中级会计实务_第8章_资产减值

资

产

减

值

资产减值学习目标 课程内容 案例讨论 课后练习 参考书目A1000 800 300 2000

可变现净值1800

成本

B

C

DE

F

讲座内容一、 资产减值概述

二、 资产可收回金额的计量

三、

资产减值损失的确认与计量

四、 资产组的认定及减值处理

案例引入近几年，某些上市公司趋于自身利益的驱动，大玩“ 近几年，某些上市公司趋于自身利益的驱动，大玩“减 值冲回”游戏，利用资产减值准备的计提和冲回“熨平” 值冲回”游戏，利用资产减值准备的计提和冲回“熨平” 企业业绩，从而达到保牌、摘帽、增发、 企业业绩，从而达到保牌、摘帽、增发、配股目的的现 象更是层出不穷。 科龙2000年净利润为负 年净利润为负6.78亿 象更是层出不穷。如：ST科龙 科龙 年净利润为负 亿 年的净利润为负l5.56亿元，其中计提了资产减 亿元， 元；2001年的净利润为负 年的净利润为负 亿元 值准备6.35亿元；在面临 年连续亏损必须退市的压力下， 亿元； 年连续亏损必须退市的压力下， 值准备 亿元 在面临3年连续亏损必须退市的压力下 2002年ST科龙的净利润为 科龙的净利润为1.01亿元，其中资产减值准备 亿元， 年 科龙的净利润为 亿元 转回了3.5亿元 亿元。 转回了 亿元。 据媒体对2004年度减值损失转回金额最大的前 家上市 年度减值损失转回金额最大的前20家上市 据媒体对 年度减值损失转回金额最大的前 公司年报的分析结果表明， 公司年报的分析结果表明，通过转回前期资产减值损失 不同程度人为调整损益， 家 公司成功地摘除了 公司成功地摘除了ST; 不同程度人为调整损益，2家ST公司成功地摘除了 ； 4家上市公司避免了当年出现亏损；6家上市公司维持或 家上市公司避免了当年出现亏损； 家上市公司维持或 家上市公司避免了当年出现亏损 提升了公司业绩。 提升了公司业绩。 新准则中禁止资产减值准备在以后会计期间转回的政策 在一定程度上可以遏制以上情况的发生， 在一定程度上可以遏制以上情况的发生，上市公司想利 用计提资产减值来调增或调减当期或以后各期业绩的这 种手段将大打折扣。 种手段将大打折扣。

一、 资产减值概述(一)含义 资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。 资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。 可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与其 预计未来现金流量现值两者的较高者。 预计未来现金流量现值两者的较高者。 (二)《CAS8—资产减值》准则的适用范围 资产减值》 资产减值 投资性房地产(采用成本模式后续计量) ①投资性房地产(采用成本模式后续计

量) 长期股权投资(对子公司、联营企业、合营企业的投资) ②长期股权投资(对子公司、联营企业、合营企业的投资) ③固定资产 ④生产性生物资产 油气资产(探明矿区权益+井及相关设施) ⑤油气资产(探明矿区权益+井及相关设施) 无形资产(包括资本化的开发支出) ⑥无形资产(包括资本化的开发支出) ⑦商誉

(三)其他的资产减值规范 存货》 ①存货，适用《CAS1—存货》 存货，适用《 存货 ②采用公允价值模式计量的投资性房地产，适《CAS3— 采用公允价值模式计量的投资性房地产， 投资性房地产》 投资性房地产》 金融工具确认和计量》 ③《CAS22—金融工具确认和计量》规范的金融资产， 金融工具确认和计量 规范的金融资产， 适用《 金融工具确认和计量》 适用《CAS22—金融工具确认和计量》 金融工具确认和计量 ④建造合同，适用《CAS15—建造合同》 建造合同》 建造合同，适用《 建造合同 所得税》 ⑤递延所得税资产，适用《CAS18—所得税》 递延所得税资产，适用《 所得税 租赁》 ⑥融资租赁中出租人未担保余值，适用《CAS21—租赁》 融资租赁中出租人未担保余值，适用《 租赁 生物资产》 ⑦消耗性生物资产，适用《CAS5—生物资产》 消耗性生物资产，适用《 生物资产 ⑧未探明石油天然气矿区权益，适用《CAS27—石油天 未探明石油天然气矿区权益，适用《 石油天 然气开采》 然气开采》

