首次执行企业会计准则指南

导读：新会计准则实施中重点关注的几个主要问题

一、理念框架的理解深化不足。这是实施工作中最重要的问题。 1.机械执行新准则转换 2.管理者理念未建立 3.对每项准则理解不到位 4.如何提高对准则的理解

二、如何深度理解会计准则

新会计准则继续贯彻稳健原则，防止虚增资产、虚增资产价值、虚增利润。 （1）CAS2长期股权投资 *权益法VS成本法 （2）CAS6无形资产 *开发支出部分资产化

（3）CAS8资产减值 *准确计量资产价值、防止资产虚增

资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流人为依据。同时，在认定资产组时，应考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位创造收入、产生现金流入，或者其创造的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位、且属于可认定的最小的资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。

（4）CAS9职工薪酬 *预计辞退福利，体现了现代企业的经营管理理念。 （5）CAS13或有事项 *充分确认预计负债

（6）CAS所得税 *确认递延所得税费用，准确计量税后利润，*足额反映递延所得税负债，谨慎确认递延所得税资产 （7）CAS固定资产确认固定资产弃置费用 （8）CAS3投资性房地产 *慎用公允价值计量 投资性房地产

第十条 有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续、可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：

（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；

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（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。 由于不一定存在活跃的交易市场，因此往往是采用评估模型来确认公允价值，而这种模型的采用仍有待进一步的研究。

公允价值：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。 Q1：新准则中哪些情况下引入了现值计量？

CAS4 &6：购买固定资产、无形资产的价款超过正常信用条件延期支付、实质上具有融资性质的，资产成本以未来支付价款的现值为基础确定

CAS8：固定资产等非流动资产（或资产组）减值测试时，可收回金额以资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定

CAS9：辞退福利补偿款超过一年支付的，以现值确认辞退福利金额

CAS13：预计负债计量时，应当综合考虑有关风险、货币时间价值等因素，影响较大的，以相关现金流出的折现值作为其最佳估计数

CAS14：销售（劳务）合同或协议价款的收取采用递延方式、实质上具有融资性质的，按照应收合同或协议价款的公允价值（未来应收款的现值）确定销售收入

CAS21：融资租赁承租人将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值之较低者作为租入资产入账价值 未来现金流量现值计量属性最明显的优势在于提供的财务信息具有高度的相关性。

第一部分 首次执行企业会计准则涉及的会计制度和会计准则

首次执行企业会计准则，是指企业第一次执行企业会计准则体系，包括基本准则、具体准则和应用指南、解释公告等。本篇阐述的首次执行企业会计准则操作指南，是指原采用企业会计制度的企业第一次执行企业会计准则体系，原采用行业会计制度、小企业会计制度或金融企业会计制度的企业可参照执行。

一、首次执行企业会计准则前企业执行的会计制度和会计准则 （一）行业会计制度

20世纪90年代以后，中国市场经济逐步发展与完善，企业投资主体向多元化发展，由此产生不同的会计信息需求者，必然要求企业提供可理解的通用会计信息。为此，我国于l992年至l993年进行了大规模的会计制度改革，发布并实施了企业会计准则（基本准则）和企业会计制度（13个行业会计制度），这奠定了会计信息向市场化需求方向发展的基础。其中，13个行业会计制度是：

1.运输（铁路）企业会计制度；2.运输（民用航空）企业会计制度；3.运输（交通）企业会计制度；4.邮电通信企业会计制度；5.商品流通企业会计制

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度；6.施工企业会计制度；7.旅游、饮食服务企业会计制度；8.勘察设计企业会计制度；9.工业企业会计制度；10.房地产开发企业会计制度；11.地质勘察单位会计制度；12.国有建设单位会计制度；13.对外经济合作企业会计制度。 （二）企业会计制度

企业会计制度是一种简称，实质上它是一个体系，由《企业会计制度》、特殊行业会计核算办法、特殊业务会计处理的问题解答和暂行规定等组成，具体如下：

1.《企业会计制度》

《企业会计制度》于2000年l2月29日发布，自2001年起在所有股份有限公司实施，自2002年起在所有外商投资企业实施，同时鼓励国有企业先行试点实施。执行《企业会计制度》的企业，必须按照财政部《关于印发（工业企业执行“企业会计制度”有关问题衔接规定）的通知》（财会（2003]31号）等规定进行账务调整与账务衔接。 2.特殊行业会计核算办法

由于《企业会计制度》主要规范企业一般的核算原则、确认和计量标准，某些特殊行业的特殊会计问题需要单独进行核算，为此，财政部颁布了若干特殊行业的会计核算办法，主要包括： （1）证券投资基金会计核算办法；（2）电信企业会计核算办法；（3）民航企业会计核算办法；（4）从事银行卡跨行信息转接业务的企业会计核算办法；（5）施工企业会计核算办法；（6）新闻出版业会计核算办法；（7）铁路运输企业会计核算办法；（8）保险中介公司会计核算办法；（9）农业企业会计核算办法；（10）投资公司会计核算办法；（11）水运企业会计核算办法；（12）电影企业会计核算办法；（13）信托业务会计核算办法；（14）信托资产证券化试点会计处理规定。

上述会计核算办法都是在《企业会计制度》的基础之上制定的，体现了各自行业的特点。 3.特殊业务会计处理的问题解答和暂行规定

针对一些特殊业务的会计处理，财政部还专门制定了有关问题解答和暂行规定，主要包括： （1）实施《企业会计制度》及其相关准则问题解答；（2）关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答（一）；（3）关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答（二）；（4）关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答（三）；（5）关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答（四）；（6）关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定；（7）关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定。 （三）金融企业会计制度

金融企业会计制度也是一种简称，实质上它也是一个体系，由《金融企业会计制度》、行业金融企业会计科目和会计报表等部分组成，具体包括以下内容：

1.《金融企业会计制度》

《金融企业会计制度》于2001年11月27日发布，适用于银行（含信用社）、保险公司、证券公司、信托投资公司、期货公司、基金管理公司、租赁公司、财务公司。财政部规定，上市金融企业自2002年开始执行《金融企业会计制度》。

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2.行业金融企业会计科目和会计报表

为解决证券公司执行《金融企业会计制度》的具体操作问题，财政部于2003年11月发布《金融企业会计制度——证券公司会计科目和会计报表》，要求证券公司自2004年1月1日起执行。证券公司执行《金融企业会计制度》时，还必须按照财政部2003年6月3日发布的《证券公司执行（金融企业会计制度）有关问题衔接规定》（财会[2003]17号）进行相关账务处理。此外，财政部于2005年11月9日发布《担保企业会计核算办法》（财会[2005]17号），要求所有担保企业自2006年1月1日开始执行。 （四）小企业会计制度

《小企业会计制度》于2004年4月27日发布，适用于不公开发行股票或者债券，符合原国家经济贸易委员会、原国家发展计划委员会、财政部、国家统计局于2003年制定的《中小企业标准暂行规定》中界定的小企业，但不包括以个人独资及合伙形式设立的小企业。

小企业经营规模较小，也不对外公开发行股票或者债券，因此，相对而言，外部信息使用者对其信息要求比较低，而且要求所有小企业执行《企业会计制度》不符合成本——效益原则。从国际趋势来看，无论是国际会计准则，还是美国会计准则都有专门的小企业会计标准。为此，《小企业会计制度》应运而生。

（五）2005年之前发布的企业会计准则

2005年之前发布的企业会计准则，是指2005年之前颁布的l项基本准则和l6项具体准则。l997年5月，根据当时我国证券市场发展的需要，我国发布了第一项具体会计准则，即关联方关系及其交易的披露。随后又发布了现金流量表、资产负债表日后事项、债务重组、收入、投资、建造合同、会计政策与会计变更和会计差错更正、非货币性交易、或有事项、无形资产、借款费用、租赁、中期财务报告、固定资产、存货等在内的l5项具体会计准则。上述具体准则，有的只适用于上市公司，有的适用于所有企业；有的制定后一直没有修改，部分准则制定后经过重大修改。

二、首次执行企业会计准则时应执行的相关规定 （一）基本准则

《企业会计准则——基本准则》（财政部令第33号）。基本准则是纲，在整个准则体系中起统驭作用，主要规范会计目标、会计假设、会计信息质量要求、会计要素的确认、计量和报告原则等。 （二）具体准则

《财政部关于印发（企业会计准则第1号——存货）等38项具体准则的通知》（财会[2006]3号）。38项具体准则可以分为以下五种类型：

一是通用业务准则，包括存货准则、长期股权投资准则、投资性房地产准则、固定资产准则、无形资产准则、非货币性资产交换准则、资产减值等20个准则；

二是特殊业务准则，包括金融工具确认和计量准则、金融资产转移准则、套期保值准则等3个准则；

三是特殊行业准则，包括生物资产准则、原保险合同准则、再保险合同准则、石油天然气开采准则等4个准则；

四是报告披露准则，包括会计政策变更、会计估计和差错更正准则、资产负债表日后事项准则、财务报表列报准则等ll个准则； 五是衔接准则，即首次执行企业会计准则（第38号准则）。

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具体准则是依据基本准则要求制定的，用来指导企业各类经济业务的确认、计量、记录和报告，主要规范企业发生的具体交易或事项的会计处理。在首次执行新企业会计准则时，应当重点关注《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》。 （三）应用指南 《财政部关于印发（企业会计准则——应用指南）的通知》（财会[2006]18号）。应用指南可分为非金融企业类应用指南和金融企业类应用指南，其中，后者主要是指《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南、《企业会计准则第23号——金融资产转移》应用指南、《企业会计准则第24号——套期保值》应用指南。

应用指南是根据基本准则和具体准则制定的，指导会计实务的操作性指南。在首次执行新企业会计准则时，应重点关注《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》应用指南。 （四）企业会计准则解释

1.《企业会计准则解释第1号》（财会[2007]14号）

解释第1号对首次执行日资产负债的重新计量、未作规范的境外交易的会计处理、经营租赁、持有待售资产等十个问题作出了规定，其中，首次执行新企业会计准则时，应重点关注第一大问题的规定，即“企业在编制年报时，首次执行日有关资产、负债及所有者权益项目的金额是否要进一步复核”。 一、企业在编制年报时，首次执行日有关资产、负债及所有者权益项目的金额是否要进一步复核？原同时按照国内及国际财务报告准则对外提供财务报告的B股、H股等上市公司，首次执行日如何调整？

答：企业在编制首份年报时，应当对首次执行日有关资产、负债及所有者权益项目的账面余额进行复核，经注册会计师审计后，在附注中以列表形式披露年初所有者权益的调节过程以及作出修正的项目、影响金额及其原因。 原同时按照国内及国际财务报告准则对外提供财务报告的B股、H股等上市公司，首次执行日根据取得的相关信息，能够对因会计政策变更所涉及的交易或事项的处理结果进行追溯调整的，以追溯调整后的结果作为首次执行日的余额。 2.《企业会计准则解释第2号》（财会[2008]11号）

解释第2号对购买少数股东权益、分离交易的可转债、BOT的会计处理、售后租回交易等六个问题作出了规定，其中，首次执行新企业会计准则时，应重点关注第三大问题，即合营企业是否纳入合并财务报表。

补充：三、企业对于合营企业是否应纳入合并财务报表的合并范围？

答：按照《企业会计准则第33号--合并财务报表》的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但是，如果根据有关章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。 3.《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）

解释第3号对成本法下现金股利的会计处理、安全生产费、搬迁补偿款、利润表的调整等八个问题作出了规定，其中，首次执行新企业会计准则时，应重点关注第七大问题，即利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目等。 补充：七、利润表应当作哪些调整？ 答：（一）企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会

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计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。“其他综合收益”和“综合收益总额”项目的序号在原有基础上顺延。

（二）企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。

（三）企业合并利润表也应按照上述规定进行调整。在“综合收益总额”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“归属于少数股东的综合收益总额”项目。

（四）企业提供前期比较信息时，比较利润表应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》第八条的规定处理。 4.《企业会计准则解释第4号》（财会[2010]15号）

解释第4号对企业合并、处置股权后丧失控制权、股份支付交易等七大问题作出了规定。 （五）其他相关规定 1.衔接规定 （1）《非上市银行业金融机构执行（企业会计准则）有关衔接规定》（财会[2007]16号）。 （2）《财政部关于印发（典当企业执行企业会计准则若干衔接规定）的通知》（财会[2009]11号）。 （3）《财政部关于印发（农垦企业执行企业会计准则有关衔接规定）的通知》（财会[2008]15号）。 2.年报工作要求 （1）《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）。该文件对会计政策变更、安全生产费用、固定资产大修理费用、业务合并、公允价值计量、控制、奖励积分、资产减值等十大问题作出了规定，其中，首次执行新企业会计准则时，应当重点关注第六大问题和第九大问题，即采用公允价值计量要提供明确的证据表明其公允价值确定的合理性、奖励积分应单独确认为递延收益。 （2）《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》（财会[2009]16号）。该文件规定首次执行企业会计准则的企业，应当根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》及相关规定，编制《新旧会计准则股东权益差异调节表》，做好首次执行日的新旧衔接转换工作，并按照企业会计准则规定对当年发生的交易或事项进行确认、计量和编制年报。 （3）《关于贯彻（财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知）的实施意见》（沪财会[2010]8号）。该文件规定上海市所有非上市大中型企业最迟应于2011年开始执行新企业会计准则，其中，大中型企业标准参见《国家经济贸易委员会国家发展计划委员会财政部国家统计局关于印发中小企业标准暂行规定的通知》（国经贸中小企[2003]143号）。 （4）《关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知》财会[2010]25号该文件规定：

