理论，本质解惑人为理论漏洞

会计理论是人们在会计实践的基础上，通过对会计实践材料进行加工概括出来的关于会计知识的科学系统的结论。会计概念就是对实践中大量的、一般的、抽象的各种会计现象，找出其中共性特征升华而来的。它是由一系列说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的一个具有层次性的逻辑体系。但是这些基本概念绝对不是凭空捏造或人为给定的，它是从会计理论广泛的概念中，抽取出具有相互耦合，紧密关联的，结合在一起的有机整体，其目的在于将无穷的会计问题缩小到和会计准则与会计实务运作直接相关的问题上，藉以回答会计准则在制订和执行过程中所遇到的理论问题。

⑵非会计准则

既然概念框架是规范和指导会计准则的基础，那么它本身就不能是会计准则。

关于这一点，西方会计准则制订机构和IASC都有非常明确的界定。譬如，IASC在其《编报财务报表的概念框架》的引言第二段中即开宗明义指出：“本框架不是一份国际会计准则，因此它不为任何特定的计量和报告问题确定标准，本框架的任何内容均不取代国际会计准则。”FASB在其《概念框架的说明》中也指出：“概念公告不像准则公告，概念框架不要求成为公认会计原则。财务会计概念公告没有建立描述特定项目或事项的会计程序或披露实务，而这些是由财务会计准则公告发布的。”所以概念框架不是规范会计实务的准则，而是用于规范会计准则的理论，是会计准则的理论基础，是会计理论的一部分

1. 《报告主体会计准则-基本会计准则》与《财务报告概念框架》的比较

五、财务会计概念框架的特点 ⑴稳定性、普遍适用性。因为理论本身只作一般性的描述，不作具体的规范，而概念框架着重研究与制订会计准则有关的概念及概念之间的关系，对于财务会计处理和财务报告编报提供一个理论基础，协助信息使用者更好地理解和运用财务会计信息并据以做出恰当地分析判断。所以财务会计概念框架作为指导会计准则的理论基础，具有相对稳定和普遍适用性的特点。

⑵ 预见性。前已述及，概念框架的性质是会计理论的一部分，而理论，尤其是一个完善的、完整的理论，不仅能描述事物的本质，解释事物是什么，还能对事物未来发展可能的方向做出科学的和客观的预期。从会计的发展史中可以看出，一般是先有会计实务的需要，才有会计准则的规范，另外对会计实务当前所遇到的会计处理问题，有些根本就没有会计准则来规范，而会计准则的制订，需要一定的周期。

所以，会计准则的制订，存在一定的时间落差性。当现存的会计准则不能或尚未规范现实的会计问题时，就可以求助于规范会计准则的理论——概念框架所提供的基本原则，从中取得处理会计实务问题的参考依据。

⑶ 逻辑严密性。概念框架不仅用来解释和预测会计准则和财务报告“是如何”，更重要的是，指导今后会计准则和财务报告“应当如何”。概念框架属于规范会计理论的研究范畴，其形成是一个演绎推理的过程即不是依赖会计实务中现行的惯例，而是从会计学中基础的概念出发，通过对这些概念的讨论和界定，找出概念之间的相互关系和内在规律性，藉以规范和指导会计实务。所以由演绎法推导出的财务会计概念框架，经过了一个反复演绎推理的过程，其结果必能使各种概念之间形成一个完整的严密的逻辑体系。

六、财务会计概念框架的作用

财务会计概念框架类似于一部会计的宪法，是一切会计理论的目标指引方向，具有以下重要作用：

a、为会计准则的发展与完善提供一定的理论指导。财务会计概念框架对财务会计最基本的概念，如财务报告的目标、信息的质量特征、财务报表的要素，以及确认计量原则等都做出了规定，这样，概念框架就为分析、评估和指导会计准则的发展提供了一个“规范性”的理论基础。在分析、评估和指导会计准则时，

