《税收筹划与财务管理》(总字第四十五期)

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企业税收筹划与财务管理文章精选

2008年第18期

北京大成方略纳税人俱乐部

Beijing Dachengfanglue Taxpayer Club

本资料内容主要选自报纸、杂志及网络

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《税收筹划与财务管理》(总字第四十五期)

目 录

（2008年第18期 总字第四十五期）

2008年9月16日

1、房产置换的涉税处理 --------------------3

2、无形资产审计案例一 ---------------------5

3、无形资产审计案例二 ----------------------6

4、合并会计报表的合并范围案例一 -----------9

5、合并会计报表的合并范围案例二 ------------16

6、法人税制——税收筹划新亮点 --------------18

7、关联方借款的税收筹划 --------------------24

9、总部企业的区域税收贡献及税收转移筹划-----32

8、债务重组中的增值税筹划 ------------------29

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一、 财务管理

房产臵换的涉税处理

问：我公司去年购臵的一处生产用厂房用地，现因某房产公司要收购该地，对方欲以另一处厂房臵换，并给予一定的补偿，请问该臵换都涉及哪些税种，计缴方式怎样，补偿金的处理？

答： 国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复 （国税函 2007 645号）规定：土地使用者转让、抵押或臵换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或臵换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或臵换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税款。

贵公司用生产厂房用地臵换某房产公司厂房并取得一定的补偿的行为，可能会涉及以下税种：

营业税。 中华人民共和国营业税暂行条例 第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务（以下简称应税劳务）、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳营业税。

中华人民共和国营业税暂行条例实施细则 第四条：条例第一条所称提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产，是指有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为（以下

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简称应税行为）。但单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供应税劳务，不包括在内。前款所称有偿，包括取得货币、货物或其他经济利益。转让不动产有限产权或永久使用权，以及单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产。

贵公司用生产厂房用地臵换某房产公司厂房并取得一定的补偿的行为，应按5%的税率计算应缴纳的营业税，同时缴纳随营业税附征的附加税费。

土地增值税。 中华人民共和国土地增值税暂行条例 规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。 贵公司用生产厂房用地臵换某房产公司厂房并取得一定的补偿的行为，应按照适用税率计算缴纳土地增值税。

印花税。依据 关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知 （国税发 1991 155号），“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。贵公司应就产权转移书据上所载金额按0.5‰贴花。

企业所得税。按照 中华人民共和国企业所得税法 及其实施条例的规定，贵公司应就取得的应纳税所得额按适用税率计算缴纳企业所得税。（来源：中国税务报 ）

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无形资产审计案例一

注册会计师张刚审计新兴公司2001年度会计报表时，了解到该公司2001年3月1日购买某项专有技术，支付价款240万元，根据相关法律规定，该项无形资产的有效使用年限为10年.2001年12月31日，公司与转让该技术的单位发生合同纠纷，专有技术的使用范围也因受到一定的限制而可能造成减值.审计中未发现新兴公司进行账务处理.

案例分析： 企业会计制度 第四十六条， 企业会计准则——无形资产 第十五条规定：无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销.

如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，该无形资产的摊销年限按如下原则确定：合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过受益年限；合同没有规定受益年限但法律规定有效年限的；摊销年限不应超过有效年限；合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限和有效年限二者之中较短者.如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年. 企业会计制度 第四十九条规定：无形资产应当按照账面价值与可收回金额孰低计量，对于可收回金额低于账面价值的差额，应当计提无形资产减值准备.

据此，注册会计师张刚应进行如下审计处理：

1.提请新兴公司在规定预计使用年限内平均摊销该项无形资产：

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当年应摊销额=（240÷10）÷12×10=20（万元）

会计处理为：

借：管理费用 200000

贷：无形资产 200000

2.提请新兴公司对该专有技术发生减值准备后可能收回的金额计提无形资产减值准备.经有关专业技术人员估计，预计可收回金额为50万元，为此，应进行如下会计处理：

借：营业外支出 500000

贷：无形资产减值准备 500000

3.应将审验情况及被审计单位的调整情况详细记录于审计工作底稿中.

4.如被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见或否定意见的审计报告.

（来源：中国税网）

无形资产审计案例二

注册会计师李文审计大华公司2001年度会计报表时，了解到大华公司从当年初开始研究开发一项新技术，至2001年9月10日研究成功，共发生开发费用150万元及律师费50万元.为使该项新技术运用到生产中，大华公司发生相关费用30万元.