应当做好首次执行企业会计准则的新旧衔接。从2010年1月1日起开始执行企业会计准则的企业，应当根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》及相关规定，编制《新旧会计准则股东权益差异调节表》，做好首次执行日的新旧衔接转换工作，并按照企业会计准则规定对2010年发生的交易或事项进行确认、计量和编制年报。

企业应当采用适当且可获得足够数据的方法来计量公允价值，而且要尽可能使用相关的可观察输入值，尽量避免使用不可观察输入值。公允价值在计量时应分为三个层次，第一层次是企业在计量日能获得相同资产或负债在活跃市场上报价的，以该报价为依据确定公允价值；第二层次是企业在计量

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日能获得类似资产或负债在活跃市场上的报价，或相同或类似资产或负债在非活跃市场上的报价的，以该报价为依据做必要调整确定公允价值；第三层次是企业无法获得相同或类似资产可比市场交易价格的，以其他反映市场参与者对资产或负债定价时所使用的参数为依据确定公允价值。

企业应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》和《企业会计准则解释第4号》的规定编制合并财务报表。企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权，存在对该子公司的商誉的，在计算确定处置子公司损益时，应当扣除该项商誉的金额。

第二部分首次执行企业会计准则所需的前期准备工作

《会计法》第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”因此，加强对新企业会计准则实施的组织领导，不仅是企业管理层应尽的职责，而且是保证新旧顺利衔接的重要保证。首次执行新企业会计准则的企业，应成立由董事长或总经理任组长的“执行新企业会计准则领导小组”，组员由财务部（科）、内审部（科）以及其他相关业务部门负责人组成，办公室设在财务部（科）。

新企业会计准则顺利实施的关键是管理层重视，但也离不开业务部门的支持。首次执行新企业会计准则时，要做好资产负债的全面核查，要更新信息系统，要重新界定资产和负债的价值，等等。这些都离不开业务部门的支持，如新企业会计准则规定，固定资产的入账价值要包括预计弃置费用，而弃置费用的确定离不开业务部门专业人士的估计。

一、实施新准则的准备工作

（一）管理层理念转变是新企业会计准则顺利实施的保障

新企业会计准则改变了传统的收入费用观的理念，采用资产负债观的观点。收入费用观认为收益指标是衡量企业的主要指标，会计仅是收入与费用的配比过程，其真正目的不在于确定企业的价值，而在于确定一定时期的收益；而资产负债观视会计为一种计量资产和负债的手段，其目的是通过定期和经常的估价来计量各项资产和负债的价值乃至企业的整体价值，因此认为企业净资产的保持和增值是衡量企业的主要指标。新企业会计准则体系带来的理念转变首先冲击了企业管理层，促使他们的管理理念从短期的利润增长向长期的为股东权益保值增值转变，因此管理层高度重视公司会计政策的选择，重视新企业会计准则实施给企业当期及未来期间带来的影响，使得新企业会计准则的实施在公司管理层面获得了制度性的保障。 1.资产负债表观

资产负债表观有助于企业可持续发展的重要理念。“资产负债表观”理念的实质是，在分析企业的财务状况、考核业绩时，关键是看净资产是否增加，股东财富是否增加。在资产负债表观下，净利润代表净资产的增加，亏损代表净资产的减少，从理念角度要求不追求虚假利润，要求将企业的发展落在实处，即企业净资产的增加。

（1）利润表观要求准则制定者在准则制定中，首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。资产负债表只是为了确认与合理计量收益的跨期摊配，成为利润表的附属。

利润表观认为，必须首先按照实现原则确认收入和费用，然后再根据配比原则，将收入和费用按其经济性质上的一致性联系起来确定收益。因此，收益＝收入－费用。

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（2）资产负债表观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量；然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债表观下，利润表成为资产负债表的附属产物。 （二）消除畏难情绪是新企业会计准则顺利实施的前提

新企业会计准则数量倍增，体系庞大，而且所要求的会计处理方法越来越复杂。但具体到某一企业而言，并不会涉及所有业务，因此执行新企业会计准则的障碍不大，特别是纯制造业企业。

（三）全面系统培训是新旧准则顺利衔接过渡的基石

与旧企业会计准则相比，新企业会计准则在会计科目设置及核算要求、会计报表列示等方面有很多改动。为了顺利执行新企业会计准则，各企业应有计划地分期分批培训相关会计人员及相关业务人员，培训内容要因人而异，各有侧重。 （四）管理层制定符合自身特点的会计政策是新旧准则顺利衔接过渡的前提

《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》应用指南规定：“企业应当根据本准则的规定，结合本企业的实际情况，确定会计政策和会计估计，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。”因此，企业财务部门不能随意决定会计政策。 提示内容：

1.制定详尽的新准则科目明细表

尽管新会计准则强调原则导向，但对于集团母公司来说，如果不编制一个基于规则导向的详细的会计核算操作指引（包括会计科目明细表、会计科目使用详细说明、新旧会计科目转换说明等），可能会导致很长时间的会计核算混乱。 2.转换工作记录

由于新旧会计准则转换工作涉及面广、内容多且存在较大的实施难度，再加上一些大型企业业务复杂、所属公司众多，一旦出现差错，查找原因往往需要耗费较多时间和人力。 3.详细的新准则报表编制说明

在这一阶段编制一个详细的新准则报表编制说明，是非常必要的。 （五）模拟测试是新旧准则顺利转换的有效手段

为了确保新旧准则转换过程中不出现脱节和混乱现象，各企业应按《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》以及解释公告第1号至第4号的要求，再结合本企业初步确定的会计政策，对公司上一年度的数据按新企业会计准则进行模拟测试。通过模拟测试，可检验会计政策的适当性、测算新企业会计准则对企业财务状况和经营成果的影响、磨合完善会计信息系统，并将模拟测试结果向管理层报告。 （六）注册会计师的参与是新企业会计准则平稳实施的支撑点

新企业会计准则的变化较大，对财务会计人员的专业能力提出了很大的挑战，特别是对于业务广泛的企业。为顺利实施新企业会计准则，各企业必须在加强内部力量的基础上，根据自身特点提出在执行过程中可能遇到的问题与困难，邀请外部专家即注册会计师，对上述疑问逐一进行解答，初步确定在执行新企业会计准则后新旧准则间存在的调整事项。另外，注册会计师还可对新会计科目体系设置和会计软件系统转换过程提出良好的建议。

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（七）改造会计信息系统是新企业会计准则平稳实施的工具

由于所有会计政策均须通过会计核算系统落实，及时改造会计信息系统是关键一环。企业应加强与软件供应商的协调联系，提出明确的系统需求，做好相关的费用预算，配备必要的专业人员，确保改造后的软件系统能够满足企业执行企业会计准则的需要。 提示：关于软件公司的转换工具

对于使用软件公司的转换工具应慎重。也许现在软件公司已经解决了类似的技术问题，不过还是提醒企业应进行充分、可靠的测试之后，才能大规模的使用转换

第三部分新旧转换的规定

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一、实施步骤

图3—1 新旧准则转换实施步骤

二、重分类

对于原企业会计制度下的科目余额，首先应按照对号入座的方式，先分别过入新科目。具体方法有三种：直接转入法、分解转入法和合并转入法。

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（一）直接转入法

对于新旧制度都存在且核算内容相同的科目，其余额可以直接转入。表3—1列示了可以直接转入的部分新旧科目的对应关系。 表3—1 新旧准则转换过程中的直接转入法 原企业会计制度 现 金 银行存款 其他货币资金 应收票据 应收股利 应收利息 应收账款 其他应收款 坏账准备 预付账款 原材料 库存商品 存货跌价准备 在建工程 在建工程减值准备 固定资产清理 长期待摊费用 短期借款 应付票据 应付账款 预收账款 应付股利 预计负债

新企业会计准则 库存现金 银行存款 其他货币资金 应收票据 应收股利 应收利息 应收账款 其他应收款 坏账准备 预付账款 原材料 库存商品 存货跌价准备 在建工程 在建工程减值准备 固定资产清理 长期待摊费用 短期借款 应付票据 应付账款 预收账款 应付股利 预计负债 11 / 72 长期借款 应付债券 长期应付款 专项应付款 实收资本 盈余公积 利润分配——未分配利润 生产成本 长期借款 应付债券 长期应付款 专项应付款 实收资本 盈余公积 利润分配——未分配利润 生产成本 （二）分解转入法

对于某些项目，由于新企业会计准则与原企业会计制度的分类不同，需要将原企业会计制度下的科目余额按新企业会计准则规定予以分解，然后转入新企业会计准则下相应的科目。表3—2列示了部分应分解转入的新旧科目对应关系。 表3—2 新旧准则转换过程中的分解转入法

原企业会计制度 长期债权投资 新企业会计准则 持有至到期投资 可供出售金融资产 长期股权投资 长期股权投资 交易性金融资产 可供出售金融资产 固定资产 累计折旧 固定资产 投资性房地产 累计折旧 投资性房地产累计折旧 无形资产 无形资产 累计摊销 投资性房地产 递延税款

递延所得税资产 递延所得税负债 12 / 72 （三）合并转入法

对于某些项目，由于新企业会计准则与原企业会计制度的分类不同，需要将原企业会计制度下的几个科目余额合并，再转入新企业会计准则下的科目。表3—3列示了部分应合并转入的新旧科目对应关系。 表3—3 新旧准则转换过程中的合并转入法

原企业会计制度 包装物 低值易耗品 应付工资 应付福利费 应交税金 其他应交款 新企业会计准则 周转材料 应付职工薪酬 应交税费 （四）取消几个会计科目转入其他科目

几个重要的取消的科目及报表项目：“短期投资”和“其他投资跌价准备”、“委托贷款”、“长期债权投资、长期债权投资减值准备”、“待摊费用”、“预提费用”、“应收补贴款”、“其他应交款”等等。

三、重要科目变化讲解

重新确认的：如新确认投资性房地产并追溯调整、确认符合条件的解除与职工劳动关系的负债并追溯调整、确认股份支付并追溯调整、因重组义务产生的预计负债并追溯调整、新确认递延所得税资产与递延所得税负债并追溯调整、新确认衍生金融工具并追溯调整等。原来的处理方式下，是不需要进行确认的，新的准则执行以后需要确认。

重新计量的：按公允价值重新确定交易性金融资产或金融负债、可供出售金融资产期初余额并追溯调整、投资性房地产的期初余额、长期股权投资的成本并追溯调整、重新调整合并商誉的账面价值和摊销方法等等需要追溯的。

未来适用的：借款费用、职工福利费、无形资产、政府补助、建造合同、非货币性资产交换、债务重组、或有事项（按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，在首次执行日，企业应当将满足预计负债确认条件的重组义务，确认为预计负债，同时调整留存收益。除此之外，对或有事项不予追溯调整。首次执行日以后，按照新准则的规定执行。）

开办费（首次执行日企业的开办费余额，应当在首次执行日后第一个会计期间内全部确认为管理费用。）

超过正常信用条件延期付款（或收款）、实质上具有融资性质的购销业务（对于首次执行日处于收款过程中的采用递延收款方式、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务收入，首次执行日之前已确认的收入和结转的成本不再追溯调整。

首次执行日后的第一个会计期间，企业应当将尚未确认但符合收入确认条件的合同或协议剩余价款部分确认为长期应收款，按其公允价值确认为主

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营业务收人，两者的差额作为未实现融资收益，在剩余收款期限内采用实际利率法进行摊销。在确认收入的同时，应当相应地结转成本。

首次执行日之前购买的固定资产、无形资产在超过正常信用条件的期限内延期付款、实质上具有融资性质的，首次执行日之前已计提的折旧和摊销额，不再追溯调整。在首次执行日，企业应当以尚未支付的款项与其现值之间的差额，减少资产的账面价值，同时确认为未确认融资费用。首次执行日后，企业应当以调整后的资产账面价值作为认定成本并以此为基础计提折旧，未确认融资费用应当在剩余付款期限内采用实际利率法进行摊销。）

第一部分：资产类

根据38号准则的规定：在首次执行日，企业应当将所持有的金融资产（不含《企业会计准则第2号――长期股权投资》规范的投资），划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。 （一）应收账款 1.首次执行考虑：