对于该准则的规范是否内在一致，所引用的概念是否逻辑严密并在所有准则中是否统一使用它们等问题，有了一个理论基础。

在1982年，当时的FASB主席唐纳德·柯克认为，“有了概念框架，会计准则的制定就有了方向。否则，它们的制定将是缓慢的。如果缺乏概念框架，势必招致外界集团的批评，比如指责会计准则的发展是毫无目标与宗旨的”或者说，“只有以概念框架为指导，将来的会计准则才能以更为合理和一致的方式制订”。Solomns也曾说“准则制定机构在制定会计准则时如果没有概念框架，就像立法机关在制定法律时没有宪法一样。”所以，概念框架可以使财务会计准则保持其内在的逻辑一贯性，减少或避免不同准则的冲突。

因为财务会计概念框架是对会计实务背后的一些基础性概念等进行描述的，这时，可以反过来指导会计实务。

b、指导会计准则制定机构发展新的会计准则，并为其制定指明方向。随着市场经济环境的变化和使用者提出新的信息需求而定期对会计准则加以修订和完善。同时，通过财务会计概念框架的研究，能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。

c.对缺乏会计准则规范的会计问题提供指南。具体会计准则虽然是对具体会计实务的规范，但由于经济生活中的交易和事项千差万别，变化迅速，加之新的经济业务、经济事项不断地涌现，然而准则制订却是一个相当耗时的程序，不可能及时跟上实务的发展，这就使得会计准则不能事无巨细地对所有情况都加以规范，而且有些会计准则有时也难以适应实务的发展。

d.可以节省准则制订成本，提高准则制定效率。因为许多会计问题具有共同的要素，当会计准则制订机构接触到这些问题时，不用再花费较多的时间重新探讨其中所涉及到的相同概念问题，所以，不仅可以节省成本而且可以提高效率。

e.有助于信息使用者更好地理解财务会计信息。概念框架可以增进会计信息提供者和使用者之间的沟通，帮助使用者了解财务会计的一些基本概念与原理，理解会计信息的涵义、作用与局限性，据以做出恰当的分析判断和正确的经济决策。

f.评估已有会计准则的质量，保证会计准则相关文件内在逻辑的一致性，避免不同准则之间的矛盾冲突，确保会计准则体系的完整性和缜密性；而且还能弥补准则中的某些缺陷，对重大会计问题的解决提供理论上的支持。

七、财务会计概念框架制订的原则

⑴系统完整性原则。要从总体上把握应该包括哪些概念要素，划分几个层次，按怎样的逻辑进行系统地归类，尽可能保证概念框架基本内容全面完整，前后逻辑一致，用语一致，使整个概念框架形如一体。

⑵继承性原则。概念框架对传统的会计理论不能全部抛弃，而要“扬弃”，对其合理科学的部分要继承，使会计理论前后相连。

⑶.发展性原则。会计的发展是反映性的，是与特定的社会经济环境相适应的，作为会计理论一部分的财务会计概念框架也不例外。随着社会经济环境发生变化和人们认识的不断深化，财务会计概念及其关系也是在不断变化发展的。所以，在制订财务会计概念框架时，要遵循发展性的原则，对不适应社会经济环境无法再起到应用作用的部分，要及时的加以修订和完善。

八、CF的优缺点

(一)CF的优点

a. 指导会计准则的制定。概念框架是指导会计准则制定的基础，是会计准则体系中的“宪法”，也就是说它对会计职业界的影响有着许多与宪法对美国法律与规章一样的影响(安东尼，1987)。如第1、2号eF非常成功，这两号公告把会计职能从单一的经管责任推进到财务报告，并使业界人士更关注报告过程中的财务信息使用者。第1号CF讨论了会计的目标，第2号CF则讨论了一定约束条件下的质量特征，它们为FAsB制定特定会计问题提供了指南。

b. 概括性、规范性的概念。概念框架中的概念应当是基本概念，以使其它的概念能从中演绎出来，也就是说能够应用推理的方法导致其它概念的产生，使所制定的会计准则达到内在的一致性。这符合FASB“构建一套权威的演绎性概念”的目的。所以，CF应是规范性的，它应阐明财务报告的最终目标及基本概念一一从财务报告目标所推导出的各层次的概念。同时，它也应非常概括，以使不同企业不同时间在各种环境下均能适用。CF确实做到了某些一致。当然应该使其像宪法一样，在使其广度能够经得起时间考验的同时，允许有某种灵活性，以使之能够适宜一些较小的环境变化。

c. 节约财务会计准则委员会(FASB)的时间，提高了会计准则制定的效率。概念框架可令FASB在制定会计准则时节约大量的时间，提高了效益。因为概念结构解决了准则制定中的许多共性问题，它通过对一些共同要素的界定，增加了FASB对每个问题的反映速度。同时，尽管它不能消除在这些向题上的争论，但

