2010年度最新税务筹划实务案例精选(企业所得税)

2010年度最新税务筹划实务案例精选 （企业所得税）

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2010年10月

目录

用足税收优惠享受股权投资收益 股权投资损失的确认

利用“公司＋农户”经营模式节税的筹划案例 商场促销方式“满就送”的筹划案例

利用一人有限公司与个人独资企业税收政策差异的筹划案例 企业吸收合并该选哪种方案 企业分两步走可减税 “广告”中节税有窍门 降低收入总额可减税

企业合并应筹划税务处理方案 私车公用怎样处理才能节税 合理增加所得税扣除限额筹划思路

部分行业广告宣传费用税前扣除政策变化后如何节税 企业债权损失税前扣除三方案比较 企业分立所得税处理案例分析 案例分析企业所得税的节税技巧 企业在工程款回收时点上的节税技巧 怎样把握企业所得税的节税技巧 资产收购的一般税务处理

资产收购特殊性税务处理案例分析 企业所得税纳税调整实例分析 新企业所得税法“三费”的纳税筹划 地产上市公司并购避税案例

房地产项目开发用好委托贷款可节税 巧选获利年度尽享税收优惠 改变分配方式影响收益比例 准确析分收入享受税收优惠

规范集团公司内部收支行为，降低整体税负

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IT公司如何进行企业所得税筹划 特许经营模式饮料制造企业的税收筹划

用足税收优惠享受股权投资收益

企业股权投资收益的取得主要有以下两种途径：一是企业通过股权投资，从 被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息、红利性 质的投资收益；二是企业因转让或处置股权投资收入，减除股权投资成本后的余 额，为企业股权投资转让所得或损失。根据《企业所得税法》的规定，企业取得 的股息、红利等权益性投资收益为应纳税收入，符合条件的居民企业之间的股息、 红利等权益性投资收益为免税收入；转让企业股权取得的所得为应纳税所得，缴 纳企业所得税。但何时确认股权转让的纳税义务？股权转让的应纳税所得额如何 确认？股权转让的损失何时扣除？本文对相关问题解析如下。 股权转让纳税义务发生时间及应纳税所得的确认

对何时确认股权转让的纳税义务，如何确认股权转让行为的应纳税所得，《企 业所得税法》及其实施条例仅作了一般性规定。近期出台的国家税务总局《关于 贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79 号）对此明确规 定，企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的 实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业 在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该 项股权所可能分配的金额。

例如2006 年，甲企业用现金出资1200 万元（持股比例为60%），乙企业以实 物出资800 万元（持股比例为40%）共同设立A 公司，A 公司注册资本2000 万元。 2009 年12 月，A 公司所有者权益总额为2600 万元，其中实收资本2000 万元、未 分配利润600 万元。A 公司成立后一直未进行利润分配。2009 年12 月，甲企业将 持有的A 公司股权以1580 万元的价款全部转让给B 公司，并与受让方签订转让协 议（自协议签订之日起生效），2010 年1 月完成股权的变更手续（本例中的企业 均为居民企业）。

根据现行税法规定，股息、红利收益和股权转让收益享受不一样的税收待遇， 甲企业在股权转让过程中，被投资企业A 公司所获得的利润是否向股东进行分配， 将影响甲企业股权转让所得或损失额的确认并产生税负差异。

1.甲企业在A 公司没有向股东分配利润的情况下转让股权。

《企业所得税法实施条例》第十六条规定，《企业所得税法》所称转让财产收 入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收 入。甲企业转让股权取得的1580 万元为财产转让收入，根据国税函[2010]79 号 文件的规定，于转让协议生效且完成股权变更手续的时点确认收入的实现，即虽 然2009 年12 月签订协议并已生效，但该企业于2010 年1 月才完成股权的变更手 续，因此，股权转让收入确认的时点应为2010 年1 月。《企业所得税法实施条例》 第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。 通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。甲企业的投资资产成本 为1200 万元。根据国税函[2010]79 号文件的规定，甲企业在计算股权转让所得

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时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的 金额。

甲企业股权转让的应纳税所得为380 万元（1580－1200），股权转让应纳所得 税额为95 万元（380×25%）。

2.A 公司向股东分配利润后甲企业转让股权。

《企业所得税法》第二十六条规定，企业取得的符合条件的居民企业之间的 股息、红利等权益性投资收益为免税收入，不征企业所得税。

2009 年12 月，A 公司将未分配利润600 万元向股东进行分配，利润分配后， 甲企业股权转让应纳税所得额为20 万元[1580－（600×60%）－1200]，股权转让 应纳所得税额为5 万元（20×25%）。

甲企业在A 公司利润分配后转让股权，比利润分配前转让股权少缴企业所得 税90 万元（95－5）。

分析：体现在留存收益中的税后利润，对居民企业来说，虽然为免税收入， 但是如果不进行利润分配而随着股权一并转让，就不被视为免税收入。因此，在 甲公司取得的股权转让收入的1580 万元中，所含的股息、红利收益360 万元（600

×60%），也由免税收入变成了应税收入，多缴了企业所得税。 股权投资损失的确认

《企业所得税法》实施后，企业对外进行股权投资所发生的损失如何在所得 税前扣除，引起了大家的关注和争议。国家税务总局《关于印发〈企业资产损失 税前扣除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88 号）对此从资产损失角度作了规 定，企业发生的股权（权益）性投资资产损失，应在按税收规定实际确认或者实 际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。

接上例，甲企业2009 年度应纳税所得1000 万元（不包括转让A 公司股权的 损失），A 公司2009 年12 月会计账面未分配利润600 万元。2009 年12 月，由于 该企业尚有其他不良资产，甲企业只能将持有的A 公司股权以1250 万元的价款转 让给B 公司。假设甲企业与B 公司在年度内签订转让协议并完成股权的变更手续。 1.甲企业在A 公司没有向股东分配利润的情况下转让股权。

甲企业转让A 公司股权投资所得为50 万元（1250－1200），应纳税所得额1050 万元（1000＋50），应纳所得税262.5 万元（1050×25%）。 2.甲企业在A 公司向股东分配利润后转让股权。

甲企业转让A 公司股权投资损失为-310 万元[1250－（600×60%）－1200]， 根据国税发[2009]88 号文件的规定，甲企业2009 年发生的股权投资损失应该在 本年度确认并税前扣除。应纳税所得额为690 万元（1000－310），应纳所得税172.5 万元（690×25%）。

甲企业在A 公司利润分配后转让股权，比利润分配前转让股权少缴企业所得 税90 万元（262.5－172.5）。 点评

通过上例可以看出，企业股权转让时，无论是股权转让收益还是股权转让损 失，被投资企业的未分配利润分配与否都是投资企业能否享受所得税优惠的关键。

在不影响被投资企业其他经济利益的情况下，投资企业在发生股权转让行为时，

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应尽量要求被投资企业对获取的利润进行分配，以减少企业的税收负担。 利用“公司＋农户”经营模式节税的筹划案例

近日，国家税务总局发布《关于“公司＋农户”经营模式企业所得税优惠问

题的通知》（国家税务总局公告2010 年第2 号，以下简称“2 号公告”），明确“公 司＋农户”经营模式从事农、林、牧、渔业项目生产的企业，可以按照《中华人 民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第八十 六条的有关规定，享受减免企业所得税优惠政策，“公司＋农户”金钥匙，打开公 司农户致富门。

一、“公司＋农户”经营模式税收优惠政策内容

《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第二十七条 规定，从事农、林、牧、渔业项目的所得可以免征、减征企业所得税。企业所得 税法实施条例第八十六条则进一步明确了减免企业所得税的项目，包括： 1.企业从事蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚 果的种植，农作物新品种的选育，中药材的种植，林木的培育和种植，牲畜、家 禽的饲养，林产品的采集，灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和 维修等农、林、牧、渔服务业项目，远洋捕捞项目的所得，免征企业所得税。 2.企业从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植，海水养殖、内陆 养殖项目的所得，减半征收企业所得税。

对企业采取“公司＋农户”经营模式从事牲畜、家禽的饲养企业所得税优惠， 此次总局以公告形式予以发布。针对公司与农户签订委托养殖合同，向农户提供 畜禽苗、饲料、兽药及疫苗等（所有权〈产权〉仍属于公司），农户将畜禽养大成 为成品后交付公司回收情况，鉴于采取“公司＋农户”经营模式的企业，虽不直 接从事畜禽的养殖，但系委托农户饲养，并承担诸如市场、管理、采购、销售等