(四)资产减值的迹象与测试1.资产减值迹象的判断 资产减值迹象的判断根据外部信息判断： 根据外部信息判断： (1)资产的市价当期大幅度下跌， )资产的市价当期大幅度下跌， 其跌幅明显高于因时间的推移或者 正常使用而预计的下跌； 正常使用而预计的下跌； (2)企业经营所处的经济、技术 )企业经营所处的经济、 或者法律等环境以及资产所处的市 场在当期或者将在近期发生重大变 从而对企业产生不利影响； 化，从而对企业产生不利影响； (3)市场利率或者其他市场投资 ) 报酬率在当期已经提高， 报酬率在当期已经提高，从而影响 企业计算资产预计未来现金流量现 值的折现率， 值的折现率，导致资产可收回金额 大幅度降低； 大幅度降低； 根据内部信息判断： 根据内部信息判断： (1)有证据表明资产已经陈旧过 ) 时或者其实体已经损坏； 时或者其实体已经损坏； (2)资产已经或者将被闲置、 )资产已经或者将被闲置、 终止使用或者计划提前处置； 终止使用或者计划提前处置； (3)企业内部报告的证据表明 ) 资产的经济绩效已经低于或者 将低于预期， 将低于预期，如资产所创造的 净现金流

量或者实现的营业利 或者亏损)远远低于( 润(或者亏损)远远低于(或 者高于)预计金额等； 者高于)预计金额等； (4)其他表明资产可能已经发 ) 生减值的迹象。 生减值的迹象。

2.资产减值的测试 资产减值的测试1、有确凿证据表明资产存在减值迹象的， 、有确凿证据表明资产存在减值迹象的， 应当进行减值测试， 应当进行减值测试，估计资产的可收回金 额。 例外：因企业合并形成的商誉、使用寿命 例外：因企业合并形成的商誉、 不确定的无形资产， 不确定的无形资产，无论是否存在减值迹 都应当于每年年度终了进行减值测试。 象，都应当于每年年度终了进行减值测试。

2、估计可收回金额应当遵循重要性原则 、 ①以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其 以前报告期间的计算结果表明， 账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的。 账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的。 ②以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资 以前报告期间的计算与分析表明， 产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感， 产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感， 在本报告期间又发生了这些减值迹象的。 在本报告期间又发生了这些减值迹象的。 ③资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现 金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值， 金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明 资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。 资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。 ④如果没有证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值 如果没有证据或者理由表明， 显著高于其公允价值减去处置费用后的净额， 显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的 公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。 公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。

二、资产可收回金额的计量资产可收回金额的估计： 资产可收回金额的估计： 公允价值减去处置费用后的净额 资产预计未来现金流量的现值按两者较高者 确定

估计可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础； 估计可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础；如 果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计， 果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计，应当以该 资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。 资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

(一)资产的公允价值减去处置费用后净额的确定 1

、公允价值的估计： 、公允价值的估计： 公平交易中销售协议价格(有约束力) 公平交易中销售协议价格(有约束力) 无协议，但存在活跃市场， 无协议，但存在活跃市场，根据市场价格确定 无协议、无市场， 无协议、无市场，以可获取的最佳信息为基础进 行估计(如同行业类似资产的最近交易价格) 行估计(如同行业类似资产的最近交易价格) 2、处置费用的估计： 、处置费用的估计： 与资产处置有关的法律费用、相关税费、 与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费 以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用 不包括财务费用和所得税。 等，不包括财务费用和所得税。