企业对应收账款采用账龄分析法计提坏账准备的，在首次执行日根据以往的经验判断原账龄分析法是否符合实际情况，如不符合应调整计提坏账准备的方法。

（1）根据企业会计准则22号相关规定，应收账款的坏账准备计提的规定

◆一般企业应收款项减值损失的计量，对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试。有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。

◆对于单项金额非重大的应收款项可以单独进行减值测试，确定减值损失，计提坏账准备，也可以与经单独测试后未减值的应收款项一起按类似信用风险特征划分为若干组合，再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定比例计算确定减值损失，计提坏账准备。根据应收款项组合余额的一定比例计算确定的坏账准备，应当反映各项目实际发生的减值损失，即各项组合的账面价值超过其未来现金流量现值的金额。

企业应当根据以前年度与之相同或相类似的、具有类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率为基础，结合现时情况确定本期各项组合计提坏账准备的比例，据此计算本期应计提的坏账准备。 （二）交易性金融资产 1.新旧比较

金融工具确认和计量准则是在对2001年发布实施的《金融企业会计制度》等会计制度（以下简称原制度）进行修订的基础上完成的，新准则与原制度相比，主要变化如下：

对金融资产和金融负债进行了重新分类 （1）金融资产的分类

按原制度要求，金融资产应划分为以下几类：①货币资金；②短期投资；③应收票据；④应收股利；⑤应收利息；⑥应收账款；⑦其他应收款；⑧长期股权投资；⑨长期债权投资等。

按新准则要求，除长期股权投资准则所规范的股权投资等金融资产外，企业应在取得时将其划分为以下四类：①以公允价值计量且其变动计入当期

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损益的金融资产；②持有至到期投资；③贷款和应收款项；④可供出售金融资产。 （2）金融负债分类

按原制度要求，金融负债应划分为以下几类：①短期借款；②应付票据；③应付账款；④应付股利；⑤其他应付款；⑥长期借款；⑦应付债券；⑧长期应付款等。

按新准则要求，企业应在承担金融负债时，将其划分为两类：①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；②其他金融负债。 （3）金融工具引入了公允价值计量

原制度对股票债券等短期投资采用成本与市价孰低计量。

按新准则要对交易性金融资产、金融负债、可供出售金融资产采用公允价值计量，对持有至到期投资、贷款和应收款项采用实际利率法摊余成本计量。

（4）衍生工具纳入表内核算

原制度仅要求将衍生工具进行表外披露；

新准则要求将衍生工具纳入表内，采用公允价值计量。 （5）采用未来现金流量折现法对金融资产计提减值准备

原制度着重于要求企业采用金融资产期末余额乘以一个适当的比例计算确定相关金融资产的减值准备；

新准则明确要求企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。 （6）规范了嵌入衍生工具的处理

原制度没有规范嵌入衍生工具的处理；新准则对嵌入衍生工具的会计处理提出了明确要求。 2.新旧衔接

（1）关于金融资产分类

首次执行日，企业应将原制度下短期投资、长期投资等按照新准则进行重新分类。

①划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

首次执行日对划归到“交易性金融资产”的资产，按该资产的公允价值调整为交易性金融资产的成本，首次执行日的公允价值自“短期投资”和“短期投资跌价准备”科目转入“交易性金融资产－成本”科目，将该公允价值与该资产的原账面价值的差额计入留存收益中。

以后每年底对交易性金融资产公允价值与账面价值的差额计入“公允价值变动损益”。即在首次执行日以后每一个资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面价值的差额，借记本科目（公允价值变动），贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面价值的差额做相反的会计分录。

②划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当自首次执行日起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量。

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（2）关于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债

对于在首次执行日指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

（3）关于未确认或已按成本计量的衍生工具

对于未在资产负债表内确认，或已按成本计量的衍生金融工具（不包括套期工具），应当在首次执行日按照公允价值计量，同时调整留存收益。 （4）关于嵌入衍生工具

对于嵌入衍生金融工具，按照新准则规定应从混合工具分拆的，应当在首次执行日将其从混合工具分拆并单独处理，但嵌入衍生金融工具的公允价值难以合理确定的除外。

除以上四个方面外，企业在首次执行，均采用未来适用法进行处理。 3.基本核算 （1）基本定义

准则22号规定，金融资产或金融负债满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产或金融负债：

①取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购。比如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。 ②属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

③属于衍生工具。包括远期合同、期货合同、互换和期权以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。 补充：

1.金融衍生工具也叫衍生金融资产，是以货币、债券、股票等基本金融工具为基础而创新出来的金融工具，它以另一些金融工具的存在为前提，以这些金融工具为买卖对象，价格也由这些金融工具决定。具体而言，衍生金融工具包括远期、期货、互换或期权合约，或具有相似特征的其他金融工具。 金融衍生工具或者衍生产品是由传统金融产品派生出来的,由于它是衍生物,不能独立存在,其价值在相当程度上受制于相应的传统金融工具。这类能够产生衍生物的传统产品又称为基础工具。根据目前的发展,金融基础工具主要有三大类：1外汇汇率；2债务或利率工具；3股票和股票指数等。虽然基础工具种类不多,但是借助各种技术在此基础上都可以设计出品种繁多、特性不一的创新工具来。 2.衍生金融工具的特点：

◆由于是在基础工具上派生出来的产品,因此金融衍生工具的价值主要受基础工具价值变动的影响其价值随着特定利率、金融价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系。 衍生工具的价值变动取决于标的变量的变化。

◆不要求初始净投资，或与对市场情况变动有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资。 ◆在未来某一日期结算。

衍生工具在未来某一日期结算，表明衍生工具结算需要经历一段特定期间。衍生工具通常在未来某一特定日期结算。也可能在未来多个日期结算。 （2）科目核算

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本科目核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也在本科目核算。本科目可按交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。 4.核算应注意问题：

（1）企业在金融资产和金融负债初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。

◆企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

◆企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。企业将持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且出售或重分类不属于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起，也应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售的金融资产。

◆如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除（即，已过了两个完整的会计年度），企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。

比如，某企业20×7年1月份购入某公司新发行的3年期、年利率为2.3%的公司债券9000万元，划分为持有至到期投资。当年6月份，因资金周转困难，该企业卖出上述债券5000万元。在这种情况下，如不考虑其他因素，该企业应将剩余的4000万元债券重分类为可供出售金融资产；并且在20×8年和20×9年不得把任何取得的金融资产划分为持有至到期投资。20×0年的时候才解除限制，可以重新划分为持有至到期投资。 （2）金融资产后续计量原则

金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量：

◆以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用； ◆持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量； ◆贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；

实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果： （1）扣除已偿还的本金；

（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额； （3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。

【例23—3】甲公司属于工业企业，20×0年1月1日，支付价款1000万元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250万元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年利息为59万元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。 计算实际利率R：

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59×（1＋R）＋59×（1＋R）＋59×（1＋R）＋59×（1＋R）＋（59＋1250）×（1＋R）＝1000万元，由此得 出R＝10%

表23—1 单位：万元 年 份 期初摊余成本（A） 实际利息（B）（按10%计算） 100 104 109 113 119 现金流入（C） 59 59 59 59 1309 期末摊余成本（D=A＋B-C） 1041 1086 1136 1190 0 20×0年 1000 20×1年 1041 20×2年 1086 20×3年 1136 20×4年 1190 ◆可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。 （3）企业在对金融资产进行后续计量时，应注意以下几点：

◆如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量，而现在它的公允价值低于零，企业应将其确认为一项负债。 ◆对于可供出售金融资产相关交易费用的处理。

例如，某项资产以100万元购入，划分为可供出售金融资产，购买时发生佣金2万元。该资产应以102万元进行初始确认。一天后即为下一个财务报告日，报告日该资产的市场标价是100万元。如果此时将该资产出售，需支付的佣金为3万元。报告日，该资产以100万元进行计量不考虑销售时可能发生的佣金），2万元的损失计入所有者权益。如果可供出售金融资产有固定或可确定的收款额，交易费用应按实际利率法摊销计入损益；如果可供出售金融资产没有固定或可确定的收款额，交易费用在该资产终止确认或发生减值时计入损益。 ◆对活跃市场报价的理解。

如果企业方便且定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等场所获得报价，且这些报价代表了正常情况下实际和经常发生的市场交易，说明金融工具在活跃市场上有报价。公允价值的定义是在正常交易中买卖双方自愿达成的价格。确定活跃市场中交易的金融工具公允价值的目的，就是要找到在资产负债表日企业可立即进入的最有利的活跃市场中，该金融工具的交易价格（即没有对该金融工具的条款进行修改或重新组合）。但是，企业应调整在最有利的活跃市场中的交易价格，以反映交易对手的信用风险在此市场中交易的金融工具和拟计量的金融工具之间存在的差异。活跃市场上存在的公开报价通常是公允价值的最好依据。这种报价存在时，应用于计量金融资产或金融负债。 ◆对运用估值技术的理解。

用于估计特定金融工具公允价值的估值技术，应当涵括可观察到的市场数据，这些数据涉及可能影响金融工具公允价值的市场条件和其他因素。金融工具的公允价值应基于下列一项或几项因素（可能还有其他的因素）：

①货币时间价值（也即基础利率或无风险利率）。基础利率通常由政府债券价格得出，且其报价经常在媒介上发布。这些利率通常沿着一条利率收益曲线，随不同时间水平预计现金流量的日期不同而改变。实务中，企业可以使用被广泛接受的、容易观察到的通行利率作为基准利率，例如LIBOR或

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互换利率。LIBOR或类似利率不是无风险利率，适用于特定金融工具的信用风险调整，应根据该金融工具的信用风险相对于基准利率中的信用风险确定。在境外，企业购买的当地中央政府债券可能承担着重大信用风险，无法为以该国货币报价的金融工具提供稳定的标准基础利率。此外，在境外，某企业可能拥有比当地中央政府更好的信用等级或更低的借款利率，在这种情况下，恰当的做法是通过参考以当地货币报价的最高等级公司债券的利率来确定基准利率。

②信用风险。信用风险对公允价值的影响（即由信用风险产生的基准利率的溢价）可以从不同信用质量、交易中的金融工具可观察到的市价或贷款方发放不同信用等级贷款的可观察利率获得。

③外币兑换价格。对于大多数主要货币都存在活跃的货币交易市场，且其价格每天都在媒介上公布。 ④商品价格。对于许多商品都存在可观察到的市场价格。

⑤价格。交易中的权益工具的价格（或价格指数）在一些市场中很容易被观察到。对于没有可观察到价格的权益工具，其现行市价可以用以现值为基础的估值技术估计。

⑥波动性（即金融工具价格或其他项目的未来变动程度）对活跃交易项目波动性的计量，通常可以以历史市场数据为基础或通过使用内含于当前市价中的波动性进行合理估计。

⑦提前偿付风险和履约风险。预计的金融资产提前偿付方式和预计的金融负债履约方式可以根据历史市场数据进行估计。

⑧金融资产或金融负债的服务费用。金融资产转移等形成的服务费用可以通过和其他市场参与者当前收取的费用相比较加以估计。如果一项金融资产或金融负债的服务费用很大，且其他市场参与者也面临着类似的费用，发行方在确定此项金融资产或金融负债的公允价值时要考虑这些服务费用。对未来收费的合约权利，其开始时的公允价值通常与所支付的初始费用一致，除非未来收费与相关成本和市场上的类似费用或成本不具可比性，在不具可比性的情况下，其公允价值应按市场上的类似费用或成本确定。 （三）持有至到期投资 1.基本核算 （1）基本定义

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。下列非衍生金融资产不应当划分持有至到期投资：

①初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产； ②初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产； ③贷款和应收款项。

企业应当在资产负债表日对持有意图和能力进行评价。发生变化的，应当按照本准则有关规定处理。 （2）存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期： ①持有该金融资产的期限不确定。

②发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。

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但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计独立事项引起的金融资产出售除外。 ③该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。 ④其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

（3）存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：

①没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。 ②受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。 ③其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。 （4）持有至到期投资在到期前处置或重分类的影响

企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。但是，遇到下列情况可以除外：

①出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。 ②根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。

③出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。此种情况主要包括： ▼因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；

▼因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售； ▼因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售； ▼因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；

▼因监管部门要求大幅度提高资产流动性或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。

【例23—1】20×5年7月，某银行支付990万美元从市场上以折价方式购入一批美国甲汽车金融公司发行的三年期固定利率债券，票面利率4.5%，债券面值为2000万美元。该银行将其划分为持有至到期投资。20×7年初，美国汽车行业受燃油价格上涨、劳资纠纷、成本攀升等诸多因素影响，盈利能力明显减弱，甲汽车金融公司所发行债券的二级市场价格严重下滑。为此，国际公认的评级公司将甲汽车金融公司的长期信贷等级从BAA2下调至BAA3，认为甲汽车金融公司的清偿能力较弱，风险相对越来越大，对经营环境和其他内外部条件变化较为敏感，容易受到冲击，具有较大的不确定性。综合考虑上述因素，该银行认为，尽管所持有的甲汽车金融公司债券剩余期限较短，但由于其未来业绩表现存有相当大的不确定性，继续持有这些债券会有较大的信用风险。为此，该银行于20×7年8月将该持有至到期债券按低于面值的价格出售。