经营职责及绝大部分经营管理风险，公司和农户是劳务外包关系。公告明确规定： “对此类以‘公司＋农户’经营模式从事农、林、牧、渔业项目生产的企业，可 以按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十六条的有关规定，享受 减免企业所得税优惠政策。”这从政策层面上解决了“公司＋农户”经营模式的企 业税收问题，为农产品深度加工提供了一定的筹划空间。 二、“公司＋农户”经营模式应用示例

“公司＋农户”这是目前税收筹划中一个比较成熟的思路，其关键就在于如 何将部分农产品的生产或简单加工业务前移给农户通过其饲养、种植或手工作坊 进行生产或加工制作成农业初级产品，然后公司再以收购的方式将农业初级产品 收购过来，达到抵扣增值税进项税额、利用企业所得税免减征优惠政策的目的。 “公司＋农户”模式享受税收优惠，享誉全国的菊花饮品的生产、加工就是一个 很好的例证。

如江苏海星菊花饮品有限公司是专门从事生产菊花饮品的涉农工业企业，增 值税有两种方案可供选择：

方案一：2008 年公司直接收购农户生产的菊花支付120 万元，上门收购运输 费用10 万元，蒸制、杀青和干制成菊花饼耗用人工费等不得抵扣进项税额的费用 19 万元、电费等支出5.88 万元可抵扣进项税额1 万元，生产菊花饮品耗用电费、 辅助材料等进项税额3.4 万元，销售菊花饮品取得收入200 万元。其应纳增值税 额及税收负担率计算如下：

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（1）增值税销项税额200×17%=34（万元）

（2）允许抵扣的进项税额120×13%+10×7%+1+3.4=20.7（万元）

（3）应缴纳增值税34－20.7=13.3（万元）（4）增值税负担率13.3/200=6.65%。 方案二：2008 年收购农户生产的菊花饼支付144.88 万元，上门收购运输费 用10 万元，生产菊花饮品耗用电费、辅助材料等进项税额3.4 万元，销售菊花饮 品取得收入200 万元。

其应纳增值税额及税收负担率计算如下： （1）增值税销项税额200×17%=34（万元）

（2）允许抵扣的进项税额144.88×13%+10×7%+3.4=22.93（万元） （3）应缴纳增值税34－22.93=11.07（万元） （4）增值税负担率11.07/200=5.53%。 企业所得税亦有两种方案可供选择：

方案一：仍以上述案例为例。假设2010 年该公司采取直接向农户收购菊花， 然后进行加工，2010 年1—6 月份取得利润40 万元，根据企业所得税法规定，该 公司上半年应纳企业所得税10 万元（40×25%=10）。

方案二：该公司采取“公司＋农户”经营模式，2010 年1—6 月份取得利润 40 万元，根据企业所得税法及“2 号公告”精神，该公司上半年应纳企业所得税 5 万元（40×25%×50%=5），减少税收5 万元。 方案比较

通过上述两个方案的比较，直接收购菊花比收购菊花饼生产的菊花饮品的增 值税负担率要高，其原因是当工序进入到蒸制、杀青和干制成菊花饼的生产流程 时所耗用的人工费等无法抵扣进项税额，所支付的费用相等，但税负增加1.12 个百分点。在公司简单加工成本与支付给农户加工成本相等的情况下，收购成本 越低，税负将会越高。

直接收购菊花加工比委托农户生产菊花然后再收购加工企业所得税负担减 半。 方案点评

采取“公司＋农户”经营模式，企业与农户签订产供合同，公司向农户提供

资金、种苗、样品、规格等，农户作为公司的辅助生产车间或基地，完成菊花的 种植、采集和整理，以及蒸制、杀青和干制成菊花饼等生产流程，然后由公司再 将农户生产的菊花或菊花饼收购过来，进行烘焙、提炼、包装等精加工，制成菊 花饮品、菊花晶等上市销售，这种生产方式特别适合于对种植物产品的精加工、 深加工。有利于投资于农业的各种经济实体更好地利用“初级产品及其初加工品” 税收政策，筹划好增值税进项税抵扣事项，将工序前移让利于农民，利用好企业 所得税涉农优惠政策，不仅可以节省加工成本，还可以达到节税的目的，是一项 富农利企的双赢策略。

商场促销方式“满就送”的筹划案例

如今部分百货商场推出了“满就送”系列活动，即消费者购物达到一定金额 商场就送商品或礼券，借此吸引消费者眼球。活动取得很好的效果，该商场首次 实现了单日销售额过亿元的目标。商场促销让利的方式有很多，单就“满就送”

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来说，不同的送法，其税收负担也不一样，而大型商场由于送的金额巨大，因此 “满就送”尚需细作税收负担的分析。

例：某大型商场，增值税一般纳税人，企业所得税实行查账征收方式。假定 每销售100 元商品，其平均商品成本为60 元。年末商场决定开展促销活动，拟定 “满100 送20”，即每销售100 元商品，送出20 元的优惠。具体方案有如下几种 选择：

1.顾客购物满100 元，商场送8 折商业折扣的优惠；

2.顾客购物满100 元，商场赠送折扣券20 元（不可兑换现金，下次购物可代 币结算）；

3.顾客购物满100 元，商场另行赠送价值20 元礼品； 4.顾客购物满100 元，商场返还现金“大礼”20 元；

5.顾客购物满100 元，商场送加量，顾客可再选购价值20 元商品，实行捆绑 式销售，总价格不变。

现假定商场单笔销售了100 元商品，各按以上方案逐一分析各自的税收负担 和税后净利情况如下（不考虑城建税和教育费附加等附加税费）：

方案一：满就送折扣。这一方案企业销售100 元商品，收取80 元，只需在销 售票据上注明折扣额，销售收入可按折扣后的金额计算，假设商品增值税率为 17%，企业所得税税率为33%，则：应纳增值税=（80÷1.17）×17%－（60÷1.17） ×17%=2.90（元）；销售毛利润=80÷1.17－60÷1.17=17.09（元）；应纳企业所得 税=17.09×33%=5.64（元）；税后净收益=17.09－5.64=11.45（元）。 方案二：满就送赠券。按此方案企业销售100 元商品，收取100 元，但赠送 折扣券20 元，如果规定折扣券占销售商品总价值不高于40%（该商场销售毛利率 为40%，规定折扣券占商品总价40%以下，可避免收取款项低于商品进价），则顾 客相当于获得了下次购物的折扣期权，商场本笔业务应纳税及相关获利情况为： 应纳增值税=（100÷1.17）×17%－（60÷1.17）×17%=5.81（元）； 销售毛利润=100÷1.17－60÷1.17=34.19（元）； 应纳企业所得税=34.19×33%=11.28（元）； 税后净收益=34.19－11.28=22.91（元）。

但当顾客下次使用折扣券时，商场就会出现按方案一计算的纳税及获利情况， 因此与方案一相比，方案二仅比方案一多了流入资金增量部分的时间价值而已， 也可以说是“延期”折扣。

方案三：满就送礼品。此方案下，企业的赠送礼品行为应视同销售行为，应 计算销项税额；同时由于属非公益性捐赠，赠送的礼品成本不允许税前列支（假 设礼品的进销差价率同商场其他商品）。相关计算如下：

应纳增值税=（100÷1.17）×17%－（60÷1.17）×17%+（20÷1.17）×17%

－（12÷1.17）×17%=6.97（元）；

销售毛利润=100÷1.17－60÷1.17－（12÷1.17+20÷1.17×17%）=21.02 （元）；

应纳企业所得税=[21.02+（12÷1.17+20÷1.17×17%）]×33%=11.28（元）； 税后净收益=21.02－11.28=9.74（元）。

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方案四：满就送现金。商场返还现金行为亦属商业折扣，与方案一相比只是 定率折扣与定额折扣的区别，相关计算如下同方案一。

方案五：满就送加量。按此方案，商场为购物满100 元的商品实行加量不加 价的优惠。商场收取的销售收入没有变化，但由于实行捆绑式销售，避免了无偿 赠送，因而加量部分成本可以正常列支，相关计算如下：