2001年11月，大华公司与可可公司签订协议，将开发的该项新技术出售给可可公司，双方协议价格400万元，可可公司于12

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月5日预付了300万元价款.协议中规定，该项新技术出售给可可公司后，大华公司需继续提供售后服务，以保证可可公司使用该项技术所生产的产品必须达到大华公司规定的质量标准，如果1年内未能达到规定的质量标准，可可公司有权原价返回大华公司.

案例分析： 企业会计准则——无形资产 第十三条规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费，律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用.

第十四条规定：无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当斯费用.

第十九条规定：企业出租无形资产时，所取得租金应按 企业会计准则——收入 的规定予以确认；同时，还应确认相关的费用. 据此，注册会计师李文应进行如下审计处理：

1.提请大华公司就无形资产价值的确认，转让收入的确定等进行调整.

在确认无形资产专有技术时，作如下会计处理：

借：无形资产 2000000

贷：银行存款等科目 2000000

支付确认无形资产后续支出时：

借：管理费用 300000

贷：银行存款等科目 300000

2.根据协议规定，在大华公司对可可公司使用该项新技术后能否

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达到规定的质量标准的可能性不可确定时，大华公司转让新技术的主要风险和报酬并未转移，不能确认2001年度的该项无形资产的转让收入.为此，提请大华公司作如下调整处理：

借：其他业务收入 3000000

贷：预收账款 3000000

同时，调整已计算的应交税金.

（二）案例评价

无形资产是公司为了生产，经营由股东投入，自行创造，购入等到方式而持有没有实物形态，但在一定期间能为公司带来经济利益流入的非货币性的长期资产.在会计和审计实务中，无形资产的确认应符合以下特性：

一是无形资产不具有实物形态；二是无形资产属于非货币性长期资产；三是无形资产持有的目的是使用而不是出售；四是无形资产在创造经济利益方面存在不确定性；五是无形资产取得具有有偿性. 由于无形资产的价值具有相对的不确定性，注册会计师在审计中必须对其存在性，归属性和会计处理的合法性给予一定的关注.无形资产的审计可采用以下特殊审计程序：

1.索取并审阅被审计单位无形资产明细账，逐一检查与无形资产相关的文件，资料，了解其内容和计价依据，所有权等.

2.审查无形资产当年增加，关注入账价值中资本化支出和费用的划分是否合理.

3.审查无形资产摊销期间估计的合理性及其本期摊销是否正确，

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会计处理是否合规.

4.检查无形资产的减值准备计提情况.

5.审核本期无形资产转让，出租等处臵的合法性及其会计处理.

6.检查无形资产在资产负债表中是否适当披露.

（来源：中国税网）

合并会计报表的合并范围案例一

一、案例经过：

A上市公司在其2001年半年报、年报及2002年年报中对合并会计报表的合并范围均有这么一段信息披露：“ 对持股比例未达50%以上的子公司，已纳入合并范围的原因说明：X公司系本公司控股子公司Y公司（A持有其91.3%的股权）的子公司，Y公司拥有其股份的42.05%系该公司第一大股东。根据该公司章程及董事会有关决议，由Y公司负责该公司的经营管理，并委派和推荐高级管理人员和财务负责人。因此Y公司取得了对X公司财务和经营政策的控制权。根据财政部 合并会计报表行规定 的有关规定，本公司于2001年将X公司纳入会计报表合并范围。”

实际上，X公司是于1990年由Y公司、某医药保健品进出口（集团）公司等五个中外股东共同组建的中外合资经营企业，其中Y公司拥有权益比例42.05%，为合资企业的第一大股东，其他股东的权益比例分别为E.A 28.60%、R.T 23.78%、某医药保健品进出口（集团）公司3.57%、某生物化工有限公司2%.