本例中，该银行出售所持有的甲汽车金融公司债券主要是由于其本身无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起，因而不会影响到对其他持有至到期投资的分类。

【例23—2】甲银行和乙银行是非同一控制下的两家银行。20×6年11月，甲银行采用控股合并方式合并了乙银行，甲银行的管理层也因此作了调整。甲银行的新管理层认为，乙银行的某些持有至到期债券时间趋长，合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合理。为此，在购买日编制的合并资

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企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。 （5）对于资产减值损失转回作了禁止性规定

原准则规定，前期已确认的资产减值损失如果在以后会计期间恢复的，按照恢复的金额，在不超过已确认减值损失金额的范围内，予以转回，计入当前损益。新准则对此作了禁止性规定，对于前期已确认的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。 2.新旧衔接

根据《企业会计准则第 38 号——首次执行企业会计准则》的规定，对于在首次执行日企业应确认的商誉，应当根据资产减值准则的规定进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。除该资产外，其他资产按照新准则应计提的减值准备与按原准则计提的减值准备存在差异的，均不作追溯调整。在首次执行日后，企业应当按照新准则规定的原则和方法进行资产减值测试，确定资产减值金额，计提减值准备，并确认相应的减值损失。对于以前期间已确认的资产减值损失在首次执行日及其之后也均不得转回。

3.企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，主要可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断：

从企业外部信息来源来看，如果出现了资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；企业所有者权益的账面价值远高于其市值等，均属于资产可能发生减值的迹象。

从企业内部信息来源来看，如果有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或者预计金额、资产发生的营业损失远远高于原来的预算或者预计金额、资产在建造或者收购时所需的现金支出远远高于最初的预算、资产在经营。或者维护中所需的现金支出远远高于最初的预算等，均属于资产可能发生减值的迹象。

4.资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑：

（1）资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

（2）没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。

（3）资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。 5.资产组

（1）资产组的概念

资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由与创造现金流入相关的资产构成。

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（2）认定资产组应当考虑的因素

①资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。

在资产组的认定中，企业几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，在符合其他相关条件的情况下，应当将这些资产的组合认定为资产组。

例如：甲企业生产某单一产品，并且只拥有 A、B、C 三家工厂。三家工厂分别位于三个不同的国家，而三个国家又位于三个不同的洲。工厂 A 生产一种组件，由工厂 B 或者 C 进行组装，最终产品由 B 或者 C 销往世界各地，工厂 B 的产品可以在本地销售，也可以在 C 所在洲销售（如果将产品从 B 运到 C 所在洲更加方便的话）。B 和 C 的生产能力合在一起尚有剩余，并没有被完全利用。B 和 C 生产能力的利用程度依赖于甲企业对于销售产品在两地之间的分配。以下分别认定与 A、B、C 有关的资产组。

假定 A 生产的产品（即组件）存在活跃市场，则 A 很可能可以认定为一个单独的资产组，原因是它生产的产品尽管主要用于 B 或者 C，但是由于该产品存在活跃市场，可以带来独立的现金流量，因此通常应当认定为一个单独的资产组。在确定其未来现金流量的现值时，公司应当调整其财务预算或预测，将未来现金流量的预计建立在公平交易的前提下 A 生产产品的未来价格最佳估计数，而不是其内部转移价格。

对于 B 和 C 而言，即使 B 和 C 组装的产品存在活跃市场，B 和 C 的现金流入依赖于产 品在两地之间的分配。B 和 C 的未来现金流入不可能单独地确定。因此，B 和 C 组合在一起是可以认定的、可产生基本上独立于其他资产或者资产组的现金流入的资产组合。B 和 C 应当认定为一个资产组。在确定该资产组未来现金流量的现值时，公司也应当调整其财务预算或预测，将未来现金流量的预计建立在公平交易的前提下，从 A 所购入产品的未来价格的最佳估计数，而不是共内部转移价格。 假定 A 生产的产品不存在活跃市场。在这种情况下，由于 A 生产的产品不存在活跃市场，它的现金流入依赖于 B 或者 C，生产的最终产品的销售，因此，A 很可能难以单独产生现金流入，其可收回金额很可能难以单独估计。

而对于 B 和 C 而言，其生产的产品虽然存在活跃市场，但是 B 和 C 的现金流入依赖于产品在两个工厂之间的分配，B 和 C 在产能和销售上的管理是统一的，因此，B 和 C 也难以单独产生现金流量，因而也难以单独估计其可收回金额。

因此，只有 A、B、C 三个工厂组合在一起（即将甲企业作为一个整体）才很可能是一个可以认定的、能够基本上独立产生现金流入的最小的资产组合，从而将 A、B、C 的组合认定为一个资产组。

②资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。比如企业各生产线都是独立生产、管理和监控的，那么各生产线很可能应当认定为单独的资产组；如果某些机器设备是相互关联、互相依存的，其使用和处置是一体化决策的，那么这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。 （3）资产组认定后不得随意变更

资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。 6.商誉减值

（1）企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按以下步骤处

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理：首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失；然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值、损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减，都应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

（2）由于按照《企业会计准则第 20 号——企业合并》的规定，因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，因此为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。上述资产组如发生减值的，应当首先抵减商誉的账面价值，但由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失都不在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失，因此应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益部分之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。 （十）政府补助：

新准则取消了“补贴收入”这一科目，有关政府补贴形成收入的，在“营业外收入”科目反映。具体包括： 1.补贴收入应区分与资产相关、与损益相关；

2.对截止首次执行日前挂账的政府补助，依据相关文件重新分类，在首次执行日进行相关的账务处理； （1）政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量；

（2）与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益；

（3）与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：

①用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益； ②用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益（营业外收入）。 （十一）所得税费用 1.新旧比较

所得税准则是在财政部 2001 年发布的《企业会计制度》等规定（以下简称原制度）的基础上修订完成的。原制度规定，企业可以选择采用应付税款法或以利润表为基础的纳税影响会计法核算所得税。新准则规定，企业所得税会计应采用资产负债表债务法核算所得税。相对于原以利润表为基础的纳税影响会计法，资产负债表债务法下，对会计准则规定与税法之间产生的永久性差异的处理方法相同，即该部分差异仅影响以利润总额为基础进行的

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纳税调整，不产生递延所得税影响。所得税准则规定的核算方法与原纳税影响会计法的主要变化在于以下几个方面：

（1）以利润表为基础的纳税影响会计法仅考虑利润表的时间性差异的所得税影响。新的准则的出发点是资产负债表，关注资产负债表中所有资产及负债产生的暂时性差异。从资产负债表出发考虑的暂时性差异涵盖的范围相对于时间性差异要更广泛。

（2）原以利润表为基础的纳税影响会计法又进一步区分为递延法及债务法，递延法下，当预期时间性差异转回期间的适用所得税税率发生变化时，对以前期间确认的递延所得税余额不需要进行调整。新的准则采用的是资产负债表债务法，当预期时间性差异转回期间的适用所得税税率发生变化时，对原以确认的递延所得税资产及递延所得税负债应考虑适用税率的变化进行调整。

（3）原以利润表为基础的纳税影响会计法规定，在确认递延所得税资产时，通常以未来三年很可能取得的用来抵扣的应纳税暂时性差异为限，而且一般不确认可抵扣亏损的所得税影响。新准则规定应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认的递延所得税资产，同时规定在满足该条件的情况下，企业可以确认可抵扣亏损的所得税影响。 2.新旧衔接

企业应当根据《企业会计准则第 38 号——首次执行企业会计准则》的规定，在首次执行日，分别原采用应付税款法或以利润表为基础的纳税影响会计法的情况，确定其自原制度转为资产负债表债务法时应进行的处理。

对于原采用应付税款法核算所得税的企业，在首次执行日，应以按照《企业会计准则第 38 号——首次执行企业会计准则》中规定的衔接办法为基础，首先调整相关资产、负债的账面价值，以资产、负债调整后的账面价值为基础，比较其与计税基础之间的差异，对于形成应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的，应确认相关的递延所得税负债及递延所得税资产，有关影响相应调整盈余公积和未分配利润。

对于原采用以利润表为基础的纳税影响会计法核算所得税的企业，在首次执行日应以按照《企业会计准则第 38 号——首次执行企业会计准则》中规定的衔接办法为基础，首先调整相关资产、负债的账面价值，以调整后的账面价值为基础，比较其与计税基础之间的差异，对于形成应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的，确定应予确认的递延所得税负债及递延所得税资产，同时冲减资产负债表中原已确认的递延税款贷项及递延税款借项，上述调整的结果增加（或减少）盈余公积和未分配利润。

应予说明的是，上述无论企业原采用应付税款法还是以利润表为基础的纳税影响会计法核算所得税，首次执行日按照第 38 号准则等的规定调整有关资产、负债账面价值的且相关调整计入资本公积的，如可供出售金融资产在首次执行日的公允价值与账面价值的差额，相关的所得税影响也应计入资本公积。

企业在首次执行日确认递延所得税资产或递延所得税负债时，应以现行国家有关税收法规为基础确定适用税率。未来期间适用税率发生变更的，应当按照新的税率对原已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行调整，有关调整金额计入变更当期的所得税费用等。

在首次执行日，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时调整期初留存收益。 3.资产的计税基础

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能产生资产的账面价值与其

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计税基础的差异。 4.负债的计税基础

负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认和偿还，通常不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。但在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额。比如，上述企业因某诉讼在当期确认了100万元预计负债，计入当期损益。假定按照税法规定，与确认该负债相关的费用，在实际发生时准予税前扣除，该负债的计税基础为零，其账面价值与计税基础之间形成可抵扣暂时性差异。

对于资产、负债的账面价值与其计税基础的差异确认为递延所得税资产或递延所得税负债。递延所得税资产以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。

5.但是，同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认： （1）该项交易不是企业合并；

（2）交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额。 6.下列交易中产生的递延所得税负债不予确认： 商誉的初始确认。

非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。 因会计与税收的划分标准不同，按照税收法规规定作为免税合并的情况下，计税时不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。对于商誉的账面价值与其计税基础不同产生的该应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债，原因在于：一是确认该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着购买方在企业合并中获得的可辨认净资产的价值量下降，企业应增加商誉的价值，商誉的账面价值增加以后，可能很快就要计提减值准备，同时其账面价值的增加还会进一步产生应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。二是商誉本身即是企业合并成本在取得的被购买方可辨认资产、负债之间进行分配后的剩余价值，确认递延所得税负债进一步增加其账面价值会影响到会计信息的可靠性。

应予说明的是，按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定该商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的，该商誉在后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同产生税暂时性差异的，应当确认相关的所得税影响。

7.企业对与子公司、联营及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，应当确认相应的递延所得税负债。但同时满足下列条件的除外： （1）投资企业能够控制暂时性差异转回的时间； （2）该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。 8.递延所得税核算时，暂时性差异事项如下： 资产减值损失； 权益法核算部分；

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产负债表内，甲银行决定将这部分持有至到期债券重分类为可供出售金融资产。根据金融工具确认和计量准则，甲银行在合并日资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。

值得说明的是，甲银行如果因为要合并乙银行而将其自身的持有至到期投资的较大部分予以出售，则违背了划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。 （5）科目核算

设置“持有至到期投资”科目。分别对“成本”、“利息调整”，“应计利息”等进行明细核算。

长期债权投资一般重分类为持有至到期的投资（未到期即准备出售的除外）。按首次执行日时原账面记录的成本、应计利息、折价溢价调整入新的明细科目“成本”、“应计利息”、“利息调整”中。

已计提减值准备的，将相应减值准备的金额自“长期债权投资减值准备”、“委托贷款－减值准备”科目转入“持有至到期投资减值准备”科目。 首次执行日后，无论持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，还是为一次还本付息债券投资的，都应按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的收入，贷记“投资收益”科目。

（6）增加设置“持有至到期投资减值准备”科目。

在首次执行日后的每一个资产负债表日，持有至到期投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。

已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记本科目，贷记“资产减值损失”科目。

（四）可供出售金融资产 1.首次执行的规定：

根据新企业会计准则规定，可供出售金融资产应按公允价值来计量，其公允价值变动应计入所有者权益。原企业会计制度下，可供出售金融资产主要通过长期债权投资、长期股权投资等核算的，主要按账面价值计量。因此，第38号第l4条规定，划分为可供出售金融资产，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。另外，按照企业会计准则解释第1号的规定，企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计人资本公积。

2.基本核算 （1）基本定义

可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产： ①贷款和应收款项 ②持有至到期投资。

③以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 （2）科目核算

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本科目按类别和品种，分别对“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。 可供出售金融资产发生减值的，可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目。

在首次执行日，划归为可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，以公允价值计入可供出售金融资产的“成本”明细科目中，并将原账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