应纳增值税=（100÷1.17）×17%－（60÷1.17）×17%－（12÷1.17）×17%=4.07 （元）；

销售毛利润=100÷1.17－60÷1.17－12÷1.17=23.93（元）； 应纳企业所得税=23.93×33%=7.90（元）； 税后净收益=23.93－7.90=16.03（元）。

在以上方案中，方案一与方案五相比，即再把20 元的商品作正常销售试作相 关计算如下：应纳增值税=（20÷1.17）×17%－（12÷1.17）×17%=1.16（元）； 销售毛利润=20÷1.17－12÷1.17=6.84（元）；应纳企业所得税=6.84×33%=2.26 （元）；税后净收益=6.84－2.26=4.58（元）。

按上面的计算方法，方案一可最终可获税后净利为（11.45+4.58）=16.03 元， 与方案五大致相等。若仍作折扣销售，则税后净收益还是有一定差距，方案五优 于方案一。且方案一的再销售能否及时实现具有不确定性，因此还得考虑存货占 用资金的时间价值。

综上所述，商场“满就送”的最佳方案为“满就送加量——加量不加价”的 方式，其次为赠送折扣券的促销方式，再次为打折酬宾和返还现金的方式，而赠 送礼品方案则为不可取。

利用一人有限公司与个人独资企业税收政策差异的筹划案例

个人独资企业是指由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其 个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。一人公司又称一人有限责任公司， 是2006 年修订后的《公司法》允许设立的一种新模式，是指只有一个自然人或者 一个法人股东投资，投资人以出资额为限对公司承担责任，公司以全部资产对公 司债务承担责任的法人经营实体。二者都可以采用查账征税与核定征税方式来确 定所得税纳税额，规定基本一致，但基于个人独资企业与投资人之间在人格、财 产、责任等方面容易混同，故要求个人独资企业在查账征收时要明确划分经营支 出与生活支出，后者不能税前扣除，混在一起划分不清的，一律不能扣除；固定 资产的经营、生活用途划分不清的，由税务机关核定准扣数额或比例。此外，对 投资人工资、广告宣传费及计提准备金等事项也有专门规定。

从总体上看，投资人想要利用个人独资企业或一人公司的组织形式进行税收 筹划，除了要考虑民商法中规定的注册资金、责任承担、企业性质等区别外，还 要重点考察所得税涉及的以下两种情形： 一、不同组织形式适用的税法、税率不同

个人独资企业需要参照个体户生产经营所得，按照每一纳税年度的收入总额 减除成本、费用及损失后的余额来核算应纳税所得额，再适用五级超额累进税率 计算缴纳个人所得税。

一人公司则以权责发生制为原则，以收入总额减去准扣项目（包括成本、费 用、税金、损失）的余额来核算应纳税所得额，再适用比例税率计算应缴企业所 得税。通常税率为25%，但当工业企业年度应纳税所得额少于30 万元、从业人数

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少于100 人、资产总额少于3 000 万元，以及年度应纳税所得额少于30 万元、从 业人数少于80 人、资产总额少于1 000 万元的其他企业在从事国家非限制和禁止 行业时，以小型微利企业对待，可适用20%的税率；国家重点扶持的高新技术企 业可适用15%的税率。

假设甲个人独资企业（简称甲企业）和乙一人公司（简称乙公司）都是普通 行业的小规模生产企业，二者年度应纳税所得额等同，分别为5 000 元、10 000 元、30 000 元、50 000 元、100 000 元、200 000 元和300 000 元时，应纳所得 税分别为：

表1 个人独资企业和一人公司的所得税纳税额比较单位：元 甲企业乙公司

5 000×5%﹦250 5 000×20%﹦1 000

10 000×10%－250﹦750 10 000×20%﹦2 000 30 000×20%－1 250﹦4 750 30 000×20%﹦6 000 50 000×30%－4 250﹦10 750 50 000×20%﹦10 000 100 000×35%－6 750﹦28 250 100 000×20%﹦20 000 200 000×35%－6 750﹦63 250 200 000×20%﹦40 000 300 000×35%－6 750﹦98 250 300 000×20%﹦60 000

当甲、乙应纳税所得额在30 000～50 000 元之间时，存在一个纳税额等值点， 此时甲企业适用30%的税率，假设该应纳税所得额为x,则可以得出x×30%－4 250 ﹦x×20%， x﹦42 500。因此，当应纳税所得额低于42 500 元时，个人独资企业 比一人公司缴纳的所得税少，高于42 500 元时则反之。依照同样方法，可以计算 出当一人公司属于适用25%税率的普通企业和15%税率的高新技术企业时，应纳税 所得额分别以85 000 元和25 000 元为界。

需要注意的是，实际纳税时个人独资企业的投资人无需为自己从企业中分到 的收益另外缴纳所得税；而一人公司的投资人除了为公司利润缴纳企业所得税外， 还要为自己从公司中分到的税后收益缴纳个人所得税（投资人为自然人，适用股 息、利息、红利一项）或企业所得税（投资人为法人，适用股息、红利等权益性 投资收益一项）。因此，对个人独资企业和一人公司进行所得税比较时，应纳税所 得额的实际基点比上述基点还要高一些。 二、不同组织形式设立分支机构的规定不同

个人独资企业的投资人可以根据需要设立分支机构，并在年度终了时汇总所 有企业的应纳税所得额，据此确定税率、缴纳税款，法定准扣的个人费用只能在 其中一个企业的生产经营所得中扣除。若企业发生年度亏损，可以用下一年度的 生产经营所得弥补，下一年度不足弥补的允许逐年延续弥补，但最长不得超过5 年；投资人设立两个或两个以上企业的，年度亏损不能跨企业弥补。这就意味着 个人独资企业设立的分支机构需要合并纳税，但不能互相补亏。一人公司也可以 设立分支机构，并根据与原公司的不同关系分为分公司和子公司。分公司不具备 法人资格，需要与原公司汇总缴纳企业所得税并适用补亏政策，而子公司具备法 人资格，只能单独申报纳税并适用补亏政策。可见，一人公司在设立分支机构时 可以利用不同的组织形式进行所得税纳税筹划。

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1.利用地域税收优惠政策。税法规定，民族自治地方的自治机关对本地企业 应纳所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。这就意味着在民族 自治地方设立企业可以得到一定的税收优惠。这时，如果分支机构所在地享受税 收优惠后的税率低于总机构所在地税率，一人公司应选择子公司形式，利用子公 司的法人资格独立计算盈亏，并利用优惠政策降低税负。相反，如果分支机构所 在地没有税收优惠而总机构所在地有，则应选择分公司形式，通过汇总统一适用 总机构所在地的低税率，从而降低整体税负。如果分支机构与总机构所在地税率 一致，则需根据市场调研情况提前预计分支机构的盈亏，再来选择合理的组织形 式。

2.利用税收补亏政策。如果预计分支机构在开始运营的一段时期内会发生亏

损，并在短期内无法扭转这一局面，应设立分公司，用亏损冲减总机构利润，从 而减少纳税额。相反，如果预计分支机构运营后亏损少并且时期短，则应设立子 公司，适

表2 总公司及分支机构盈亏状况单位：万元 1 年2 年3 年4 年5 年6 年 总公司100 120 150 180 200 240 分支机构-30 -20 0 20 30 60

用独立纳税的五年补亏政策以减少纳税额。例，某一人公司（适用25%的税 率）要设立分支机构，总公司及分支机构的盈亏状况如下：

若设立分公司，合并后该公司各年度应纳所得税依次为：17.5 万元、25 万元、 37.5 万元、50 万元、57.5 万元、75 万元。若设立子公司，总公司需纳所得税为 25 万元、30 万元、37.5 万元、45 万元、50 万元、60 万元；子公司需纳所得税为 0、0、0、0、0、15 万元；该公司在各年度共需纳税25 万元、30 万元、37.5 万 元、45 万元、50 万元、75 万元。通过比较可以发现，分支机构亏损时，设立分 公司比设立子公司缴税少；盈利时则恰好相反。 三、结论

利用企业组织形式实现纳税筹划是每个“准纳税人”在正式注册成立并成为 纳税主体之前必须考虑与分析的。这就要求投资人在确定组织形式前充分做好调 研工作，收集经营投资所在地和关联方所在地的相关经济、法律以及行业状况等 信息，模拟计算综合税负，分析税负风险，为选择具体组织形式做好准备工作。 调研内容主要包括不同地区、不同经营模式适用的法规政策差异和同一经营主体 对同一经济行为适用法规政策的差异，尤其是各类减免税措施。只有这样，投资 人才可以未雨绸缪，抢占先机，依靠税务战略赢在起跑线上。