是它可以避免对每一共同要素重复的争论(所罗门斯，1986)。如第6号CF公告列示了财务报表要素，这样在讨论其它会计准则问题时就无须重复定义这些要素了，从而大大节约了FASB的时间。同时，也使得与这些要素定义有关的准则更加一致。

(二)CF的缺点

a、CF本身缺乏内在一致性。如CFNo.l、2、3(No.3后来由CFNo.6代替)基本保持理论一致，但是C]谢0.5的发布却破坏了其概念框架的一致性。有学者认为，第5号CF的发布是失败的，它除了描述现行实务之外，应该说毫无建树，它是非规范性的，它所承诺的要解决会计确认与计量的问题没有实现，且计量问题被有意回避了(安东尼，1987)。会计的确认与计量应该首先在FASB内部得到解决，然后才能在会计职业界得到解决，而不应为了便利，只寻求妥协。造成上述问题的产生是由于FASB的7位成员分别代表不同的利益相关者，具有各自的利益倾向，经过博弈妥协的结果，所以使CF的内在一致性受到破坏。

b、CF缺少会计对象这个基本概念。会计对象是会计的一个基本概念，正确认识会计应当反映什么、核算什么与报告什么，对于改进会计的方法与程序和进一步完善会计理论的内容，都有重要的现实和理论意义，而在西方的财务会计概念框架中，所缺少的一个基本概念正是会计对象。西方财务会计概念框架直接论述财务报表的各项要素，一而不把各项要素作为一个整体(即对象)来研究。

c、CF缺乏“财务报告”这一内容。会计目标、质量特征、要素定义、确认、计量、记录与报告等是一个完整的体系，但FASB并没有把财务报告纳人CF体系中，因此严格说来，Cl，是不完整的。在英国，会计准则委员会(ASB)于1995年发布的征求意见稿弥补了这一缺陷，但遗憾仍然存在。

d、CF对一些有争议的问题没有找到解决问题的途径。如“所得税会计，’中有关递延所得税的确认与计量标准，即何时确认为负债或者资产、是否将递延额折现，并没有给出令人满意的答案。

美会计财务报告概念框架特征及其影响因素

一、美国联邦政府财务会计概念框架的主要内容

美国各份财务会计概念公告基本内容如下:

SFAC No.1——《企业编制财务报告的目标》主要讨论企业财务报告的目标问题,提出财务报告在性质上必须是为“通用目的”服务的,而不是为特定使用者团体的特殊目的服务的,虽然它比较注重投资者和信贷人的利益。值得注意的是,在SFAC No.1中所讨论的是“财务报告”的目的,而不再仅仅是“财务报表”的目的。

SFAC No.2——《会计信息的质量特征》主要涉及会计信息的质量特征。虽然SFAC No.1已经提出财务报表主要是针对使用者的共同需要的,并且也已假定使用者能够理解财务报表和财务信息的内容。然而,财务信息本身亦应达到一定的可读程度。因此,“可理解性”是受财务信息使用者和编制者两方面因素的影响的特征。由于SFAC No.2在“决策有用性”的观点下继续强调决策者以及他们的需要。因此,它将“相关性”和“可靠性”作为财务报表的两大质量特征。在“相关性”下,讨论了会计信息应可以验证,应“如何反映”和保持“中立性”等问题。接着,SFAC No.2还讨论了“相关性”和“可靠性”之间的取舍标准。此外,还对“稳健性”、“可比性和一致性”以及“重要性”等问题做出了较深入的探讨。 SFAC No.3《企业财务报表的各种要素》主要是定义和讨论了企业财务报表的10个要素,它后来被SFAC No.6所取代。