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然而，今年6月，某财经报刊先后发表了该报记者两篇署名文章“A公司被指财务造假丰原秘密买股打碎其美梦”和“A公司被指财务造假，市场剧烈反应惊监管层”，对A公司合并X公司会计报表提出质疑。据称，2002年10月2日公告E.A 持有的X公司28.60%的股份已卖给丰原集团；几乎同期R.T持有的X公司23.78%的股份也已全部售与丰原。这样丰原持股X公司超过52%，比代表A的Y公司42.05%还多出10%，A在2003年就必然失去了并表的前提和基础。甚至指出在2002年年报就不应该并表，指证A涉嫌2001年、2002年财务造假。

但是， X公司原公司章程规定：股东中任何一方转让其出资额，需经其他合资方全部同意；一方转让时，其他合资方有优先购买权。E.A、R.T转让X公司股权的行为，未经Y公司同意，是违反原章程规定的。

为了绕开这道关，丰原委托香港中联国际发展有限公司出面以

1.8亿元整体收购了E.A、 R.T公司；然后由E.A出面，全购R.T，至2003年4月香港律师已完成了正式的股权交割，并计划下一步将R.T持有X公司的股权交割合并到E.A一起。2002年8月20日，X公司在成都召开的三届九次董事会会议（成都会议）影响重大。会议作出了同意Y公司合并财务报表及修改公司合同和章程的决议。在章程上，将“一方转让其全部或部分股权时，另4方有优先购买权”改为“各方股东以不低于合营公司净资产转让全部或部分股权时，其他股东应放弃优先购买权，并配合完成有关转让手续”。将“董事会由

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八名董事组成（Y公司委派3名，E.A、R.T各2名），董事长由Y公司委派”改为“董事会由九名董事组成（增加靖江市新兰生物化工有限公司1名董事），董事长由最大的股东方委派”。2003年4月，X公司已完成合同、章程等相关手续报批。截至6月22日止，新的董事会会议尚未召开，丰原也未能提供股权已交割、成为第一大股东的合法凭据。2003年6月25日，A公司发布澄清公告称“截至本公告发布之日，据依法管辖X公司的有关中外合资企业的审批机关和工商行政管理部门的登记资料显示公司股东及持股比例未发生变化。” 2003年7月15日A上市公司公告了未经审计的2003年半年报，反映在2003年中期继续合并X公司报表，并表依据表述如下：“对持股比例未达50%以上的子公司，已纳入合并范围的原因说明：X公司系本公司控股子公司Y公司（A持有其91.3%的股权）的子公司，Y公司拥有其股份的42.05%系该公司第一大股东。根据该公司章程及实际情况，董事长由Y公司委派，总经理、副总经理、财务负责人等高管人员亦由Y公司推荐和委派。Y公司实际行使了对X公司财务和经营政策的控制权。根据财政部 合并会计报表晢行规定 的要求，将X公司纳入Y公司的会计报表合并范围。而且该公司三届董事会第九次会议以董事会决议的形式作了进一步的确认。”

二、案例点评

1、有关合并报表范围的法规。

根据我国目前可依据的法规制度，对合并报表范围有以下文件作出了规定：财会字（1995）11号 合并会计报表暂行规定 。文件对

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编报合并报表的企业范围、纳入合并的企业范围、合并会计报表内容、具体合并方法及报表附注的披露内容进行了详细规定。虽然某些规定现在已不适用，但它仍然这是目前合并会计报表实务最重要的文件依据。财会二字（1996）2号 关于合并会计报表合并范围请示的复函 。文件依据重要性原则，给出了对不纳入合并范围的小规模子公司的判定标准。即当子公司的资产总额、销售收入、当期净利润同时小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时，该子公司可以不纳入合并范围。文件同时规定，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，可以不纳入合并范围。财会函字（1999）10号 关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函 。文件对纳入合并范围的资不抵债的子公司的合并给出了具体的处理方法。财会（2000）25号 企业会计制度 。制度第一百五十八条明确规定，应将合营企业纳入合并范围，按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。财会（2002）18号 关于执行 企业会计制度 和相关会计准则有关问题解答 。文件对企业在报告期内出售、购买子公司时合并报表的编制作出三点规定：第1、将持有期间子公司的相关收入、成本、利润纳入合并利润表；第2、合并资产负债表的期初数不需要调整；第3、报表附注应披露出售或购买子公司对企业报告期（日）财务状况和经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响。财会（2003）10号 关于执行 企业会计制度 和相关会计准则有关问题解答（二） 。文件对合并报表涉及的以下几个问题进行了明确：第

1、对编报合并报表的企业范围作出明确规定；第2、规定纳入合并

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范围的母子公司，只要有一家执行 企业会计制度 ，就应该按照已执行 企业会计制度 的公司的会计政策调整未执行 企业会计制度 的公司的个别会计报表，并按照调整后的数字编制合并会计报表；第