企业吸收合并该选哪种方案

案例：A 公司是一家业绩较好的盈利企业，至2006 年底，其净资产的公允价 值约为4000 万元。B 公司最近3 年连续亏损（2004 年亏损200 万元，2005 年亏 损200 万元，2006 年亏损400 万元，合计可在税前弥补的亏损为800 万元），净 资产的账面价值和公允价值约为0，濒临破产。A 公司为了利用B 公司现有资源进 一步扩大生产经营规模，在2007 年初准备吸收合并B 公司（假设合并过程中非股 权支付额为0，合并后的企业每年弥补亏损前的企业所得税应纳税所得额为1000

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万元）。

国家税务总局《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发 〔2000〕119 号）文件规定，如果合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价 款中，非股权支付额不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值） 20%的，被合并企业可不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被 合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如 果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企 业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业 亏损所得额=合并企业某一纳税年度弥补亏损前的所得额×(被合并企业净资产公 允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值)。从上述公式可以看出，合并后被 合并企业的亏损弥补，除了受法定弥补期限限制外，“被合并企业净资产公允价值” 也是一个重要影响因素。在本例中，B 公司净资产的公允价值为0，按照上述计算 公式，B 公司的亏损将不可能在税前得到弥补。 筹划方案

如果B 公司的亏损能够全部在税前得到弥补，那么，企业将有可能少负担企 业所得税264 万元（800×33%）。因此，A 公司吸收合并B 公司前，应当为税前弥 补亏损创造条件。笔者认为，在合并前，A 公司可以要求B 公司进行股权重组， 即由A 公司股东购买B 公司的全部股权，A 公司股东可向B 公司股东象征性地支 付现金或其他利益。这样B 公司实际上就成为了A 公司的关联企业。根据国税发 〔1998〕97 号文件的规定，B 公司在股权重组前尚未弥补的经营亏损，可在税法

规定的亏损弥补年限的剩余期限内，在股权重组后延续弥补。以此为基础，A 公 司与B 公司的合并可以采取以下方案：

方案一：保留B 公司的法人地位，A 公司在资金、技术、管理等方面对B 公 司予以支持，或者转移部分盈利项目到B 公司生产销售，使B 公司扭亏为盈，并 自行弥补亏损。待亏损弥补期结束后，再与A 公司合并。

方案二：在合并前，A 公司股东或者A 公司的其他关联方（以下简称“A 公司 的关联方”）可先对B 公司进行投资，从而增加B 公司净资产公允价值，然后A 公司再与B 公司合并。假设A 公司的关联方对B 公司的投资额为1000 万元，投资 后B 公司净资产的公允价值为1000 万元，合并后的企业每年可弥补B 公司亏损 200 万元{1000×［1000÷（1000+4000）］}。在企业合并后4 年时间内，B 公司的 亏损可以在税前全部得到弥补。

方案三：在合并前，A 公司的关联方可以先与B 公司债权人协商，要求B 公 司债权人将其拥有的B 公司债权全部或部分转让给A 公司的关联方。 考虑到B 公司濒临倒闭，其他单位拥有的B 公司债权的价值将有所下跌，对 于第三方出面收购债权，B 公司债权人应当是十分乐意的。A 公司的关联方在收购 债权时，可以对债务偿还条件进行修改，如果能够以低于债权账面价值的现金收 购债权，A 公司的关联方还会获得一定的收益。A 公司的关联方成为B 公司的债权 人后，可将其拥有的B 公司债权转为对B 公司的投资（债转股），从而增加B 公司 净资产的公允价值。最后A 公司再与B 公司合并，其弥补亏损的原理与方案二相 同。

需要说明的是，上述方案也可以改为由A 公司直接向B 公司投资，或者由A 公司直接收购债权，再进行债转股。但是在弥补亏损的计算公式中，A 公司对B

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公司的投资额将作为双方的净资产公允价值被重复计算。因为税法对此现象尚未 有明确规定，所以实施该方案前应当向主管税务机关咨询其可行性。 此外，国税发〔2000〕119 号文件规定，如果企业合并过程中，非股权支付 额高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，被合并企业以

前年度的亏损，不得结转到合并后的企业弥补。因此从弥补亏损的角度来看，非 股权支付比例超过20%是不可取的。如果某些股东在合并过程中需要支付现金， 也可以采取合并时先支付股权，合并后需要现金的股东再转让股权的筹划方案。 筹划点评

“借尸还魂”，原意是说已经死亡的东西，又借助某种形式得以复活。用在军 事上，是指利用、支配那些没有作为的势力来达到目的的策略。指挥官一定要善 于分析战争中各种力量的变化，充分利用一切可以利用的力量，转被动为主动， 改变战争形势，达到取胜的目的。上述筹划方案采取的策略是，对已经濒临破产 的企业先实施控制，再加以改造，最后再吸收合并，从而充分利用其亏损弥补资 源，获得税收利益。此类筹划方案与“借尸还魂”有异曲同工之妙。 企业分两步走可减税

企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其 分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理， 并按规定计算确认资产转让所得或损失

案例A 公司1997 年兴建一幢办公楼，随着城市发展，该楼大幅升值。2008

年6 月，该办公楼的账面净值为500 万元，经评估确认后的价值为2000 万元。2008 年7 月，A 公司与B 公司共同投资兴办餐饮企业C 公司，A 公司以该办公楼作为投 资，B 公司出资1000 万元。（企业所得税税率为33%，假设不考虑其他税费）《国 家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（以下简称“118 号文 件”）规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时， 将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处 理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。被投资企业接受的上述非货币性资 产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。

根据118 号文件的规定，A 公司应确认资产转让所得为：2000-500＝1500（万

元）

不考虑其他因素，资产转让所得应缴纳企业所得税为：1500×33%＝495（万 元）

同时，A 公司应确认该长期投资的计税成本为2000 万元，C 公司取得该办公 楼的计税成本为2000 万元，并可提取折旧在税前列支。 筹划A 公司该项投资业务可以分两步走。

第一步：A 公司将该办公楼和一部分负债从公司资产中剥离，以企业分立的 形式，成立D 公司，A 公司股东拥有D 公司的全部股权，分立过程中非股权支付 额为0。同时，B 公司单独注册成立C 公司。

《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（以下简称 “119 号文件”）规定，如果分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中， 除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值（或支付的

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股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，被分立企业可不确认分离资产的 转让所得或损失，不计算所得税。分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的 成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进 行调整。

根据119 号文件规定，因为A 公司分立业务中非股权支付额为0，所以A 公 司分出资产不需确认资产转让所得，而D 公司取得该办公楼的计税成本为500 万 元，即只能按A 公司原账面价值500 万元提取折旧在税前扣除。

第二步：D 公司以整体资产转让形式，将其所有资产（包括该办公楼）和负 债整体转让给C 公司，D 公司股东（即A 公司股东）取得C 公司相应股权，整体 资产转让过程中非股权支付额为0。D 公司应将全部资产和负债转为长期股权投 资，并作如下账务处理：

借：长期股权投资-C 公司负债类科目贷：资产类科目118 号文件第四条第（二） 款同时规定，如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企

业股权以外的非股权支付额，不高于所支付的股权的票面价值（或股本的账面价 值）20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。 转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确 定，接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值为基础 结转确定，不得按经评估确认的价值调整。

《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》 （以下简称“45 号文件”）补充规定，符合118 号文件第四条第（二）款规定转 让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组，接受企业取得的转让 企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。（注：对于 接受企业接受转让企业的资产的计税成本，45 号文件的规定与118 号文件的规定 是不一致的，根据前文服从后文的原则，应以45 号文件规定为准。） 根据118 号文件规定，因为D 公司整体资产转让业务中，非股权支付额为0， 所以D 公司不需要确认资产转让所得。根据45 号文件的规定，C 公司可按评估确 认后的价值确定该办公楼的计税成本为2000 万元，并可提取折旧在税前列支。按 此方案实施后，A 公司同样实现以办公楼投资成立C 公司的目的。其区别是，筹 划后A 公司不需确认资产转让所得，因此少负担企业所得税495 万元，而C 公司 仍可按办公楼的评估价值在税前提取折旧。 “广告”中节税有窍门