SFAC No.4——《非营利组织编制财务报告的目标》主要讨论了非营利组织编制财务报告的目标

SFAC No.5《企业报表要素的确认和计量》主要讨论了会计确认与计量的标准问题。首先,明确提出“确认”是将某一个项目作为一项资产、负债、营业收入、费用等要素正式列入某一会计实体财务报表的过程。确认的标准则包括以下四个方面:(1)可定义性(2)可计量性(3)相关性(4)可靠性。SFAC No.5认为:一个项目,只要符合上述四项标准,并且符合效应大于成本以及重要性这两个前提,就应以确认。一个项目应采用何种计量方法加以计量,视项目的性质以及计量属性的相关性和可靠性而定。为此SFAC No.5探讨了五种流行的会计计量属性特点与运用范围,即历史成本、现行成本或重置成本、现行价值、可变现净值、现值。对于

上述五种计量方法,FASB主张首先使用“历史成本法”,但它也允许将“历史成本法”与其他的计量方法结合使用。

SFAC No.6——《财务报表的各种要素》取代了SFAC No.3并部分修订了SFAC No.2。

SFAC No.7——《在会计计量中使用现金流量信息和现值》可以被看作是对原先SFAC No.5在会计计量上的补充和完善,但不是替代关系。可以代表“公允价值”的数额一般是在公开活跃市场上的挂牌价或最新成交价,它们是以市场观察值为基础的,通常比较客观;但是在不存在市场观察值的情况下,采取未来现金流量的现值,则可以较好的逼近“公允价值”。然而,计算未来现金流量的现值需要基于一定的方法和假设条件,包括对未来现金流量的估算、折现率的确定等,SFAC No.7正是为了提供在这一方面的理论框架而提出的。

美国财务会计概念存在许多独创性,值得我们学习与借鉴。

例如,SFAC NO.1“企业财务报告的目标”就具有以下几个优点:第一,公告所提出的目标很简洁、具体。明确提出财务报告的目标是向投资者提供评估未来现金流量前景的信息。第二,该公告发展了财务会计。与传统的财务会计要求编制财务报表不同,SFAC NO.1提出了编制财务报告。在SFAC NO.1中,财务报表被发展为财务报告[财务报告=财务报表+其他财务报告(其中包含附注)]。

再看SFAC NO.2“会计信息的质量特征”。SFAC No.2比较全面的阐述了会计信息必须符合的一系列质量要求,并对会计信息的质量特征划分了清晰的层次结构,认为在所有的质量特征中,“决策有用性”是最重要的,属于质量特征的最高层次,如果不存在有用性,将不能从信息上得到利益来补偿它的费用。但是,如果要使信息对使用者有用,就必须让使用者理解。因此,可理解性应作为“决策有用性”的一个前提条件加以考虑;而会计信息要对决策有用,又必须具备两种主要的特征,即相关性和可靠性,也就是说,相关性和可靠性形成了“决策有用性”的两个次级特征;在相关性和可靠性下面,还有进一步的次级特征。其中相关性由预测价值、反馈价值和及时性等次级特征所组成;可靠性则又由可验证性、中立性和如实反映等次级特征所组成;此外,包括一致性在内的可比性,也是“决策有用性”的一个次级质量特征,它与相关性和可靠性交互作用,一起产生信息的有用性。至于在信息的提供上,还有两个可以计量的制约因素:一是效益大于成本;二是重要性。因此,它们也被纳入质量特征层次中。虽然没有明确列出审慎性这一特征。但是,在可靠性的讨论中,却涉及稳健主义和审慎性等问题。

FASB在SFAC No.3“企业财务报表要素”中第一次提出了财务报表的十大要素,并分别对它们进行定义、刻画其特征,在定义财务报表要素时,概念公告还将其与要素特征紧密地结合在了一起。即一个要素的定义可以分解成几个特征,而几个特征合在一起就是一个要素的定义,使得每个要素的定义都十分简洁而严谨,