3、规定对财务状况恶化的子公司所计提的坏账准备或资产减值准备应全额抵消；第4、就企业在报告期内出售、购买子公司时合并报表的编制问题，对财会（2002）18号的相关规定进一步明确，同时对合并现金流量表的编制作出规定。其中，财政部1995年颁布的 合并会计报表暂行规定 明确指出，“其他被母公司所控制的被投资企业”除了母公司持有被投资公司半数以上表决权可以合并报表外（这是毋庸臵疑的），其次重要的依据是“根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策”。

2、Y公司处理的依据。

Y公司作出了合并X公司会计报表的会计职业判断，依据的正是实际上能够控制X公司的财务和经营政策。具体判断依据如下：

（1）X公司是由Y公司及其他四位股东共同投资组建的中外合资企业，Y公司持有其42.05%股权，是第一大股东。

（2）X公司2002年8月20日修改后的章程第二十二条规定：“董事会董事长由最大的股东方委派”，第三十三条规定“合营公司设总经理一人，副总经理若干人，总经理由董事长提名，董事会聘任；副总经理由总经理提名，董事会聘任”。

（3）截至2003年6月30日止，X公司的董事长由Y公司董事长兼总经理（亦是A上市公司副董事长）先生担任、总经理由Y公司

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董事兼副总经理（亦为A公司董事）先生担任、副总经理是Y公司委派的董事、财务负责人等高级管理人员亦由Y公司推荐或委派。

3、评述。

根据惯例一般认为，被投资公司高管层人员的任命权及实际任职情况，是判断其对被投资公司是否具有控制权的重要标志。而对被投资企业的控制权的认识，除了股权比例和高管层任命等重要标志外，对企业整个经营和财务活动基本要素的控制是最重要的。产品营销、成本控制、资金运营、管理制度建立和会计方针确定等等，都是从本质上判断公司控制权不可忽视的关键。从X公司多年来经营运营情况看，一直由Y公司委派的经营层实际控制和运作，即便2003年E.A公司和R.T公司委派的董事因某种原因成为行动一致人，但直至目前X公司经营层实际仍由Y公司控制的事实并没有发生变化。另外，在E.A公司和R.T公司委派的董事成为行动一致人后，能否改变公司股本结构和公司实际控制权的问题，及有人试图在未来通过一定的方式成为X公司的第一大股东等，这都是未来的事情，能否实现尚不可知，不能用未来尚无发生的事情来作为判断现在和过去的标准。

根据我国 中华人民共和国中外合资经营企业实施条例 的规定，关于合资企业章程的修改、合资企业注册资本的增加和转让等事项，都必须由出席董事会议的全体董事一致通过方能生效，而不是简单的多数通过就可以，这就是为了保护我国企业的利益在一些特定事件中不受到伤害。所以作为公司的任何一个董事，都有权力来阻止类似恶

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意收购等会伤害公司和股东利益的事件的发生。所以，X公司的股权在未来是否可能改变，只有静观事态的发展。

基于以上Y公司对X公司具有实质控制权的事实，并根据财政部1995年 合并会计报表暂行规定 的要求，应当将X公司作为Y公司的子公司并纳入合并会计报表的合并范围，只有这样才能确保该公司会计信息的完整。

母公司是否要与子公司进行财务报表的合并，除了是一个法律问题之外，更是一个会计事实认定和会计政策选择的问题，它只与公司会计信息的完整性有关，而与其纯粹的会计信息真实性无关。在公司虽然持有被投资公司50%以上的股权，但如果是委托经营等，而不实施实际控制权的情况下，母公司也可以不对子公司进行财务报表合并，这些规定在国际会计准则中早有阐述。同时，从企业会计准则中的“实质重于形式原则”和“一贯性原则”等要求，鉴于自一九九Ο年X公司成立以来，一直由Y公司合并（汇总）报表这个客观事实，在公司控制权未发生变化的情况下，Y公司继续对X公司进行财务报表合并是符合会计的基本原则的，也是符合客观实际的。

此外2002年8月20日X公司召开了三届董事会第九次会议（即成都会议），与会董事一致同意X公司列入Y公司会计报表合并范围，并以决议的形式予以确认。

可见，Y公司合并X公司报表依据的是具有“实质控制权”。虽然X公司章程或协议没有明确规定由Y公司控制，但事实上Y公司能控制X公司财务和经营政策，依据会计核算的基本原则之一的“实质