【例1】某公司的某项固定资产在公平交易中的销售协议价 】 格为300万元，可直接归属于该资产的处置费用(包括有关 万元， 格为 万元 可直接归属于该资产的处置费用( 的法律费用、相关税费、搬运费等直接费用) 万元。 的法律费用、相关税费、搬运费等直接费用)为20万元。 万元 则该固定资产的公允价值减去处置费用后的净额 【例2】某公司的某项固定资产不存在销售协议但存在活跃 】 市场，市场价格为500万元，估计的处置费用为 万元。 万元， 万元。 市场，市场价格为 万元 估计的处置费用为25万元 则该固定资产的公允价值减去处置费用后的净额 【例3】甲公司的某项固定资产不存在销售协议，也不存在 】甲公司的某项固定资产不存在销售协议， 活跃市场。 活跃市场。甲公司通过调查同行业类似资产最近的交易价格 估计的该固定资产的公允价值为200万元，可直接归属于该 万元， 估计的该固定资产的公允价值为 万元 固定资产的处置费用为5万元 万元。 固定资产的处置费用为 万元。 则该固定资产的公允价值减去处置费用后的净额

二、资产可收回金额的计量(二)资产预计未来现金流量现值的确定 现值估计的三个因素预计未来现金流量 ：最近财务预算或预测数据为基础 预计使用寿命：通常最长不得超过 年 预计使用寿命：通常最长不得超过5年，除非企业管 理层能够证明更长的期间是合理的 。 预计折现率： 预计折现率：应当是反映当前市场货币时间价值和资 产特定风险的税前利率。 产特定风险的税前利率。

公司于 × 年末对一艘远洋运输船只进 【例4】 海河航运公司于20×0年末对一艘远洋运输船只进 】 海河航运公司 行减值测试。该船舶账面价值为1.6亿元 亿元， 行减值测试。该船舶账面价值为 亿元，预计尚可使用年 限为8年 限为 年。 该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此， 该船舶的公允价值减去处置费

用后的净额难以确定，因此， 企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收 回金额。假定公司当初购置该船舶用的资金是银行 公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借 回金额。假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借 款资金，借款年利率为15%,公司认为15% %,公司认为 款资金，借款年利率为15%,公司认为15%是该资产的最 低必要报酬率， 低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和 特定风险。因此，在计算其未来现金流量现值时，使用15 特定风险。因此，在计算其未来现金流量现值时，使用 作为其折现率(税前)。 %作为其折现率(税前)。 公司管理层批准的财务预算显示：公司将于 × 年更新船 公司管理层批准的财务预算显示：公司将于20×5年更新船 管理层批准的财务预算显示 舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1 万元， 舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出 500万元，这 万元 一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此， 一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将 提高资产的运营绩效。 提高资产的运营绩效。

为了计算船舶在20 年末未来现金流量的现值， 为了计算船舶在 ×0年末未来现金流量的现值，公司首 年末未来现金流量的现值 公司首 先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准20 先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准 ×0 年末的该船舶预计未来现金流量如表1所示 所示。 年末的该船舶预计未来现金流量如表 所示。表1 年份 20× 20×1 20× 20×2 20× 20×3 20× 20×4 20×5 20× 20× 20×6 20× 20×7 20× 20×8 未来现金流量预计表 预计未来现金流量 (不包括改良的影响金额) 不包括改良的影响金额) 2 500 2 460 2 380 2 360 2 390 2 470 2 500 2 510 3 290 3 280 3 300 单位： 单位：万元 预计未来现金流量 (包括改良的影响金额) 包括改良的影响金额)

根据资产减值准则的规定， 根据资产减值准则的规定，在20×0年末预计资 × 年末预计资 产未来现金流量时， 产未来现金流量时，应当以资产当时的状况为基 础，不应考虑与该资产改良有关的预计未来现金 流量，因此，尽管20× 年船舶的发动机系统将 流量，因此，尽管 ×5年船舶的发动机系统将 进行更新以改良资产绩效， 进行更新以改良资产绩效，提高资产未来现金流 但是在20× 年末对其进行减值测试时 年末对其进行减值测试时， 量，但是在 ×0年末对其进行减值测试时，则 不应将其包括在内。即在20× 年末计算该资产 不应将其包括在内。即在 ×0年末计算该资产 未来现金流量的现值时， 未来现金流量的现值时