目的是为了确认和计量。

再看SFAC NO.5“企业财务报表的确认和计量”,在财务报表的论述中,SFAC NO.5提出了一整套的报表,包括:财务状况表(即资产负债表)、净收益表、全面收益表、现金流量表、投资和派给业主款表,还对个别报表应当反映的内容、所起的作用做出了简单、明确的规定,特别应引起注意的是财务状况表,SFAC NO.5特别指出了会计的这一缺陷—— “财务状况表并不企图表明一家企业的价值”,同时,SFAC NO.5也进一步说明:“财务状况表实际上也不可能表明一家企业的价值”。SFAC NO.5的另一个主要贡献,是它区别了几个重要的概念:① 盈利;② 收益;③全面收益。其中,盈利=本期已实现的收入-费用+利得-损失;收益=盈利±累计的会计调整。由于存在累计的会计调整,使得盈利和收益虽基本一致,但仍略有差别。盈利基本上完全代表了一个企业在本期赚得的利润,更能恰当地代表当期的经营业绩。而收益在赚得的利润当中可能还受到前期调整的影响。全面收益=本期的净收益+其他全面收益(即未实现已确认的其他利得和损失) 。全面收益与盈利和收益的区别在于:盈利和收益中体现的利得和损失都是已实现和已确认的,只有全面收益里才有未实现已确认的利得和损失。此外,SFAC NO.5在确认方面还第一次提出了四条基本的确认标准:可定义性、可计量性、相关性、可靠性。它还对盈利的两大主要组成部分——收入和费用,进一步提出了确认指南。 总体来看,美国的财务会计概念框架不仅在世界上是首创的,而且提出了许多创造性的见解,尽管仍存在一些问题,但仍不失为一个好的概念框架。任何事物都需要完善,概念框架也不例外。截至目前,FASB自己已经提出了概念框架的一些缺陷。尽管FASB在建立会计准则过程中运用了概念框架,但概念框架还无法对会计和报告问题的解决提供所有必需的工具。部分原因是概念框架某些方面存在不完整、内在不一致以及含糊不清等问题。例如: FASB第2号概念公告《会计的信息质量特征》没有提出对相关性与可靠性、可比性与一致性等质量特征进行权衡时所必须的概念性指南。指南对当时的实务进行了描述,但在分析和解释确认、计量有争议问题上,几乎没有提出任何概念性基础。第5号概念公告收入确认指南在某些方面与概念框架其他部分的指南不一致,尤其是FASB第6号概念公告《财务报表项目》中的资产和负债定义。而且,第6号概念中概念自身也缺乏明确性。概念框架中没有包括建立披露要求的框架。◆

二、美国联邦政府财务会计概念框架的主要特征

1.会计与财务报告目标的多元性

美国联邦政府财务会计概念公告第1号《财务报告的目标》所确立的联邦政府财务会计与报告的目标是四个方面的组合体，包括预算完整性、运营绩效、管理责任和系统与控制。为此，联邦政府财务报告提供的信息应该有助于读者确定：预算资源是怎样获得和使用的？它们的取得和使用是否符合法律授权？预算资

源的状况及有关预算资源使用的信息是如何与相关项目运营成本的信息相关联？有关预算资源状况的信息是否与其相关资产与负责的其他会计信息相一致？提供具体项目和业务活动的成本及这些成本的构成和变化如何？同联邦政府项目相关的努力与成就及其随时间和与成本相关的变化如何？政府管理其资产与负债的效率和效果如何？政府在某一期间的财务状况是否改善或恶化？未来预算资源是否足以支持公共服务和满足到期应负责任的需要以及对国家当前和未来福利有贡献的政府运营活动？财务管理系统、内部会计及行政控制是否足以确保交易按照预算、财务法规和其他要求来执行、与授权的目的相一致、并按照联邦政府会计准则进行记录，资产得到恰当的保护以防止欺诈、浪费和滥用？

美国联邦政府财务报告的上述目标体系表明，“受托责任”和“决策有用性”共同构成了美国联邦政府会计与财务报告的两个基本取向，而且概念框架通过受托责任广义概念的界定②，将“决策有用性”作为“受托责任”的推论包含其中。美国联邦政府财务会计概念框架认为，会计应该有助于完成和履行若干受托责任，诸如对资源的受托责任；对真正遵守和坚持法律要求和行政政策的受托责任；对运营的经济性和有效性的受托责任；以及对用成就、收益和效果来反映的政府项目和业务活动的成就的受托责任。理论上，联邦体制下的政府应该对其预算完整性、绩效与管理责任负责，由此推知政府必须为评价这些受托责任提供有用信息。而政府会计目标的设定将通过对会计准则和会计实务产生的影响，强化由联邦政府报告提供的财务信息的质量，并最终有助于改善政府管理和履行受托责任。然而，传统上的“决策有用”与“受托责任”是两个互相独立的目标体系，四个目标组合而成的财务报告目标可能造成针对不同受众的报告强调不同的目标，具体会计准则的制定必须重新考虑对不同类型财务报告目标的强调。特别是必须同时考虑内部和外部的报告使用者及其决策需要的组合目标，可能面临外部使用者和内部使用者之间的相互冲突。因为外部使用者强调信息的跨部门“可比一致性”，而内部使用者强调满足其对特殊环境作出反应的“相关定制化”的独特信息需求。