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重于形式原则”（ 企业会计制度 第11条规定：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅是按照它们的法律形式作为会计核算的依据），将X公司纳入Y公司合并会计报表范围是有一定道理的。

丰原此次并购的最大败笔在于其是委托跟自己没有股权投资关系的香港中联国际发展有限公司出面整体收购E.A、 R.T公司，试想，要是直接以自己在香港投资的子公司出面收购，那么，间接控股X公司超过52%，合并X公司会计报表也就名正言顺了，更用不着由E.A出面全购R.T、将R.T持有X公司的股权交割合并到E.A一起等等如此这样反复折腾了。当然，这其中的原委当事方最清楚。

（来源：中国税网）

合并会计报表的合并范围案例二

一、案例经过。

B上市公司在其2002年年报中对合并会计报表的合并范围有这么一段信息披露：“Z公司系B公司控股子公司Y公司（A持有其91.3%的股权）的合营公司（持股50%）系中外合作企业，其经营收益及清算后财产的分配均按合作合同的约定及董事会决议进行分配，故未将其纳入合并会计报表。”

Z公司注册资本600万美元，其中Y公司与外方均为300万美元，双方各占50% ，公司性质为中外合作企业。

二、案例点评。

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Z公司是Y公司合营企业，按照 企业会计制度 第一百五十八条的规定，应纳入合并范围，按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。但其作为中外合作企业，其经营收益及清算后财产的分配均按合作合同的约定及董事会决议进行，不应纳入合并报表范围并按照比例合并法合并。Y公司作出不合并Z公司报表的职业判断的依据如下：

1、Z公司是Y公司与英属处女群岛运荣有限公司（以下简称运荣公司）1994年共同组建的中外合作企业，公司注册资本600万美元，双方各占50%，双方所占投资比例相等。 根据Z公司成立时的合同、章程及市对外经济贸易委员会 关于对Z公司合同和章程的批复 的有关规定，Z公司的利润分配原则为：自运荣公司资金到位起5年内按当年实际税后利润运荣公司分配90%、Y公司分配10%（如运荣公司按比例分得利润超过150万美元／年，则按150万美元／年支付，其余归Y公司所有），自运荣公司资金到位第六年起至合营期满按当年实际税后利润运荣公司分配35%、Y公司分配65%.

2、根据X公司成立时的合同第十三章“合作经营期满财产处理”第三十六条的规定，合作期满，应依法进行清算，清算后的合作公司剩余资产全部移交Y公司等。

3、根据2001年1月15日二届三次董事会会议纪要，江安公司等4单位所欠Z公司的3054万元汽电款的追索权转交给Y公司。对追索到的钱、物将全部归Y公司所有，但Y公司每年需从Z公司的投资收益中补贴给运荣公司（Z公司的股东）100万元（2002年1月15

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日二届六次董事会会议纪要修改为根据银行贷款利率作相应下调），直至合作期满为止。

基于以上事实，并根据有关规定精神，Y公司未将Z公司纳入会计报表合并范围。

可见，Y公司不合并Z公司报表依据的是中外合作企业经营收益及清算后财产的分配均按合作合同的约定及董事会决议进行。对于持股比例为50%的合营企业，但其经营收益及清算后财产的分配均按合作合同的约定及董事会决议进行的中外合作企业，不纳入合并报表范围并按照比例合并法合并，如上述Y公司不将X公司纳入合并会计报表范围也是有一定道理的。

（来源:中国税网：）

二、 税收筹划

法人税制——税收筹划新亮点

新的 中华人民共和国企业所得税法 （以下简称新企业所得税法）的重大变革之一是强调法人税制，即规定只有构成法人主体资格，才能单独申报纳税，不构成法人主体的营业机构，应与总机构汇总纳税。这一规定为企业进行税收筹划提供了新的思路。