委托广告公司宣传比企业自己宣传成本低某摩托车制造厂制作一批宣传条 幅，向当地工商等部门申报审批后，悬挂在诸多繁华商业街道醒目处，以提高企 业知名度，花费20 万元。而在达到同等效果的情况下，委托广告公司则支付促销 费用24 万元。单从费用上比较，企业自己操作促销比委托广告公司节约4 万元。 按照会计制度规定，企业发生的广告费可全额计入营业费用。但根据税法相 关规定，企业自己操作发生的促销费用只能作为业务宣传费在企业所得税前列支。 而通过广告公司宣传，则可按广告费在企业所得税前扣除。但这两项费用税前扣

除的规定比例不同，广告费支出在每一纳税年度不超过销售收入2%的，可据实扣 除。超过部分可无限期向以后纳税年度结转。并且，制药、食品、日化、家电、

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通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业的企 业，每一纳税年度可在销售收入8%的比例内，据实扣除广告支出。超比例部分的 广告支出可无限期向以后纳税年度结转。而业务宣传费每一纳税年度在不超过销 售收入5‰范围内的，可据实扣除。显然，业务宣传费可在税前扣除的比例，较 广告费可在税前列支的比例低，易引起纳税调整。

委托独立单位或个人促销比招聘员工促销赋税轻一家实行计税工资制企业， 计税工资标准为每月人均800 元。除媒体广告费和促销实物产品由企业提供外， 还需组织安排40 人用6 个月去专门操作。若招聘员工促销，人均月工资为1400 元，工资总额应是33.6 万元。如委托独立的单位或个人操作，企业应支付促销费 用38 万元。单从费用上比较，招聘员工方式要少花费4.4 万元。但招聘员工因实 发工资超过计税工资标准，而应纳税调整14.4 万元，造成企业多缴所得税4.752 万元。与委托独立的单位或个人促销相比，减少企业利润为3520 元。倘工资总额 相对稳定的企业采取招聘员工方式促销新产品，则在达到同等效果情况下，企业 调整应纳税所得额的几率会更大。

扩大法定扣除范围可减轻企业所得税负担由于企业的广告费和业务宣传费均 以销售收入为依据计算，如果纳税人将企业销售部门设立成一个独立核算的销售 公司，企业将产品卖给销售公司，后者再对外销售，便增加一道销售收入，而整 个企业集团的利润总额并未变，但允许税前扣除费用的依据标准却成倍增加，节 税效果就比较理想。但因设立一个独立核算的销售单位会相应增加管理费，且与 企业集团间构成销售关系，需缴纳按销售收入0.3‰的印花税。所以，应视企业 规模、产品特点及成本效益原则，考虑是否设立销售公司，是否能给企业带来绝 对收益。

降低收入总额可减税

企业所得税实行核定征收，有时候会增加企业所得税负担。但是如果企业应

对得当，也可以减少企业所得税负担

案例一甲公司的主要业务是为关联方生产包装箱，去年实现销售收入500 万 元，实际原材料成本400 万元，销售毛利100 万元。甲公司去年被主管税务机关 鉴定为能准确核算收入总额，不能准确核算成本费用支出。因此，实行核定应税 所得率方式征收企业所得税。（当地规定应税所得率为10%，假设企业所得税适用 税率均为33%，不考虑增值税及其他税费，下同）

《国家税务总局关于印发<核定征收企业所得税暂行办法>的通知》规定：实 行核定应税所得率征收办法的，应纳所得税额计算公式如下：应纳所得税额＝应 纳税所得额×适用税率；应纳税所得额＝收入总额×应税所得率。或：应纳税所 得额＝成本费用支出额÷（1－应税所得率）×应税所得率。由此，甲公司去年应 缴企业所得税=500×10%×33%=16.5（万元）

筹划从该文件可以看出，实行核定应税所得率征收企业所得税的企业，其应 缴企业所得税由收入总额或成本费用支出总额决定。企业如能降低收入总额或成 本费用支出总额，就可达到减轻所得税负担目的。甲公司可将生产包装箱业务改 为给关联方加工包装箱，就可大幅降低企业总收入和总成本。

假设甲公司要求关联方购买生产包装箱所需的400 万元原材料，然后发来加 工，甲公司向关联方收取加工费100 万元，则甲公司去年收入总额就变为100 万 元，其应缴企业所得税为：100×10%×33%＝3.3（万元）。可见，按此方案实施，

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甲公司可少缴企业所得税13.2 万元（16.5-3.3），而关联方购进包装箱的成本和 甲公司的毛收益都没有发生变化。

需要注意的是，税法规定加工业务指由委托方提供原料和主要材料，受托方 只收取加工费和代垫部分辅助材料的加工业务。对于由受托方提供原材料生产的 产品，或受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工，以及由受托方以委托 方名义购进原材料生产产品，不论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为 委托加工业务，而应按销售自产产品进行处理。甲公司在实施筹划方案时，应注 意上述限制性规定。

案例二乙公司去年按查账征收办法缴纳企业所得税，应纳税额为300 万元。 丙公司是乙公司的销售商，去年被主管税务机关鉴定为能准确核算收入总额，不 能准确核算成本费用支出，因此实行核定应税所得率方式征收企业所得税。去年 乙公司出售给丙公司的销售收入为550 万元（按市场价值结算，不需纳税调整）， 相对应的销售成本为400 万元，其中原材料成本为350 万元，销售毛利为150 万 元（550-400）。丙公司对外销售取得收入600 万元（假设丙公司无其他收入），销 售毛利为50 万元（600-550）。

乙公司去年应缴企业所得税＝300×33%＝99（万元） 丙公司去年应缴企业所得税＝600×10%×33%＝19.8（万元）

筹划丙公司可按乙公司要求购进原材料，发给后者加工为产品，丙公司收回 加工产品后再对外销售。这样，乙公司的一部分销售利润就能转移到丙公司。假 设去年丙公司购进350 万元原材料发送给乙公司加工，后者发生加工费50 万元 （400-350），同时乙公司向丙公司收取加工利润50 万元，即丙公司向乙公司支付 加工费100 万元（50+50）。丙公司取得产品的成本为450 万元（350+100）。如果 丙公司仍以600 万元的价格对外销售，则其获得的销售毛利为150 万元，比筹划 前增加100 万元（150-50）。同时，乙公司的加工毛利比筹划前的销售毛利相应减 少100 万元（150-50）。筹划后的企业所得税负担如下： 乙公司去年应缴企业所得税＝（300-100）×33%＝66（万元） 丙公司去年应缴企业所得税仍为19.8 万元。

可见，筹划后丙公司的企业所得税负担不变，而乙公司的企业所得税负担减 少33 万元（99-66）。本例总体税负减少的原因是，丙公司的企业所得税负担与实 际利润无关。因此，如果乙公司能将更多利润合理转移到丙公司，将进一步降低 总体税收负担。

企业合并应筹划税务处理方案

对于企业在改组改制过程中发生资产评估增值的税务处理，现行企业所得税 政策规定具有一定的“可选择性”，企业可根据自身情况，选择不同的税务处理方 式

案例A 公司吸收合并B 公司。A 公司合并前净资产的公允价值为1 亿元。B 公司净资产账面价值为-1000 万元，评估价值为200 万元（增值部分主要为房地 产），合并前有尚未弥补的亏损1500 万元（未超过税法规定的5 年弥补期限）。企 业合并过程中的非股权支付额为零，预计合并后A 公司每年应纳税所得额约为 1000 万元。

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《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》规定：1、企 业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让，处置全部资产，计算 资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合 并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的 价值确定成本。

2、合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外 的现金，有价证券和其他资产（即非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值 （或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，当事各方“可选择” 按下列规定进行所得税处理：被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不 计算缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由 合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补，合并 企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确 定。

方案根据相关文件规定，A 公司吸收合并B 公司有两种税务处理方案：方案 一：免税合并。因为本例中非股权支付比例为零（低于20%），所以B 公司可不确 认资产的转让所得，其亏损可由合并后的A 公司继续用以后年度实现的与B 公司 净资产相关的所得弥补，A 公司接受B 公司全部资产的计税成本，须以B 公司原 账面净值为基础确定。

方案二：应税合并。当非股权支付比例低于20%时，相关文件规定为“可选

择”免税合并，因此，A 公司和B 公司有权选择按上述第1 项规定进行税务处理 （即选择应税合并）。B 公司可视为按公允价值转让，处置全部资产，计算资产的 转让所得，依法缴纳所得税，B 公司以前年度的亏损，不得结转到合并后的A 公 司弥补，A 公司接受B 公司的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成 本。