2.信息的广泛性和财务报告的多样性

财务报告是针对某一主体依据货币记录、报告和解释对该主体具有经济后果的财务交易和事项的书面文件。财务报表代表了向主体外部人沟通有关主体资源、应负责任、收入、成本等会计信息的主要方法。在美国联邦政府会计概念框架下，财务报表可以包含来自会计记录之外的信息来源，管理层也可以通过财务报告而不是财务报表的方法向主体外部人沟通信息，而不管信息是根据宪法、规定或惯例被要求加以披露的，还是管理层认为这些信息对主体外部人有用而自愿披露的。在联邦政府内部，存在着几类报告主体（组织、下级组织、项目及作为整体的政府）及几种财务报告目标（预算完整性、运营绩效、管理责任、系统与

控制）。美国联邦政府财务会计概念框架认为，部分报告目标可以通过对外报告一般目的财务报告的方法得到较好的实现，但一般目的财务报告不是主体财务信息的唯一来源。报告目标中的每一个都可以通过为一种类型的报告主体编制的报表达到一定程度的满足，整体满足这些财务报告目标需要来自所有类型报告主体的财务报表。联邦政府会计准则顾问委员会制定的概念框架，并不排斥为了满足联邦政府机构财务信息使用者的特殊需求而对特别的或临时性报告性主体进行说明，也不排斥报告主体为满足报告主体内部人员的特殊需求，或作为对主体外部人员特定财务信息要求的应回而编制特殊财务报告。为了满足各类个体的信息需求，还经常有必要综合报告财务和非财务信息，将关于政府的和国家社会某一方面的信息相综合，来评价以往或既定的政府业务活动。

联邦政府财务报告仍然需要得到会计系统和会计过程的支持。美国联邦政府会计概念框架从信息生成角度对财务报告所要传递的信息做出了如下划分：首先，通过会计过程对政府与其他主体之间交易信息的记录，也就是对资源或资源提供承诺的流入与流出的确认，包括经济货物、现金或承诺的流动，构成符合会计规范的核心财务数据。其中，预算核心数据在预算账户中得到维护以区别于记录其他交易信息的“财产”账户。而在更为详细的水平上，会计记录常常要涉及到关于货物与劳务的实物投入和产出信息。这一非财务信息是报告和评价组织绩效的经济性和效率可靠数据的重要部分，被称为非财务核心信息。其次，相对核心会计数据集合，概念框架认为，报告主体“环境数据”中的许多事项都可能对主体具有经济后果，根据其程度并结合报告目标需要，可以决定是否将具体财务环境数据加入到核心数据中。其中，非财务环境信息是有关项目的努力、成就和成果的非财务信息，并与财务环境数据相关联。随着更多的信息加入到核心数据中，财务报告所反映的内容可以从一般“财务状况”扩展到更广义和更具前瞻性的“财务境况”。对于美国联邦政府来讲，资产负债表可以被认为表述了报告主体的“财务状况”；而关于“财务状况”的报告除了要求反映关于政府自身的财务和非财务信息外，还要求含有关于国家经济和社会的财务和非财务信息。

3.政府会计与政府预算共生性

理论上，政府会计与预算的关系可以有三种状态：第一种状态是在传统的政府会计，即预算会计模式下，政府会计系统局限在对预算运营的记录上，只有影响预算的交易才能得到记录。第二种状态是在推行应计制的政府会计模式下，预算与财务会计系统保持独立的一种情况。在这种状态下，预算监督不作为会计信息的目标，预算与会计信息不存在联系，报告主体使用应计制编制财务信息列示财务报表，不考虑预算责任。财务报告既包含编制的会计报表，又包含为满足法律要求而编制的预算报表，整个系统通过在原有的预算体系中引入独立的会计系统而构成。第二种情况是预算系统和会计系统互相关联，预算和会计系统分别按各

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