首次执行日后，在资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。

可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目（公允价值变动），贷记“资本公积－其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

确定可供出售金融资产减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积―其他资本公积”科目，按其差额，贷记本科目（公允价值变动）。 提示：关于合理划分各项金融工具

应该严格履行决策程序，合理划分各项金融工具。公司董事会和管理层应严格依照法律法规和公司章程规定的决策权限，履行相应决策程序，根据金融工具的持有意图和风险管理目标进行判断，合理划分类别并形成明确的书面结论。在计量过程中如涉及采用估值模型确定公允价值，上市公司应谨慎选用相关计算参数，并做出充分的信息披露。

公司不得利用金融工具分类进行利润操纵，对于已经确定类别的金融工具，不得随意进行变更其类别；发生变更的，上市公司应提出充分证据，并在附注中充分披露。上市公司不得利用金融工具的重分类人为调节各期利润。 （五）其他应收款

1.本科目核算企业除了存出保证金、买入返售金融资产、应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、应收利息、应收代位追偿款、应收分保账款、应收分保合同准备金、长期应收款等以外的其他各种应收及暂付款项。

2.关于“应收补贴款”科目，新准则没有设置“应收补贴款”科目。调账时，企业应将“应收补贴款”科目余额转至“其他应收款”科目。

3.采用售后回购方式融出资金的，应按照实际支付的金额，借记本科目，贷记“银行存款”科目。销售价格与原购入价之间的差额，应在售后回购期间内按期计提利息费用，借记本科目，贷记“财务费用”科目。按合同约定返售商品时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”，贷记本科目。 （六）存货 1.新旧比较

存货准则是在财政部2001年发布的《企业会计准则——存货》（以下简称原准则）基础上修订完成的，存货准则与原准则相比，主要差异如下： （1）符合资本化条件的存货发生的借款费用可以计入存货成本

原制度与《企业会计准则——借款费用》相一致，不允许将存货发生的借款费用计入存货成本。新准则规定应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。即某些符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的符合资本化条件的存货发生的借款费用，也可以将满足借款费用资本化条件的部分计入存货的成本。

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（2）取消了确定发出存货成本的后进先出法

原准则规定，确定发出存货的实际成本可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动加权平均法和后进先出法等。新准则规定企业确定发出存货的成本的方法有先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法）和个别计价法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本，这也与国际准则的有关规定是一致的。

（3）商品流通企业的进货费用也应计入存货成本

原准则规定，商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等，不包括在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。新准则规定，商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本。在实务中，企业也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊；对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）。即存货准则要求商品流通企业的商品存货的采购成本构成与其他企业存货的采购成本一致。 2.新旧衔接

根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，在存货的确认和计量上，因新旧准则之间的差异而对有关财务报表项目的影响金额在首次执行日均不再追溯调整。在首次执行日后，企业的存货余额及新取得的存货应当按照存货准则的规定进行确认和计量。 3.具体核算： （1）计划成本法

材料采购、材料成本差异科目，将原物资采购科目余额直接转入材料采购中。 （2）实际成本法： 在途物资 （3）原材料

本科目核算企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等的计划成本或实际成本。收到来料加工装配业务的原料、零件等，应当设置备查簿进行登记。 （4）库存商品

本科目核算企业库存的各种商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品以及寄存在外的商品等。

接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，在制造和修理完成验收入库后，视同企业的产成品，也通过本科目核算。 企业（房地产开发）的开发产品，可将本科目改为“开发产品”科目。

采用实际成本进行产成品日常核算的，发出产成品的实际成本，可以采用先进先出法、加权平均法或个别认定法计算确定。 对外销售产成品（包括采用分期收款方式销售产成品），结转销售成本时，借记“主营业业务成本”科目，贷记本科目。

企业（房地产）将开发的营业性配套设施用于本企业从事第三产业经营用房，应视同自用固定资产进行处理，并按营业性配套设施的实际成本，借

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记“固定资产”科目，贷记“开发产品”科目。 （5）发出商品

本科目核算企业未满足收入确认条件但已发出的商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。采用支付手续费方式委托其他单位代销的商品，也可以单独设置“委托代销商品”科目。首次执行日时，将原“分期收款发出商品”及“委托代销商品”科目中视同买断方式代销商品的余额结转入“发出商品”中，待首次执行日后满足收入确认条件的时候，一次结转入“主营业务成本”。 （6）周转材料

本科目核算企业周转材料的计划成本或实际成本，包括包装物、低值易耗品，以及企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架等。企业的包装物、低值易耗口，也可以单独设置“包装物”、“低值易耗品”科目。摊销时，分别按五五摊销法、一次摊销法和分次摊销法进行。 （7）存货的借款费用资本化问题

如建造周期较长的存货（如房地产、造船、飞机制造等）存在借款（包括专项借款和一般借款），则其借款费用在首次执行日前已经发生的部分不进行追溯调整，在首次执行日后，在符合相关条件下的部分应予以资本化，调整计入存货成本中。 （8）发出存货计价方法变更

新准则取消了发出存货计价的后进先出法，如原存货计划采用该方法，应重新制定新的计价方法，重新确定核算方法；可采用先进先出法、加权平均法或个别计价法，作为会计政策变更，但不做追溯调整，在首次执行日后执行新的计价方法。 （9）投资性房地产的调整

首次执行日，如果企业（房地产开发企业）原存货项目中有属于投资性房地产的，应当进行调整，将该项目金额自开发产品科目转入“投资性房地产”。调账时，考虑投资性房地产的计量方式选择。 （10）存货跌价准备

对现有存货是否存在减值迹象进行判断，如存在减值迹象应进行减值测试，应对单位价值高的按单个计提，其他的按类别计提，并提供存在减值的存货明细、减值金额以及减值理由、依据。首次执行日前最近的一个期末仍按照原规定进行检查，考虑准备的调整，将余额调整入相关科目中。 （七）长期股权投资 1.新旧比较

长期股权投资准则是在财政部1998年发布，并在2001年修订的《企业会计准则——投资》（以下简称原准则）等基础上修订完成的，新准则与原准则相比，主要变化如下：

（1）改变了投资准则的范围

原准则规定了各种类型投资的核算，包括短期投资、长期债权性投资及长期股权性投资。新准则中：长期股权投资准则仅规范长期权益性投资，包括对子公司、联营企业、合营企业的投资，以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其他投资由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范。 （2）对子公司的长期股权投资的核算由权益法改为成本法

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原准则规定母公司对持有的对子公司长期股权投资应当采用权益法核算。新准则要求母公司对持有的对子公司长期股权投资在其日常核算及个别财务报表中采用成本法核算。

（3）改变了权益法的会计处理

对于按照新旧准则均需要按照权益法核算的长期股权投资，投资损益的具体确认方法存在不同，包括：

①长期股权投资初始投资成本的调整。原准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位账面净资产的份额，确认为长期股权投资差额，并分期摊销。新准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，当初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，其中属于商誉的部分，不调整初始投资成本，对于初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益。

②投资损益的确认。原投资准则规定，应将按持股比例计算确定享有被投资单位账面净利润的份额，确认为投资收益或投资损失。新旧准则规定，除特殊情况外，投资企业在确认应享有被投资单位的净利润或净亏损时，应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

原准则没有要求抵销投资企业与被投资单位之间未实现内部交易损益的影响。新准则规定，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。

投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号—资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。

③超额亏损的确认。在确认应承担被投资单位的净亏损时，原准则规定应以长期股权投资的账面价值减记至零为限。新准则规定，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，按照投资合同或协议约定负有承担额外损失义务的，还应按照应承担的损失义务进一步确认损失。

④增加了共同控制资产及共同控制经营的会计处理。原准则未对共同控制经营和共同控制资产的会计处理作出明确规范。新准则指南中规范了共同控制经营和共同控制资产的会计处理。 2.新旧衔接

（1）企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，视同该子公司自取得时即采用变更后的会计政策，对其原账面核算的成本、原摊销的股权投资差额、按照权益法确认的损益调整及股权投资准备等进行追溯调整。视同子公司自最初即采用成本法核算。

案例：原准则下对子公司的投资：投资成本7 000 000.00损益调整208 704.42股权投资准备699 258.55元，把除了投资成本以外的明细项目均要在母公司的报表上进行冲减，只留下投资成本数字。对应科目就是留存收益、资本公积科目。

对子公司长期股权投资，其账面价值在公司设立时已折合为股本或实收资本等资本性项目的，有关追溯调整应以公司设立折股时为限，即对于公司设立时长期股权投资的账面价值已折成股份或折成资本（股本）的不再进行追溯调整。

首次执行日之前持有的对子公司长期股权投资进行追溯调整不切实可行的，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的相关规定，在首次执行日对其账面价值进行调整。

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（2）首次执行日企业持有的对联营企业及合营企业长期股权投资，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，对其账面价值进行调整。即存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。对于该股权投资借方差额，执行新准则后计算确认投资收益时，应当在享有或分担被投资单位净损益的基础上，扣除按原股权投资差额的剩余摊销年限直线摊销的股权投资借方差额；存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。 关于原权益法下贷方差额的情况说明：

财政部关于印发《关于执行＜企业会计制度＞和相关会计准则有关问题解答（二）》的通知（财会[2003]10号2003年3月17日）

十一、问：企业以非现金资产对外投资时，长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，应如何进行会计处理？ 答：企业以非现金资产对外投资，应按非货币性交易的原则确定长期股权投资的初始投资成本。采用权益法核算时，长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额，分别情况进行会计处理：初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，借记“长期股权投资——××单位（股权投资差额）”科目，贷记“长期股权投资——××单位（投资成本）”科目，并按规定的期限摊销计入损益；初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，借记“长期股权投资——××单位（投资成本）”科目，贷记“资本公积——股权投资准备”科目。

企业以现金对外投资，采用权益法核算时，长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，也比照上述原则处理。 本规定发布之前，企业对外投资已按原规定进行会计处理的，不再做追溯调整，对其余额应继续采用原有的会计政策，直至摊销完毕为止；本规定发布之后，企业新发生的对外投资，按上述规定进行会计处理。

（3）根据《企业会计准则第20号——企业合并》属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。

（4）原采用成本法核算的长期股权投资应当在首次执行日按照新准则进行重新分类，属于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产的，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定执行；属于长期股权投资准则规定应采用成本法进行核算的，应当以首次执行日的账面余额作为其认定成本。

（5）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。

（6）母公司购买子公司少数股权所形成长期股权投资，应当按照长投准则中关于初始投资成本的确定的相关规定确定其投资成本。母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

上述规定，仅适用于本规定（《企业会计准则解释第2号》（财会［2008］11号），2008年8月7日）发布之后发生购买子公司少数股权交易，之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的，不予追溯调整。

（7）企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益；企业的子公司

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进行公司制改制的，母公司确定的对子公司长期股权投资成本与长期股权投资账面价值的差额，应当调整所有者权益。 3.长期股权投资基本核算方法

（1）根据准则第2号，下列长期股权投资应当采用成本法核算： ①投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。

控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能够据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。

投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。

②投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

共同控制是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。

重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他主一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。

在确定能否对被投资单位实施控制或重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。

（2）权益法核算：

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当按照准则规定，采用权益法核算。 ①初始计量：

◆初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资企业在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。

◆初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。

②后续计量：投资损益的确认、取得现金股利或利润的处理、超额亏损的确认、被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动、股票股利的处理、合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理、投资单位对被投资单位的持股比例发生变化，但被投资单位仍然是投资单位的联营企业或合营企业时的处理。

③在首次执行日后，长期投资权益法核算应以被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础（对被投资单位各项可辨认资产的公允价值设置备查账），对被投资单位净利润进行调整后确认投资收益。如无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值；投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值间的差额较小；其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整，则仍可采用账面价值。但应当在附注中说明这一事实及其原因。 （3）首次执行日后，合并产生的长期股权投资单户报表及合并层次的处理。 ①同一控制的：

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◆单户报表处理：在首次执行日后，同一控制下的企业合并，按权益法结合进行核算，按账面价值进行处理。合并方取得的净资产的账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。 ◆合并报表的处理：同一控制下合并报表对于初始投资成本一般不需要特殊处理。 ②非同一的：在首次执行日后，非同一控制下的企业合并形成母子公司关系的。

◆单户报表的处理是：非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。

◆合并报表的处理：1.初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资企业在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值，这种情况下合并报表调整为商誉。

2.初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。 （八）商誉 1.商誉概述

商誉是购买企业通过企业购并形成并控制的能为购并主体带来未来超额经济利益的经济资源。商誉的实质是企业获取超额利润的能力，这种能力的形成依赖于多种因素，如拥有较高的知名度、先进的技术、先进的管理水平、稳定的客户资源、优越的地理位置，等等。 2.新旧准则差异

（1）原制度中商誉项目在“无形资产”科目中核算，新准则增设了“商誉”科目，并且核算内容和核算方法有所改变。调账时，对于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全额从“无形资产”科目中冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。