比较1、方案一B 公司不确认资产转让所得，不缴纳企业所得税。方案二B

公司须确认资产转让所得1200 万元［200-（-1000）］，但确认的资产转让所得可 全部用于弥补以前年度亏损（1200<1500），不需要负担企业所得税。 2、方案一B 公司亏损可结转到合并后的A 公司进行弥补，但B 公司净资产的 公允价值仅占合并后A 公司净资产公允价值的2%［200÷(10000+200)×100%］， 合并后每年大约只能弥补亏损20 万元（1000×2%），考虑税前弥补亏损年限，合 并前B 公司的1500 万元亏损，合并后大约只能在税前弥补100 万元。方案二B 公司亏损不得结转到A 公司弥补。

3、方案一A 公司接受B 公司的有关资产只能按B 公司的原账面净值提取折旧 （或摊销，下同）在税前扣除。方案二A 公司接受B 公司的有关资产可按评估价 值提取折旧在税前扣除。

由此可见，在本例中，无论采取哪种合并方案，B 公司均不需要负担企业所 得税。方案一的优势在于，合并后A 公司可在税前弥补B 公司亏损约100 万元。 方案二的优势在于，合并后A 公司可在税前多列支折旧1200 万元，可见，方案二 显然优于方案一。

私车公用怎样处理才能节税

【案例】我公司董事长的一辆家用小轿车经常为公司业务所用，于是董事长 决定将此车作价20 万元由公司将这辆车买下来，但因办理过户手续需缴纳相关税

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费1 万余元，觉得不划算，所以未办理车辆过户手续。根据新会计准则实质重于

形式的原则，公司财务部门以银行转账付款凭条、个人收款收据以及车辆购置发 票复印件等附件作依据将20 万元小车购置支出记入了“固定资产”账目，并按期 计提折旧。现在2008 年度企业所得税汇算清缴正在进行，请问：我公司的上述处 理正确吗？计提折旧能否税前扣除？如存在税务风险，该如何归避？ 【分析】

上述处理不管是从会计上还是从税务上，都是行不通的。

一、根据《会计基础工作规范》合法性的要求，会计记账所依据的原始附件 必须具备起码的形式要件，而不是仅仅看其经济实质，外购二手车而未取得过户 成交发票违反了《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定；即便是看经济实 质，会计上判定所购车辆归公司开展业务公用又有什么证据呢？

二、企业购入资产必须凭真实、合法凭证才能在所得税前列支，白条列支的 费用不允许在所得税前扣除。更为重要的是，根据《财政部、国家税务总局关于 企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》（财税〔2008〕83 号）和《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业以实物向雇员提供福利如何 计征个人所得税问题的通知》（国税发[1995]115 号）两个文件的规定，企业出资 购买住房、汽车等个人消费品，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员或 企业其他人员的，对除个人独资企业、合伙企业以外其他企业的个人投资者或其 家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的红利分配，按照“利息、股 息、红利所得”项目计征个人所得税，那么，贵公司购买小车向个人支付20 万元 须代扣代缴董事长个人所得税4 万元（200000×20%=40000），否则税务稽查一旦 发现，将补税、加收滞纳金并罚款，与办理过户手续需缴纳1 万多元税费相比， 公司的上述处理无疑是不明智的。

建议你公司可选择以下两个规避税务风险的方案：

方案一：公司与董事长签订车辆租用协议，公司所付租金可以在所得税前扣 除，但必须取得正式发票；董事长须到税务局申请开租赁业发票，缴纳租赁业营 业税、城市维护建设税、教育费附加，并按“财产租赁所得”缴纳个人所得税。

因为是租用，车辆折旧及与该车相关的保险费、车船税等不能在公司所得税前列 支。

方案二：签订旧机动车买卖合同，办理车辆过户手续，一次性缴纳二手车交 易税费，公司取得交易发票，该车所有权转归公司名下，这样车辆折旧及其保险 费、规费支出等均可顺利在2008 年所得税前扣除，董事长也不用再按“利息、股 息、红利所得”承担个人所得税。 【总结】

比较而言，方案一显得繁琐，而且并不省税，而方案二既为董事长规避了个 人所得税纳税义务，也为公司在汇算清缴中避免纳税调整、少缴所得税提供了可 能，你公司更宜选择按方案二执行。 合理增加所得税扣除限额筹划思路

企业所得税法规定，企业发生的与生产经营相关的成本和费用可以在税前扣 除，同时，又对广告费、业务招待费、业务宣传费等规定了扣除比例，超过比例

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部分不得在当年的应纳税所得额中扣除，应调增企业的应纳税所得额缴纳企业所 得税。但是，随着市场竞争的加剧，企业的广告与招待开支不断加大，如何使得 逐年递增的费用全额获得在税前扣除，相信是很多企业头疼的问题，下面介绍一 个案例拓展一下思路。

某工业企业2006 年度实现产品销售净收入10000 万元，企业当年发生业务招 待费50 万元，广告费300 万元，业务宣传费80 万元。广告费税前扣除比例为2%， 企业税前会计利润总额为500 万元。 筹划前：

业务招待费不得扣除额＝50－[10000×3‰＋3]＝17（万元） 广告费不得扣除额＝300－10000×2%＝100（万元）

业务宣传费不得扣除额＝80－10000×5‰＝30（万元） 调增应纳税所得额＝17＋100＋30＝147（万元） 应纳企业所得税额＝147×33%＝48.51（万元） 筹划方案：

将该企业销售部门分离出去，单独成立一个独立核算的销售公司，将企业产 品以9000 万元销售给该销售公司，销售公司再以10000 万元对外销售。工业企业 与销售公司发生的业务招待费分别为30 万元和20 万元，广告费分别为150 万元 和150 万元，业务宣传费分别为40 万元和40 万元。这样就增加了一道销售收入， 因增值税是环环抵扣的，所以不会增加增值税的税负，整个利益集团的利润总额 也不会改变，但广告费、业务宣传费、业务招待费将分别以两家企业的销售收入 为依据计算扣除限额，其扣除限额增加十分显著。 对于工业企业：

业务招待费扣除限额＝9000×3‰＋3＝30（万元）＝30（万元） 广告费扣除限额＝9000×2%＝180（万元）＞150（万元） 业务宣传费扣除限额＝9000×5‰＝45（万元）＞40（万元）

由于工业企业发生的各项费用均小于或等于扣除限额，所以可以全额扣除。 对于销售公司：

业务招待费扣除限额＝10000×3‰＋3＝33（万元）＞20（万元） 广告费扣除限额＝10000×2%＝200（万元）＞150（万元） 业务宣传费扣除限额＝10000×5‰＝50（万元）＞40（万元）

由于销售公司发生的各项费用均小于扣除限额，所以也可以全额扣除。这样

企业便不用调增任何应纳税所得额，节省企业所得税48.51 万元。 部分行业广告宣传费用税前扣除政策变化后如何节税

广告宣传作为宣传产品和企业形象的一种重要途径，越来越受到企业的重视。 政府为调节经济，对不同的行业实行不同的广告宣传费税前扣除政策。面对广告 宣传费用税前扣除政策的变化，如何进行广告宣传策划，达到既有宣传效果又节 约税收成本的目的，值得事先筹划。 税法规定

《企业所得税法实施条例》

第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务

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院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分， 准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。财政部、国家税务总局《关 于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知》（财税[2009]72 号）规定， 自2008 年1 月1 日起至2010 年12 月31 日，对化妆品制造、医药制造和饮料制 造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销 售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣 除。烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时 扣除。

由此可见，目前国家对不同行业所发生的广告宣传费税前扣除政策不一致， 有些行业在当年按不超过销售（营业）收入15%比例扣除，有些行业在当年按不 超过销售（营业）收入30%比例扣除，而有的行业则不允许在税前扣除。 案例分析

盈利甲公司为一家生产经营企业，其从事行业发生的广告宣传费根据规定不 允许税前扣除。该公司为增值税一般纳税人，适用企业所得税率为25%，未享受

企业所得税优惠政策。虽然不能税前扣除广告宣传费支出，但甲公司为了不断扩 大市场份额，每年还是要投入相当金额的广告宣传费用于企业形象宣传。以2009 年为例，当年的财务预算预计投入广告宣传费用6000 万元，因不能在税前扣除， 将调增应纳所得税额6000×25%=1500 万元。对此，企业有没有降低广告宣传费支 出成本的空间呢？如果对生产经营流程进行分析，就可合理合法选择如下筹划思 路。