,应当以不包括资产改良 影响金额的未来现金流量为基础加以计算。 影响金额的未来现金流量为基础加以计算。如表 2所示。 所示。 所示

表2

未来现金流量预计表 预计未来现金流量 不包括改良的影响金额) (不包括改良的影响金额) 2 500 2 460 2 380 2 360 2 390 2 470 2 500 2 510 以折现率为15%的折 以折现率为15%的折 15% 现系数 0.8696 0.7561 0.6575 0.5718 0.4972 0.4323 0.3759 0.3269

单位： 单位：万元 预计未来现金流量 的现值 2 174 1 860 1 565 1 349 1 188 1 068 940 821 10 965

年份 20× 20×l 20× 20×2 20× 20×3 20×4 20× 20× 20×5 20× 20×6 20× 20×7 20× 20×8 合计

20×0年末，船舶的账面价值为 000万元 × 年末 船舶的账面价值为16 年末， 万元

由于在20× 年末 船舶的账面价值(尚未确认减值损失) 年末， 由于在 ×0年末，船舶的账面价值(尚未确认减值损失) 万元， 万元， 为16 000万元，而其可收回金额为 965万元，账面价值 万元 而其可收回金额为10 万元 高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失， 高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相 应的资产减值准备。应确认的减值损失为： 应的资产减值准备。应确认的减值损失为：1600010965=5035(万元)。 (万元)。 假定在20× 假定在 ×1—20×4年间该船舶没有发生进一步减值的迹 × 年间该船舶没有发生进一步减值的迹 因此不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。 象，因此不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。 20×5年发生了 500万元的资本性支出，改良了资产绩效， 年发生了1 万元的资本性支出， × 年发生了 万元的资本性支出 改良了资产绩效， 导致其未来现金流量增加， 导致其未来现金流量增加，但由于我国资产减值准则不允 许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回，因此， 许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回，因此， 在这种情况下，也不必计算其可收回金额。 在这种情况下，也不必计算其可收回金额。

三、资产减值损失的确认与会计处理资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备， 资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备， 确认减值损失。 确认减值损失。 1、资产的账面价值，指资产成本扣减累计折旧(或累计 、资产的账面价值，指资产成本扣减累计折旧( 滩销)和累计减值准备后的金额。 滩销)和累计减值准备后的金额。 2、可收回金额的确定：以下两者孰高 、可收回金额的确定：公允价值减去处置费用后的净额 资产预计未来现金流量的现值

3、会计处理 、 借：资产减值损失 ××资产减值准备 贷：××资产减值准备 资产减值损失一经确

认，在以后会计期间不得转回。 资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

借：贷：

资产减值损失

固定资产减值准备 无形资产减值准备 投资性房地产减值准备 商誉减值准备 长期股权投资减值准备

日购入一辆货运汽车， 【例5】某公司 】某公司2006年12月20日购入一辆货运汽车，用银 年 月 日购入一辆货运汽车 行存款支付的买价和相关税费为20.8万元。从2007年1月 万元。 行存款支付的买价和相关税费为 万元 年 月 起计提折旧。假设该货运汽车的预计使用年限5年 起计提折旧。假设该货运汽车的预计使用年限 年，预计 净残值0.8万元 按直线法计提折旧。 万元， 净残值 万元，按直线法计提折旧。2008年12月31日， 年 月 日 该公司对该货运汽车进行检查时发现该货运可能发生因市 场环境变化可能发生减值。 场环境变化可能发生减值。经测算该货运汽车的可收回金 额为11.05万元。假设年末计提折旧 万元。 额为 万元 则该公司的处理如下： 则该公司的处理如下： ①2006年12月20日购入货运汽车 年 月 日购入货运汽车

借：

固定资产

20.8

贷：

银行存款

20.8

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