对于非同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应从“无形资产”科目转入“商誉”科目；原合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值；首次执行日，还应对商誉进行减值测试，发生减值的，则以计提减值准备后的金额确认。 3.首次执行规定

《企业会计准则38号---首次执行企业会计准则》第十二条除下列项目外，对于首次执行日之前发生的企业合并不应追溯调整：

（1）按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定属于同一控制下企业合并，按照原规定已确认商誉的摊余价值，应当全额冲销，并调整留存收益。

按照该准则的规定属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。

（2）首次执行日之前发生的企业合并，合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值。

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（3）在首次执行日，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对商誉进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认。

4.具体核算： （1）初始计量

商誉的初始计量根据第20号准则，合并商誉＝企业合并成本--合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额（若合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额则应当将其差额确认为商誉；而若前者小于后者，则将其差额计入合并当期营业外收入，并在报表附注中说明）。其中，合并成本应包括以下四项内容：1.一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；2.通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和；3.为进行企业合并而发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本；4.在合并合同或协议中对可能影响企业合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

可辨认净资产公允价值是指合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。 （2）账务处理

◆非同一控制下的控股合并。该合并方式下，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

◆非同一控制下的吸收合并。非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。

值得说明的是，（1）企业合并中取得的有关资产、负债由于账面价值和计税基础不同产生所得税的暂时性差异，一般要调整商誉的价值。（2）商誉确认后，由于账面价值和计税基础之间的差额所形成的应纳税暂时性差异，不确认为递延所得税负债。（3）商誉的后续确认和计量 （九）固定资产 1.新旧比较

固定资产准则是在对2001年发布的《企业会计准则——固定资产》（以下简称原准则）进行修订完善的基础上完成的，新准则与原准则相比，主要变化如下：

（1）在固定资产初始计量中引入了现值计量属性

新准则对购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付的会计处理作出了具体规定，要求企业以购买价款的现值为基础确定固定资产的成本。原准则对此不要求按现值计量。

（2）规定了固定资产弃置费用会计处理

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2新准则要求对于特殊行业的特定固定资产，在确定其初始入账成本时应考虑弃置费用。 （3）增加了持有待售的固定资产的会计处理

新准则规定，企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整，符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照处理。 （4）改变了固定资产盘盈的会计处理

原准则规定,盘盈的固定资产在盘点当期入账,同时增加当期的营业外收入。新准则规定盘盈的固定资产作为前期差错处理。 （5）修改了租入固定资产改良的会计处理

原准则要求对经营租赁租入固定资产的改良支出单设“经营租入固定资产改良”科目核算,并采用合理的方法单独计提折旧。新准则要求此项支出应作为长期待摊费用，合理进行摊销。 2.新旧衔接

（1）根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定,在首次执行日,对于满足预计负债条件且该日之前尚未计入固定资产成本的弃置费用，应当按其现值增加该项固定资产的成本，同时确认相应负债，并将应补提的折旧调整期初留存收益。 示例：某企业首次执行日是2007年1月1日，该企业在2004年1月1日购买了一项能源设备，使用寿命为40年。在首次执行日（2007年1月1日），企业估计在未来37年内该设备的废弃处理费用为470万，假定该负债调整风险后的折现率为5%，且自2004年1月1日起没有发生变化。应确认的资产弃置预计负债为77万（470万元在37年内按照5%折现）：

将该项负债再折现3年至2004年1月1日，得出设备购置时的资产弃置预计负债估计金额为67万元，该金额应增加到资产成本中； 自2004年1月1日至2007年1月1日应补提的累计折旧是5万元（67×3/40）。 首次执行日的会计分录：

借：固定资产 67 盈余公积、未分配利润 15 贷：累计折旧 5 预计负债 77

相应的，在首次执行日，应调整资产负债表有关项目期初余额：在设备成本中增加弃置成本67万、累计折旧5万、资产弃置预计负债77万以及留存收益15万。

（2）截止首次执行日对存在分期付款购买固定资产、无形资产的合同，按合同或协议规定存在剩余未付价款。

首次执行日之前购买的固定资产，在超过正常信用条件的期限内延期付款，实质上具有融资性质的,首次执行日之前已计提的折旧,不再追溯调整。在首次执行日,企业应当以尚未支付的款项与其现值之间的差额,减少资产的账面价值,同时确认为未确认融资费用。首次执行日后,企业应当以调整后的资产账面价值作为认定成本并以此为基础计提折旧,未确认融资费用应当在剩余付款期限内采用实际利率法进行摊销。（折现率的选择：应当考虑货币时间价值和相关期间通货膨胀等因素影响。）

（例5－2）20×7年1月1日,甲公司与乙公司签订一项购货合同,甲公司从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备。合同约定,甲公司采用分期付

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款方式支付价款。该设备价款共计900 000元,首期款项150 000元于20×7年1月1日支付,其余款项在20×7年至2×11年的5年期间平均支付,每年的付款日期为当年12月31日。（假设不考虑增值税）

20×7年1月1日,设备如期运抵甲公司并开始安装,发生运杂费和相关税费160 000元（不含增值税）,已用银行存款付讫。20×7年12月31日,设备达到预定可使用状态,发生安装费40 000元,巳用银行存款付讫。

甲公司按照合同约定用银行存款如期支付了敫项。假定折现率为10%。 （1）购买价款的现值为：

150 000＋150 000×（P/A,10%,5）＝150 000＋150 000×3.7908＝718 620（元） 20×7年1月1日甲公司的账务处理如下： 借：在建工程 718 620 未确认融资费用 181 380 贷：长期应付款 900 000 借：长期应付款 150 000 贷：银行存款 150 000 借：在建工程 160 000 贷：银行存款 160 000

（2）确定信用期间未确认融资费用的分摊额,参见表5－1： 表5－1 甲公司未确认融资费用分摊表 20×7年1月1日

日 期 ① 20×7.1.1 20×7.12.31 20×8.12.31 20×9.12.31 20×10.12.31 20×11.12.31 合 计 分期付款额 ② 150 000 150 000 150 000 150 000 150 000 750 000 确认的融资费用 ③＝期初⑤×10% 56 862 47 548.20 37 303.02 26 033.32 13 633.46* 181 380 应付本金减少额 ④＝③－② 93 138 102 451.80 112 696.98 123 966.68 136 366.54* 568 620 应付本金余额 期末⑤＝期初⑤－④ 568 620* 475 482 373 030.20 260 333.22 136 366.51 0 568 620＝718 620－150 000；

尾数调整：13 633.46－150 000－136 366.54,136 366.54为期初应付本金余额

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（3）20×7年1月1日至20×11年12月31日为设备的安装期间,未确认融资费用的分摊额符合 资本化条件,计入固定资产成本。20×7年12月31日甲公司的账务处理如下： 借：在建工程 56 862 贷：未确认融资费用 56 862 借：长期应付款 150 000 贷：银行存款 150 000 借：在建工程 40 000 贷：银行存款 40 000 借：固定资产 975 482 贷：在建工程 975 482

固定资产的成本为：718 620＋160 000＋56 862＋40 000＝975 482（元）

（4）20×8年1月1日至20×11年12月31日,设备已经达到预定可使用状态,未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件,应计入当期损益。 20×8年12月31日：

借：财务费用 47 548.20 贷：未确认融资费用 47 548.20 借：长期应付款 150 000 贷：银行存款 150 000 20×9年12月31日：

借：财务费用 37 303.02 贷：未确认融资费用 37 303.02 借：长期应付款 150 000 贷：银行存款 150 000 20×10年12月31日：

借：财务费用 26 033.32 贷：未确认融资费用 26 033.32 借：长期应付款 150 000 贷：银行存款 150 000 20×11年12月31日

借：财务费用 13 633.46

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贷：未确认融资费用 13 633.46 借：长期应付款 150 000 贷：银行存款 150 000

首次执行日后,企业新发生的固定资产业务应当按照新准则的规定处理。

（3）在首次执行日，对固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法，企业应判断是否符合实际情况。如果不符合企业的实际情况，需要重新确认会计估计，重新确定固定资产目录并编制成册，经股东大会或董事会以及厂长或经理办公会等类似机构批准，报有关各方备案执行。确定以后不得随意变更，如果确实需要变更，按会计估计变更处理。

预计净残值是指假定企业预计使用寿命已满并且处于使用寿命终了时的预计状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除处置费用后的金额。新准则下固定资产的净残值是为折现的概念，考虑净残值折现的操作难度及重要性水平，建议企业确定一个相对合理的预计净残值，一个可以接受的波动范围，在至少几年内预计净残值在此波动范围内不需要进行调整。建议企业只对船舶、房产等大件、价值高的固定资产计算净残值，对于车辆、电脑等小件设备、价值较低的资产可不计净残值

（4）在首次执行日对房地统一核算的房屋建筑物需要进行拆分，分别按建筑物和土地使用权进行折旧和摊销。土地使用权部分转入无形资产按可使用年限进行摊销。

对外出租或者拟以增值为目的的房屋建筑物，需调整计入投资性房地产。

（5）在首次执行日，对挂账的大修理支出、预提的大修理费用应进行清理，确属延长固定资产使用寿命的予以资本化；否则将余额调整留存收益，在随后期间将以后的期间摊销部分冲回。 （6）固定资产减值准备

新准则禁止将减值准备转回，所以大额的减值准备转回会特别关注。在首次执行日之后一到两个会计期间内，处置固定资产时大额转销减值准备的，要给出合理依据。 2.在建工程

（1）首次执行日中，在建工程中的土地使用权需转出

（2）企业在建工程发生的管理费、征地费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费及应负担的税费等，借记本科目（待摊支出），贷记“银行存款”等科目。 （十）无形资产 1.新旧比较

无形资产准则是在对2001年发布的《企业会计准则——无形资产》（以下简称原准则）进行修订完善而成的,新准则与原准则相比,主要变化如下： （1）允许部分开发费用资本化

原准则规定,研究开发费用全部费用化计入当期损益。新准则规定,区分研究阶段与开发阶段,对于符合规定条件的开发支出,可以资本化确认为无形资产。

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（2）区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产,采用不同的会计处理

原则规定,所有无形资产均按一定的期限分期摊销计入损益。新准则规定,区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产,对于使用寿命不确定的无形资产不再摊销,但至少应当于每年年度终了进行减值测试。 （3）允许部分的无形资产摊销金额计入成本

原准则规定,无形资产摊销金额全部计入当期损益。新准则规定,无形资产摊销金额一般应当计入当期损益,其他准则要求计入资产成本的除外。 （4）增设“累计摊销”“研发费用”科目 ①累计摊销：

本科目核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销。

企业按期（月）计提无形资产的摊销,借记“管理费用”、“其他业务成本”等科目,贷计本科目。首次执行日之前摊销部分不再调整回累计摊销。“累计摊销”相当于固定资产的“累计折旧”科目。 ②研发费用：

本科目核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。

本科目可按研究开发项目,分别对“费用化支出”、“资本化支出”进行明细核算。

期（月）末,应将本科目核算归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目,借记“管理费用”科目，贷记本科目（费用化支出）。 本科目期末借方余额，反映企业正在进行无形资产研究开发项目满足资本化条件的支出。 2.新旧衔接

根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定,企业应当分别以下情况处理：

（1）首次执行日处于开发阶段的内部开发项目,首次执行日之前已经费用化的开发支出,不应追溯调整；首次执行日及以后发生的开发支出,符合无形资产确认条件的,应当予以资本化。

（2）首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权,符合无形资产准则的规定应当单独确认为无形资产的,首次执行日应当进行重分类,将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离,作为土地使用权的认定成本,按照无形资产准则的规定处理。

土地使用权从在建工程或固定资产分离出来，分离出来以后的入账价值应该如何确定？无形资产采用历史成本原则计量，不采用公允价值计量，所以在首次执行日进行分离时，按照历史成本原则形成的无形资产的价值，减支以往在无形资产摊销的价值，剩下价值作为“无形资产――土地使用权”的价值。原摊销部分不用追溯调整。

但对外购的房屋建筑物包含的土地使用权,难以分配的,则全部作为固定资产,按固定资产准则的规定处理。

（3）企业持有的无形资产,应当以首次执行日的摊余价值作为认定成本,对于使用寿命有限的无形资产,应当在剩余使用寿命内根据无形资产准则的规定继续进行摊销。对于使用寿命不确定的无形资产,应以摊余价值为基础,在首次执行日后应当停止摊销,但应当在每个会计期间进行减值测试。

（4）首次执行日之前购买的无形资产在超过正常信用条件的期限内延期付款，实质上具有融资性质的,首次执行日之前已计提的摊销额,不再追溯调整。在首次执行日,企业应当以尚未支付的款项与其现值之间的差额,减少资产的账面价值,同时确认为未确认融资费用。首次执行日后,企业应当以调整

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后的资产账面价值作为认定成本并以此为基础进行摊销或减值测试,未确认融资费用应当在剩余付款期限内采用实际利率法进行摊销。 首次执行日之后,企业应当按照新准则的规定进行处理。 （十一）投资性房地产 1.新旧比较