1.可考虑将委托他人促销改为员工促销。甲公司实行一品一策的营销策略， 对新产品及新区域开拓采取终端营销策略，主要依靠人员直接对零售商进行产品 宣传。2008 年以前受计税工资税前扣除政策所限，甲公司为避免因计税工资纳税 调增而委托广告公司进行上门宣传。新的《企业所得税法》实施后，可考虑招聘 一些员工进行促销。如现拟开拓一新区域市场，在支付媒体广告费和提供实物促 销品的同时，还需安排30 个人计划用6 个月的时间去上门促销。如招聘员工按人 均月工资2000 元计算，合计需6×30×2000=36 万元，加上社会保险费等费用合 计为40 万元。如委托广告公司促销，假定也需支付促销费用40 万元。因自2008 年1 月1 日起，其发生的广告宣传费不能在税前扣除，如继续委托广告公司运作， 将调增应纳税所得额40 万元，相应应缴所得税400000×25%=10 万元。相比之下， 招聘员工促销为佳。不过，企业在选择营销策略时，不能只顾及税收因素，还应 从多个方面去考虑，如招聘员工促销还应考虑劳动合同法等有关规定，进行综合 比较。

2.可考虑由一些供应商进行广告宣传。甲公司为降低产品制造成本，投资控 股了一些多元化企业作为原材料供应商。甲公司所投资的这些多元化企业经营效 益尚可，每年均有利润可分配。并且，甲公司主打品牌与这些多元化企业的主打 产品均注册为同一商标，只是涉及行业不同，商标使用相关费用也进行了合理分 摊。甲公司往年也都是突出主打品牌来进行企业形象宣传，据此可利用这些多元 化企业宣传同一商标的方式，从一定程度上来实现甲公司宣传主打品牌的目的。 这些多元化企业投入广告宣传费的额度，应从年度经营收入和实现利润方面 考虑，既不能超过税前扣除限额，又尽量不要产生亏损。以2009 年为例，广告宣 传费投入2000 万元就可全额在税前扣除，也不会产生亏损。具体比较为：

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（1）甲公司进行广告宣传。甲公司支付的广告宣传费不能在税前扣除，应纳 税所得额调增2000 万元，相应应缴所得税2000×25%=500 万元。如果利用这些多 元化企业进行广告宣传并在税前全额扣除，从甲公司及所属多元化企业作为一个 整体考虑，将可少计缴所得税2000×25%=500 万元。

（2）供应商进行广告宣传。《企业所得税法》规定，符合条件的居民企业之 间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。甲公司支付2000 万元广告宣传费， 因不能税前扣除，对净利润的影响是2000 万元。如果这些多元化企业支付2000 万元广告宣传费，可税前扣除，对净利润的影响是2000×（1-25%）=1500 万元， 并且从这些多元化企业分回的利润是免税收入，将甲公司和这些多元化企业作为 一个整体考虑，由这些多元化企业支付广告费，将少影响净利润500 万元。 经过上述比较可知，由供应商进行广告宣传有利。不过，所投资的多元化企 业除是甲公司投资的一人公司外，其他类型公司要顾及其他股东的权益。并且还 要事先分析评估此种方式的广告宣传效果。

3.投资设立一个代理公司不可取。甲公司有部分员工认为，本公司从事的行 业发生的广告宣传费不允许在税前扣除，代理行业政策不同，可考虑设立一个代 理公司，以代理公司进行广告宣传，这种思路不可取。根据财政部、国家税务总 局《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29 号）第一 条第二项的规定，其他企业，按与具有合法经营资格的中介服务机构或个人（不 含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金 额的5%计算限额。甲公司如投资设立一个全资代理公司，负责原材料的代理采购。 以全年代理采购200000 万元、按5%手续费计算为200000×5%=10000 万元代理收 入，可税前列支的广告宣传费限额为10000×15%=1500 万元，对应的应纳税额为 1500×25%=375 万元。代理手续费应按5%计征营业税，按营业税的7%和3%分别计 征城建税和教育费附加（不考虑印花税等），则应缴营业税和城建税及教育费附加 10000×5%×（1+（7%+3%））=550 万元，对净利润的影响为550×（1-25%）=412.5 万元。比较可知，由代理公司进行广告宣传可在税前扣除，可少缴所得税375 万 元，而增加净利润375 万元。但因代理公司的代理手续费要缴营业税及附加税费 550 万元，而要减少净利润412.5 万元，两者合计减少净利润412.5-375=37.5 万

元，所以设立代理公司不可取。 企业债权损失税前扣除三方案比较

某国有大型企业2008 年委托某税务师事务所进行年度所得税汇算清缴鉴证， 负责该业务的注册税务师发现，该企业账面历年无法收回的应收账款650 万元、 预付账款700 万元、其他应收款800 万元已全额计提坏账准备，账面净值为0.该 注册税务师在询问企业财务人员后得知，上述债权损失在2006 年进行财产报损 时，由于无法取得资产永久或实质性损害的损失证据，企业未进行报批，当年所 得税汇算清缴时作了纳税调增处理。应收账款和预付账款都是货款性质的债权， 其他应收款是与企业原主管财务的副总存在一定关联的企业借款。企业财务人员 询问，财政部、国家税务总局《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税 [2009]57 号）和《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88 号）两个 新政策出台后，该企业发生的上述财产损失可否在2009 年度进行税前扣除？

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方案设计

方案一：根据国税发[2009]88 号文件第三条规定，企业发生的资产损失，应 在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。因 各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准 后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，并相应调整该资产损失发生年度的 应纳所得税额。

因此，企业如果能够按照财税[2009]57 号文件和国税发[2009]88 号文件的规 定，重新收集上述债权损失的证据，并提供合适的理由，可以向税务机关申请追 补确认在损失发生的年度税前扣除，并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得 税额。

方案二：对于应收账款650 万元、预付账款700 万元，制定一个关联方的资 产打包处置方案，以300 万元的低价，整体打包转让给关联方，待2009 年度汇算 清缴时，企业将资产处置方案、转让合同、入账依据等材料，向主管税务机关申

请税前扣除坏账损失1050 万元（650＋700－300）。

对于其他应收款800 万元，建议企业按内部控制制度不健全、操作程序不规 范原因而形成的损失来处理。企业应当收集当时往来借款发生时资金借贷制度、 审批手续流程等控制缺陷的证据，上级主管部门定性证明以及企业对债权损失产 生的原因说明等，向主管税务机关申请损失税前扣除。

方案三：经询问企业财务人员，其公司应收账款和预付账款收回的可能性有 多大。该公司财务人员介绍，如果诉诸法律，债权收回的可能性在50%左右。于 是，注册税务师建议企业利用异地无关联的第三方购买债权，购买价格为债权标 的价格的一半，即（650＋700）÷2=675（万元），同时企业股东对该第三方的债 权予以担保，并给予其他一些如采购、供货上的优惠。对于其他应收款800 万元， 建议采用与方案二相同的做法。 政策依据

相对于《企业财产损失税前扣除管理办法》（国家税务总局令2005 年第13 号），国家税务总局最近发布的《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发 [2009]88 号）。许多实务工作者认为，企业资产损失税前扣除新政策更加宽松、 更加人性化，有利于企业及时足额地进行资产损失的税前扣除，减少征纳双方汇 算清缴工作的税务成本，更加符合税收中性原则和效率原则。

1.新政策扩展了资产损失外部证据的范围，将确认资产损失的合法证据分为 具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据两大类。国税发[2009]88 号 文件第十一条规定，将原政策的外部证据范围由8 个扩展至10 个。增加了“具有 法定资质的中介机构的经济鉴定证明”、“经济仲裁机构的仲裁文书”；删除了原政 策中“中介机构的经济鉴证证明，是指税务师事务所、会计师事务所等具有法定 资质的社会中介机构”的表述，实际上扩大了可以进行经济鉴定证明的中介机构 范围。