一、相关政策梳理及法人税制筹划的依据

原内资企业所得税暂行条例以独立经济核算作为企业所得税纳税义务人条件，即同时满足在银行开设结算账户、独立建立账簿和编

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制财务会计报表、独立计算盈亏的企业或组织，原则上应作为企业所得税的纳税义务人单独申报纳税。为支持企业改革和利于税收管理， 国家税务总局关于规范汇总合并缴纳企业所得税范围的通知 （国税函发[2006]48号）又规定，国务院确定的120家大型试点企业集团，铁路运营、民航运输、邮政、电信企业和金融保险企业等特殊行业，文化体制改革试点企业集团等几种情况下的独立核算分支机构可实行由总机构汇总缴纳企业所得税。但是，由于独立经济核算不是一个准确的民事主体的法律概念，容易产生歧义，且涉及地方税源问题，地方税务机关一般都从严掌握。而原外资企业所得税法基本上以法人作为纳税人的认定标准。内外资所得税法对纳税义务人认定标准的差异，形成内资企业同一企业法人内部的不同分支机构之间盈亏常常不能相抵，而外资企业法人内部分支机构自动汇总纳税，这是导致内资企业税负高于外资企业的一个重要原因。

新企业所得税法借鉴国际上的通行做法，以法人作为基本纳税单位，将企业分为居民企业和非居民企业，并给出了明确定义。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。新企业所得税法及其实施条例还分别对居民企业和非居民企业的纳税主体资格和征收管理作了特别规定：1、居民企业应作为独立纳税人在注册地或实际管理机构所在地纳税，其成立的不具有法人

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主体资格的营业机构应到法人所在地汇总纳税。2、非居民企业首先以机构、场所所在地为纳税地点，若有多个机构、场所的，可选择主要机构、场所汇总纳税。没有机构、场所的，由所得支付人代扣代缴。

3、除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税，即对法人主体单位的汇总纳税作了严格限定，必须由国务院审批，部门规章不再具有法律效力。这些规定也是进行法人税制筹划的具体依据。

二、法人税制纳税筹划方案

在法人税制下，分公司所得可自动汇总到法人主体资格的母公司统一计算缴纳，而子公司所得必须作为独立纳税人单独计算缴纳。因此企业应根据自身实际情况制定筹划方案：

思路一：利用母子公司盈亏相抵达到节省企业所得税目的。具体有以下几种形式：

1、企业集团在设立之初应按照投资项目的回收期长短和获利能力进行预先筹划，将回收期短、获利能力强的项目设立法人公司经营，投资回收期长、前期亏损的项目由分公司经营，统筹安排，利用盈亏相抵达到筹划目的。

例1：大华集团设立之初有两个项目，其中A项目投资1500万元，3年内获利情况分别为600万元、700万元、700万元；B项目投资1000万元，3年内获利情况分别为－300万元、－100万元、100万元。假定企业所得税税率为25%（下同）。

纳税方案一：A公司、B公司都注册为法人公司，则3年内大华集团共缴纳企业所得税＝A公司缴纳企业所得税＋B公司缴纳企业所

《税收筹划与财务管理》(总字第四十五期)

得税＝（600＋700＋700）×25%＋（－300－100＋100）×25%＝500（万元）。

纳税方案二：大华集团将B公司注册为A公司的分公司，则根据新企业所得税法汇总纳税后，3年内大华集团共缴纳企业所得税＝（A公司所得＋B公司所得）×25%＝（600－300＋700－100＋700＋100）×25%＝425（万元）。方案二与方案一相比，3年共节省企业所得税75万元（500－425）。

2、若新成立的公司投资回收期短，盈利能力高，应考虑将其设立为具有法人主体资格的公司，将现有一些获利能力差、亏损的单位变更为其分公司，汇总缴纳企业所得税，实现盈亏相抵。反之，若新成立的公司投资回收期长，前期投入和亏损较大，则应考虑将其设立为现有获利较高的法人公司的分公司，统一汇总纳税。

例2：大华集团2007年新成立A公司，从事投资回收期短、盈利能力高的项目，2008年盈利1000万元，大华集团将其注册为法人公司。大华集团另有一法人公司B公司，长年亏损，但集团从整体利益考虑不打算将其关闭，B公司2008年亏损300万元。

按照现有组织机构模式，由于A、B公司都是法人实体，应单独纳税。则2008年A公司应缴企业所得税＝1000×25%＝250（万元）；B公司亏损，应缴企业所得税为0，A和B公司合计缴纳企业所得税250万元。若大华集团进行税收筹划，将B公司变更工商登记为A公司的分支机构，则按新企业所得税法规定，B公司不作为独立纳税人，应与法人主体A公司汇总纳税。则2008年A、B公司合计缴纳企业所

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