投资性房地产准则与《企业会计制度》有关规定（以下简称原制度）相比,主要变化如下： （1）要求单独核算和反映投资性房地产

原制度不要求单独核算投资性房地产,相关资产作为固定资产或无形资产核算,新准则将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映,与自用房地产和作为存货的房地产加以区别,从而更加清晰地反映企业所持有房地产的构成情况和盈利能力。 （2）适度引入了投资性房地产公允价值后续计量模式 企业通常对投资性房地产采用成本模式进行的后续计量，只允许在满足特定条件的情况下，才可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。 2.新旧衔接

（1）首次执行投资性房地产准则时,应当根据投资性房地产的定义对资产进行重新分类,凡是符合投资性房地产定义和确认条件的建筑物和土地使用权应当归类为投资性房地产。

（2）投资性房地产的计量模式的选择：成本模式、公允价值模式；针对选择的模式由董事会做出决议；对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，在首次执行日可以按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益，以后就按公允价值计量。 （3）采用公允价值模式计量的要求

◆投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；

投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，意味着投资性房地产可以在房地产交易市场中直接交易。 所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大型城市，应该具体化为投资性房地产所在的城区。

活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：①市场内交易对象具有同质性；②可随时找到自愿交易的买方和卖方；③市场价格信息是公开的。 ◆企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同。性质相同、结构类型相同或相近。新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域。所处地理位置相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。 只有满足上述条件才可以采用公允价值模式。

例如：某上市公司拥有一项投资性房地产，账面余额为1 000万，累计折旧为560万。企业拟采用公允价值进行计量。假设在转换日资产的公允价值为660万，此时的账面价值为440万（1 000-560），形成差额220万。 借：投资性房地产—成本 660万 累计折旧 560万 贷：固定资产 1 000万

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资本公积—其他资本公积 220万

采用成本模式计量的投资性房地产的累计折旧或累计摊销，可以单独设置“投资性房地产的累计折旧（摊销）”科目，比照“累计折旧”等科目进行处理。

采用成本模式计量的投资性房地产发生减值的，可以单独设置“投资性房地产减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”等科目进行处理。 （十二）其他几个需要说明项目--长期应收款、长期待摊费用、待处理财产损溢、待摊费用 1.长期应收款

本科目核算企业的长期应收款项目，包括融资租赁产生的应收款项、采用递延方式具有融资性质的销售商品和提供劳务等产生的应收款项等。 实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，也通过本科目核算。长期应收款中实质构成对被投资单位净投资的长期权益，要重新划分。在首次执行日，如企业存在投资总额超过注册资本的情况，其差额原在其他应收款中核算的，应该从其他应收款等科目转入长期应收款。 2.长期待摊费用

本科目核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等，首次执行日时，过去不管在哪里核算,只要有余额就应该转作长期待摊费用。

38号准则规定：首次执行日企业的开办费余额，应当在首次执行日后第一个会计期间内全部确认为管理费用。 3.待处理财产损溢

本科目核算企业在资产清查过程中查明的各种财产盘盈、盘亏和毁损的价值。物资在运输途中发生的非正常短缺与损耗，也应该通过本科目核算。 盘盈的除固定资产以外的其他资产，借记本科目，贷记“管理费用”、“营业外收入”等。

28号准则规定，企业如有盘盈固定资产的，按前期差错更正进行会计处理，应作为前期差错记入“以前年度损益调整”科目。 企业的财产损益，应查明原因，在期末结账前处理完毕，处理后本科目应无余额。 4.待摊费用

新准则取消了待摊费用科目，对首次执行日仍有余额的，考虑调整计入预付账款。 （十三）资产减值损失

首次执行日后，只在资产发生减值迹象时对资产进行测试，确实发生减值的计提减值准备，不需要对所有资产进行减值测试，但有例外：①使用年限不确定的无形资产；②商誉。所以应该提供每年年末使用年限不确定的无形资产和商誉的减值测试资料。 ①执行新准则后减值准备不能转回的情况：

适用第8号准则《资产减值》的资产项目，即第8号准则规范的减值准备计提范围；投资性房地产（采用成本模式后续计量）、长期股权投资（对子公司、联营、合营公司的投资）。固定资产（开发支出、资本化部分）、无形资产（包括资本化的开发支出）、商誉。 ②执行新准则后减值准备能转回的情况：

适用22号《金融工具的确认和计量》准则计提资产减值准备的项目：交易性金融资产、贷款及应收账款、可供出售的金融资产、持有至到期的投资、长期投资（除子公司、联营、合营公司的投资以外的其他投资，如：按成本法计量、无活跃市场、公允价值无法可靠计量的投资）。转回减值准备的，

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应提供转回的依据。

③适用第1号《存货》准则的资产计提减值准备的项目：

存货，其中消耗性存货的减值适用第5号《生物资产》准则，而不是第8号准则。 ④适用第18号《所得税》的减值项目： 递延所得税的减值适用第18号准则。

第二部分：负债类 （一）基本未变动科目

新制度设置了“短期借款”、“应付票据”、“应付账款”、“预收账款”、“代销商品款”、“应付股利”、“应付利息”、“其他应付款”，其核算内容与原制度相应科目的核算内容基本相同，可沿用旧账。

对于处于开发阶段的内部开发项目、处于生产过程中的需要经过相当长时间的建造才能达到预定可销售状态的存货（如飞机和船舶），以及营造、繁殖需要经过相当长时间才能达到预定可使用或可销售状态的生物资产，满足资本化条件的，会计处理如图3—2所示。

图3—2首次执行日前后。借款费用资本化的会计处理 （二）交易性金融负债

可按交易性金融负债类别，分别“本金”、“公允价值变动”等进行明细核算。

新准则没有设置“应付短期债券”科目，而设置了“交易性金融负债”科目，调账时，对于企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应按其首次执行日公允价值自“应付短期债券”等科目转入“交易性金融负债－成本”科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。 （三）应付职工薪酬（※） 1.新旧比较

职工薪酬准则和《企业会计制度》等相关规定（以下简称原制度）相比，主要变化如下： （1）界定了完整的企业人工成本的概念和范围

原制度没有规定完整统一的职工薪酬概念，对企业人工成本的核算不完整、不准确，且比较分散。新准则从人工成本的实质出发，规定职工薪酬是

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企业为获得职工提供的服务所给予或付出的所有代价（对价）：无论是货币性还是非货币性薪酬，无论是在职还是离职后薪酬，无论是计量相对直接明确的常规性薪酬还是以权益工具为计量基础的现代薪酬（认股权、现金股票增值权等），无论是提供给职工本人的薪酬还是提供给职工配偶、子女或其他被赡养人福利，无论是物质性薪酬，还是教育性福利，均属于职工薪酬。 （2）明确了非货币性福利作为职工薪酬

原制度对于企业向职工提供的许多非货币性福利没有纳入职工薪酬，新准则将这些非货币性福利全部纳入职工薪酬，并规定了相应的会计处理方法。 （3）规范了辞退福利的会计处理

原制度下没有规定辞退福利的概念，企业一般是在实际支付辞退福利款项时计入当期费用。新准则从资产负债表观的角度出发，规定当辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时，应当确认一项预计负债；同时计入当期费用，使财务报表使用者及时了解企业因根据辞退计划提供辞退福利所承担的义务情况。 2.新旧衔接

根据《企业会计准则第 38 号——首次执行企业会计准则》的规定，在首次执行日，企业存在的解除劳动关系计划且符合预计负债确认条件的，应当予以确认并进行追溯调整。

（1）对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划或鼓励职工自愿裁减的建议，满足职工薪酬准则辞退福利预计负债确认条件的，不论是否已经开始支付辞退福利款项，均应当分别职工无选择权和职工有选择权的辞退计划，根据计划中拟解除劳动关系的职工数量（无选择权计划）、或按《企业会计准则第 13 号——或有事项》估计的职工数量（有选择权计划），按照计划中每个职位的补偿标准等，确认因辞退职工提供补偿而产生的预计负债金额，并减少期初留存收益（期初未分配利润和盈余公积）。付款时间超过一年的，考虑折现率（同期银行贷款利率）计算辞退福利。 确认标准：

◆企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。该计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量，根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额，拟解除劳动关系或裁减的时间。

这里涉及的“正式的辞退计划或建议”应当经过职代会、工会组织同意，董事会或类似权力机构的批准；“即将实施”是指辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付款程序等原因使部分付款推迟到一年后支付的，视为符合辞退福利预计负债确认条件.

◆企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。如果企业能够单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议，则表明未来经济利益流出不是很可能，因而不符合负债的确认条件. 【案例】

大海公司系上市公司，从20×9年1月1日起首次执行企业会计准则。该公司为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的决议，补偿金为250万元。根据本准则的规定，在符合企业已制定正式的解除劳动关系计划和企业不能单方面撤回解除劳动关系计划这两个条件时应确认为负债并列入当期费用（假定大海公司按10%提取盈余公积）。

【答疑编号：××××针对该题提问】

【解析】满足辞退福利条件，确认应付职工薪酬，会计处理如下：

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借：盈余公积 25 利润分配——未分配利润 225

贷：应付职工薪酬——预计负债 250

（2）在首次执行日，企业如存在一项辞退计划但尚未满足职工薪酬准则关于辞退福利预计负债确认条件的，不需要进行追溯调整；等到符合预计负债确认条件时，再按照职工薪酬准则规定确认预计负债，计入当期费用。

（3）首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬（职工福利）。首次执行日后第一个会计期间，按照职工薪酬准则规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬（职工福利），该项金额与原转入的应付职工薪酬（职工福利）之间的差额调整管理费用。 （四）应交税费

取消了应交税金和其他应交款

将“应交税金”和“其他应交款”科目的余额转入“应交税费”科目。 （五）其他应付款

企业采用售后回购方式融入资金的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记本科目。回购价格与原销售价格之间的差额，应在售后回购期间内按期计提利息费用，借记“财务费用”科目，贷记本科目。按照合同约定购回该项商品等时，应按实际支付的金额，借记本科目，贷记“银行存款”科目。

（六）长期应付款

本科目核算企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期会款方式购入固定资产等发生的应付款项等。

新旧准则的衔接：原来按照全额确认固定资产，对应的负债为“应付账款”或“其他应付款”科目。新准则执行后，对原来已付部分不进行追溯调整，但对未付部分在首次执行日要进行折现，折现后的金额与原账面余额的差额，调整固定资产的原值，并确认“未确认融资费用”。 （七）预计负债

1.新准则设置了“预计负债”科目，但核算方法与原制度相比有所变化。亏损性合同在本科目核算。调账时，应将“预计负债”科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。

解释：亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。预计负债的计量应当反映了退出该合同的最低净成本。企业与其他企业签订的商品销售合同、劳务合同、租赁合同等，均可能变为亏损合同。 （1）企业对亏损合同进行会计处理，需要遵循以下两点：

◆如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠地计量的，通常应当确认预计负债。

◆亏损合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。

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例如：甲上市公司 20×7 年 1 月 1 日采用经营租赁方式租入一条生产线生产 A 产品，租赁期 4 年。甲上市公司利用该生产线生产的 A 产品每年可获利 20 万元。20×8 年 12 月 31 日，甲上市公司因市政规划调整不得不迁址，且因宏观政策调整决定停产 A 产品，但经营租赁合同不可撤销，还要持续 2 年，且生产线无法转租给其他单位。

2.对于首次执行日满足预计负债确认条件的重组义务，应计入预计负债，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目。对于首次执行日满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用，应计入预计负债，并增加资产成本。 （1）注意: 新确认因重组义务产生的预计负债并追溯调整

重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括：①出售或终止企业的部分业务；②对企业的组织结构进行较大调整；③关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。企业只有在承诺出售部分业务（即签定了约束性出售协议）时，才能确认因重组而承担了重组义务。

（2）企业因重组而承担了重组义务，并且同时满足预计负债确认条件时，才能确认预计负债。

首先，同时存在下列情况的，表明企业承担了重组义务：①有详细、正式的重组计划，②该重组计划已对外公告，重组计划已开始实施，或已向受其影响的各方通告了该计划的主要内容，从而使各方形成了对该企业将实施重组的合理预期。

其次，需要判断重组义务是否同时满足预计负债确认条件，即判断其承担的重组义务是否是现时义务、履行重组义务是否很可能导致经济利益流出企业，重组义务的金额是否能够可靠计量。只有同时满足这三个确认条件，才能将重组义务确认为预计负债。

例如，某公司董事会决定关闭一个事业部。如果有关决定尚未传达到受影响的各方，也未采取任何措施实施该项决定，该公司就没有开始承担重组义务，不应确认预计负债；如果有关决定已经传达到受影响的各方并使各方对企业将关闭事业部形成合理预期，通常表明企业开始承担重组义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠地计量的，应当确认预计负债。 （3）预计负债金额的界定：

企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额，计入当期损益。其中，直接支出是企业重组必须承担的直接支出，不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。由于企业在计量预计负债时不应当考虑预期处置相关资产的利得或损失，在计量与重组义务相关的预计负债时，不考虑处置相关资产（厂房、店面，有时是一个事业部整体）可能形成的利得或损失，即使资产的出售构成重组的一部分也是如此。这些利得或损失应当单独确认。

企业应当在年度终了时，对预计负债的相关义务重新进行考虑，如果新的证据表明不再符合预计负债确认条件的，那么就将预计负债冲回，避免一直挂账。

（八）股份支付

股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。 1.新旧比较

我国原企业会计制度没有对股份支付交易做出专门规定。新准则系统地规范了股份支付的概念、确认、计量和相关信息的披露。 （1）规范了股份支付的确认和计量及相关信息的披露

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新准则全面完整地规范了股份支付的概念、分类、确认、计量和相关信息的披露。 （2）明确了股份支付应当纳入表内按公允价值计量，并确认为成本费用

实务中对存在的股份支付交易，没有在财务报表内予以确认和计量而是表外披露。新准则明确了股份支付应纳入财务报表进行确认和计量，并规定授予职工的权益工具采用公允价值计量，计入成本费用和相关的权益或负债。 （3）确认了对职工的股份支付构成人工成本的组成部分

新准则规定，企业授予职工的权益结算的股份支付和现金结算的股份支付，都构成企业人工成本的一部分。 2.新旧衔接

企业应当根据《企业会计准则第 38 号——首次执行企业会计准则》的规定， （1）对于可行权日在首次执行日 之前可行权的股份支付，不应追溯调整。

（2）授予职工的可行权日在首次执行日或之后的权益结算的股份支付，应当按照权益工具的公允价值调整留存收益，相应增加资本公积金；授予日的公允价值不能可靠计量的，应当按照权益工具在首次执行日的公允价值计量。

（3）授予职工的可行权日在首次执行日或之后的现金结算的股份支付，应当按照在等待期内首次执行日之前各资产负债日的公允价值调整期初留存收益，相应增加应付职工薪酬。

上述各资产负债日的公允价值不能可靠计量的，应当按照权益工具在首次执行日的公允价值计量。 授予其他方的可行权日在首次执行日或之后的股份支付，在首次执行日比照授予职工的股份支付处理。

首次执行日之后新授予的股份支付、首次执行日存在了的股份支付在首次执行日之后，均应当按照股份支付准则的相关规定进行处理。 3.具体核算

（1）新企业会计准则规定，对于股份支付，在授予日，不进行账务处理；在等待期内，企业应在每个资产负债表日，将取得职工或者其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债；

（2）在可行权日，对于权益结算的股份支付，企业根据实际行权的权益工具的数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本；

对于现金结算的股份支付，企业按公允价值结转负债；

（3）在可行权日之后，对于权益结算的股份支付，企业不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整； 对于现金结算的股份支付，企业不再确认成本费用，负债公允价值的变动应当计人当期损益。

第三部分：所有者权益类 （一）实收资本

新准则设置了“实收资本”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。调账时，应将“实收资本”科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。

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（二）资本公积

新准则“资本公积”科目的核算内容较原制度有所增加。调账时，应将“资本公积－资本（股本）溢价”科目的余额直接转入新账的“资本公积－资本（股本）溢价”科目，将“资本公积”科目下其他明细科目的余额一并转入新账的“资本公积－其他资本公积”科目。 由于“资本公积－其他资本公积”科目核算范围较宽，应根据核算内容设置三级甚至四级明细科目。 （三）盈余公积

分别“法定盈余公积”、“任意盈余公积”进行明细核算。取消了“公益金”科目。 根据财政部2006年67号文件规定：

从2006年1月1日起，按照《公司法》组建的企业根据《公司法》第167条进行利润分配，不再提取公益金；同时，为了保持企业间财务政策的一致性，国有企业以及其他企业一并停止实行公益金制度。对企业2005年12月31日的公益金结余，转作盈余公积金管理使用；公益金赤字，依次以盈余公积金、资本公积金、以前年度未分配利润弥补，仍有赤字的，结转未分配利润账户，用以后年度实现的税后利润弥补。 （四）股东权益变动表 主要项目编制说明如下：

第1项，根据同一控制下企业合并产生的长期股权投资差额和其他采用权益法核算的长

期股权投资贷方差额填列。其中，同一控制下企业合并产生的长期股权投资差额调增或调减留存收益，其他继续采用权益法核算的长期股权投资贷方差额调增留存收益。

第2项，对于拟以公允价值计量的投资性房地产，应根据首次执行日公允价值与其账面价值的差额调增或调减留存收益。

第3项，对于满足预计负债确认条件且在首次执行日之前尚未计入资产成本的弃置费用，由此产生以前年度应补提的折旧（或折耗）及应计入以前年度损益的财务费用，调减留存收益。

第4项，对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划，满足预计负债确认条件的，应根据预计负债的金额调减留存收益。

第5项，对于可行权日在首次执行日或之后的股份支付，若以权益结算，以前年度应确认的成本费用在调减留存收益的同时，增加资本公积；若以现金结算，应将以前年度确认的成本费用调减留存收益。

第6项，公司应将在首次执行日满足预计负债确认条件的重组义务，调减留存收益。

第7项，公司应将同一控制下企业合并商誉的原账面价值冲销，调减留存收益；对于非同一控制下企业合并形成的商誉，应根据《企业会计准则第8号——资产减值》规定进行减值测试，需要计提减值准备的，调减留存收益，并以扣减减值准备后的金额作为首次执行日商誉的认定成本。

第8项，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，应按首次执行日该金融资产或金融负债的公允价值与其账面价值的差额调增或调减留存收益。

第9项，对于可供出售金融资产，应按首次执行日该金融资产的公允价值与其账面价值的差额调增或调减留存收益。 第10项，金融工具分拆增加的权益部分的价值，调增所有者权益相关项目。

第11项，对于未在资产负债表内确认、或已按成本计量的衍生金融工具，首次执行日公允价值与其账面价值的差额调增或调减留存收益。

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第12项，首次执行日执行新会计准则增加递延所得税负债的，调减留存收益；增加递延所得税资产的，调增留存收益。

第13项，除上述调整事项之外根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》需调整的其他事项；需要编制合并财务报表的，还应按照新会计准则调整少数股东权益，并在调节表内单列项目反映。

第四部分：损益类

新准则执行后，资产类和负债类项目的核算的变化将对利润表产生影响。

在我国，编制的利润表是比较报表。虽然本次新准则执行不要求对利润表进行调整，但在报出利润表时，还是要对上期数据按新准则进行调整的，只有这样才能体现数据的可比性。 （一）主营业务收入 1.新旧比较

（1）改变了分期收款发出商品的收入确认时点和计量方法

原准则要求企业按合同或协议约定的收款日期分期确认收入并结转成本。新准则要求在款项延期收取具有融资性质的，应按应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额；应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。 （2）改变了利息收入金额的计量方法

原准则规定，利息收入应按他人使用本企业现金的时间和适用利率（合同利率）计算确定；新准则明确规定，利息收入金额按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。 2.新旧衔接

（1）根据《企业会计准则第 38 号——首次执行企业会计准则》的规定，在收入确认与计量上，因新旧准则之间的差异而对有关财务报表项目的影响金额在首次执行日，均不再追溯调整。对于分期收款发出的商品，如果销售商品的价款延期收取具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷时，首次执行日之前已确认的收入和结转的成本不再追溯调整。首次执行日后的第一个会计期间，企业应将尚未收取的价款确认为长期应收款，将尚未收取价款的公允价值确认为主营业务收入，两者之间的差额确认为未实现融资收益；尚未结转的商品成本确认营业务成本；未实现融资收益应当在剩余收款期内采用实际利率法进行摊销，冲减当期财务费用。

例如：某上市公司在2006年发生一笔长期应收款的业务：分五期收款，每期20万。按原准则规定，分期确认收入，在2006年确认20万收入，另80万在当期还没有确认。对于这种业务，按有关规定，在首次执行日，不进行追溯调整。未确认收入的80万，在首次执行日之后第一个会计期间内，将合同或协议的剩余价款（即80万）作为“长期应收款”，这部分剩余价款折现的现值（假设为72万）作为“主营业务收入”，将两者差额（8万）计入“未实现融资收益”科目。在2007年编制比较财务报表时，关于2006年的收入数据是否进行调整的问题，根据新准则规定不需调整。

假设一家公司进行上市或股改，根据相关规定需要编制过去三年的模拟报表，特别是执行新准则后要求编制过去三年的新准则下的模拟报表，视同在过去三年内已经执行新准则，相应项目按新准则确认。那么，对于同一笔业务，在2006年也确认长期应收款（假设为100万），并且在当年折现（假设折现后金额为85万）。在编制2006年的模拟报表及2007年的正式的比较报表时，2006年的模拟报表和2007年的比较报表的上年数是有差异的：模

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拟报表将收入确认为85万，长期应收款确认为100万；但在2007年的正式报表是没有反映的。这种差异是存在的，而且无法调整。

（2）以库存商品进行非货币性资产交换（非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量）、债务重组的，应按该产成品、商品的公允价值，借记有关科目，贷记主营业务收入。

（3）按新准则重新确定公司运输收入的核算方法，运输收入系提供劳务收入，应按完工百分比法进行核算，并确定完工百分比的标准，在首次执行日后执行新的核算方法。

（4）代理公司按余额确认收入应规范合同签署；代理公司按余额确认收入还是按全额确认收入，主要是依据是哪方承担风险。运输公司与货主签合同，代理只签定费率合同，风险和报酬就不在代理公司；而目前部分代理分别与货主、运输公司签合同，风险和报酬就在代理公司，应规范合同签署的问题。

（5）视同买断方式下的委托代销，不进行追溯调整，在首次执行日后，将剩余价款确认为当期的收入。 （二）其他业务收入

本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产（不包括出租房屋）、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换（非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量）或债务重组等实现的收入，也包括投资性房地产的租金收入。

（三）公允价值变动损益

本科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。

指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失，也在本科目核算。 （四）投资收益

本科目除核算长期股权投资的投资损益以外，对于“交易性金融资产”、“交易性金融负债”“可供出售金融资产”“持有至到期投资”的出售损益及“持有至到期投资”中的“一次还本付息债券投资”各期利息收入的核算也通过该科目核算。 （五）营业外收入

本科目核算企业发生的各项营业外收入，主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。

（六）其他业务成本

本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额等。

除主营业务活动以外的其他经营活动发生的相关税费，在“营业税金及附加”科目核算。

采用成本模式计量投资性房地产的，其投资性房地产计提的折旧额或摊销额，也通过本科目核算。 （七）营业税金及附加

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本科目核算企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等相关税费。房产税、车船使用税、土地使用税、印花税在“管理费用”科目核算，但与投资性房地产相关的房产税、土地使用税在本科目核算。 （八）期间费用

管理费用和财务费用与原准则相比没有太明显变化。

在财务费用的核算中，由于“未实现融资收益”以及“未实现融资费用”的影响，增加了财务费用核算的项目。由于“应付职工薪酬”是按职工服务对象进行分配，原来计入管理费用中的教育经费等发生变化。

销售费用核算内容与原营业费用基本一致，企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，也在本科目核算。这些变化不涉及追溯调整，但在编制比较会计报表时，需要对执行新准则前最近一期的报表的费用项目进行重分类。 （九）资产减值损失 1.新旧比较

资产减值准则与《企业会计制度》、2001 年发布的《企业会计准则——无形资产》、《企业会计准则——固定资产》等的有关规定（以下简称原准则）相比，主要变化如下：

（1）改变了资产减值测试的频率

原准则要求企业对各项资产应当定期或至少于每年年度终了进行减值测试。新准则规定，企业只有存在资产可能发生减值迹象的情况下，才需要对资产进行减值测试，但是对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。 （2）明确了资产可收回金额的估计方法

原准则规定资产可收回金额按照资产的销售净价与资产未来现金流量现值的较高者确定，其中，销售净价为资产销售价格减去处置费用后的余额。原准则对于如何估计资产的可收回金额（包括销售净价和未来现金流量现值）没有提供具体的指南和方法。新准则规定，资产可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，考虑到不少固定资产、无形资产等的销售价格较难获得，因此，将销售价格更改为公允价值，从而更加合理地确定资产的可收回金额。新准则还就如何确定资产的公允价值及其预计处置费用，如何预计资产未来现金流量和折现率等提供了较为详细的操作指南。 （3）引入了资产组的概念

原准则要求企业以单项资产为基础计提减值准备，确认相应的减值损失。但在实务中，有时单项资产的可收回金额难以确定。新准则引入了资产组的概念，规定企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。对于以资产组为基础如何确定资产减值损失，新准则作了较为具体的规定。 （4）规定了总部资产和商誉的减值处理

原准则对于企业总部资产和商誉的减值测试及其处理并不明确，新准则对此作了明确的规定。要求总部资产应当结合相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，确认相应的减值损失。商誉也应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合。

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