因此，如果部分企业债权纠纷是通过经济仲裁机构解决，仲裁机构的裁定书 也可以作为资产损失的证据，而在原来的政策下就不可以。

2.新政策关于债权损失认定的规定更符合现实情况。国税发[2009]88 号文件

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第三十四条规定，对债权损失认定依据作了详细的规定，与原政策相比更详细、 全面，更符合现实债权投资复杂多变的情况。特别是新增对打包出售、公开拍卖 等转让债权形式损失的认定依据，对企业因内部控制制度不健全、操作程序不规 范或因业务创新但政策不明确、不配套等原因而形成损失认定依据作了明确规定。 虽然上述两类新增情况原来是针对金融企业的，但新政策，对其他企业一样适用， 有利于企业有更多的理由和渠道进行损失认定，享受税前扣除。

3.新政策对未能及时办理申请资产损失扣除的原因，不再区分谁的责任，改 为因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关 批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除。因此，企业未能及时申请的债 权损失，有更多的理由或原因，经批准后延后申请扣除。 方案比较

方案一只要企业按新政策的要求，能重新提供所需的债权损失的证据材料， 再提供合理的理由，虽然是延后申报，但税务机关批准后，可追补确认在损失发 生的年度税前扣除，而且能够全额扣除，可以说是一种比较可行的方案。但该企 业认为由于历史和客观原因，发现重新整理收集证据存在很大的困难，将发生很 大的成本，暂不考虑该方案。

方案二因为涉及关联交易，而且出售价格很低，不满足市场独立交易原则， 利用关联交易达到该企业回避税收的目的太明显，方案能否得到主管税务机关的 认可，是一个必须考虑的风险因素，很有可能遭到税务机关的特别纳税调整。但 企业可以通过寻找隐性关联方的方式回避该风险，企业认为是一个比较可行的方 法。对于其他应收款按内部控制制度不健全、操作程序不规范原因来处理，企业 认为非常可行。企业2006 年曾委托中介机构进行内部控制有效性的鉴证。在中介 机构出具的认定报告中，特别提到了该企业存在大额资金往来上的内部控制缺陷， 该企业曾有几笔大额款项的借出，签字不全，手续混乱，相关责任人还受到主管 机构的内部通报批评。

方案三似乎避开了关联方交易的风险，但要寻找异地愿意购买坏账率较高债

权的购买者存在一定的困难。同时，提供担保后，风险未完全转移，能够扣除的 损失金额也较方案二少很多，因此，企业认为该方案付出的成本相对较高。 企业分立所得税处理案例分析

A 公司为有限责任公司，主要经营水泥生产及销售业务，拥有新型干法水泥 资产、立窑水泥资产和水泥业务的相关资产，注册资本500 万元。该公司共有31 名股东，其中1 名企业股东持有公司股份70%，其他30%的股份由30 位自然人平 均持有。为进一步做大做强，2009 年5 月，A 公司准备将新型干法水泥的相关资 产分立后成立新公司，由新公司和一家大型央企水泥企业合资经营。截至2008 年底，A 公司未超过法定弥补期限的亏损额为50 万元。A 公司分立前资产总额账 面价值为1620 万元，净资产账面价值为780 万元。该公司自成立后未进行过增资 和股息分配。

根据分立协议，A 公司将下列资产、负债经评估后分立成立B 企业，同时将 100 名员工划归B 企业。

A 公司在工商部门办理了减资手续，并按2∶1 的比例等比例缩股，即原股东 持有2 股，缩股后变为持有A 公司1 股。分立的新企业B 的注册资本为1170 万元， 股东结构维持不变。

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根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的 通知》（财税[2009]59 号）规定，企业重组的税务处理区分不同条件，分别适用 一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。其中，适用特殊性税务处理的，应 同时符合5 个条件。

同时，企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权， 分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企 业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以 下规定处理：

1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计 税基础确定。

2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例 进行分配，由分立企业继续弥补。

4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称新股），如需部分或全部 放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称旧股），新股的计税基础应以放弃旧股 的计税基础确定。如不需放弃旧股，则其取得新股的计税基础可从以下两种方法 中选择确定：直接将新股的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净 资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础，再将调减 的计税基础平均分配到新股上。

从上述案例来看，首先，A 公司的分立完全是有合理的商业目的的。同时，A 公司以原有资产继续从事立窑水泥生产，也完全符合重组不改变原实质性经营活 动的条件。其次，A 公司分立后，其原有股东取得的全部是B 企业的股权，无任 何非股权支付，且仍是按原持股比例取得B 企业股权的。假设分立后，取得B 企 业股权的股东承诺在分立后12 个月内都不转让B 企业股权，这样的分立就完全符 合财税[2009]59 号文件中特殊性税务处理的规定了。 特殊性税务处理

A 公司：被分立企业无需对分立出去的资产按公允价值确认资产转让所得或 损失。A 公司分立出去资产对应的相关所得税事项由B 企业继承。

B 企业：分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的 原有计税基础确定。因此，B 企业取得的资产的计税基础为1070 万元，负债的计 税基础为600 万元。

未弥补亏损的分配：50×1110÷1620＝34（万元）。因此，34 万元和16 万元 亏损分别由分立企业B 和被分立企业A 在税法规定的剩余期限内弥补。

被分立企业股东取得B 企业股权的计税成本：根据A 公司的分立方案，分立 后A 公司进行了减资和缩股处理，因此，被分立企业的股东是以放弃旧股的方式 获得新股。根据财税[2009]59 号文件规定，新股的计税基础应以放弃旧股的计税 基础确定。以A 公司的企业股东为例，A 公司企业股东初始投资为350 万元，占 公司70%的股份。由于A 公司按2∶1 的比例进行了等比例缩股，因此，A 公司的 企业股东在分立后持有的A 公司股份的计税基础就变为175 万元，其持有的B 企 业股份的计税基础按放弃旧股的计税基础确定，即用350 万元减去175 万元，得

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到其持有B 企业股份的计税基础为175 万元。

如果A 公司只减资不缩股，采用让产分股式分立的，根据财税[2009]59 号文 件规定，A 公司原有股东持有的B 企业股份的计税基础有两种方式确定：一是直 接将其持有的B 企业股份的计税基础确定为零；二是以被分立企业分立出去的净 资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础，再将调减 的计税基础平均分配到新股上。仍以A 公司企业股东为例，其取得的B 企业股份 的计税基础为500×（1110－720）÷780×70%=175（万元），其持有的原A 公司 股份的计税基础为350－175=175（万元）。

假设该案例其他条件不变。A 公司分立成立B 企业后，需要引入央企作为战 略投资者，如果A 公司的企业股东在分立后3 个月内按相关联营协议的要求，将 其持有的B 企业40%的股份转让给该央企，股份转让完成后，该央企再进一步增 加注资，最终将其持有的B 企业股份增加到60%以上不超过70%.

虽然该分立有合理的商业目的，分立后也从事原实质性经营活动，分立后全 部是股权支付且持股比例不变，但是，在该分立中取得股权支付的原主要股东（即 A 公司持股70%的企业股东）在分立后3 个月内就转让股份，短于12 个月，不符 合特殊性税务处理的条件，应按一般性税务处理规定执行。 一般性税务处理

A 公司：被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。 资产转让所得为1890－1070=820（万元）。

需要注意的是，虽然整体资产转让是有所得的，但是固定资产转让是损失70 万元。此时，A 公司仍需要根据国家税务总局《关于印发〈企业资产损失税前扣 除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88 号）的规定，履行资产损失税前扣除的 报批手续。否则，这笔资产损失不能在企业所得税前扣除。

B 企业：分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。因此，B 企业取得 资产的计税基础应按评估价格确认（假设评估价格和公允价值一致）。比如，其取 得的无形资产的计税基础为850 万元，所有资产合计的计税基础为1890 万元。 由于是一般性税务处理，A 公司未超过法定弥补期限的亏损额50 万元不得相 互结转弥补。

本案例属于存续分立，被分立企业股东取得的对价应视同被分立企业分配进 行处理。

以A 公司的企业股东为例，A 股东取得了B 企业70%的股权，该股权的公允价 值为819 万元（B 企业注册资本1170×70%），因此，A 公司的企业股东取得的819 万元股权应视为A 公司对其的股息分配。由于符合条件的居民企业间的股息红利 所得是免税的，因此A 公司的企业股东取得B 企业价值819 万元的股权免于缴纳 企业所得税。此时，该企业股东持有的A 公司股份的计税基础仍为350 万元，B 企业股份的计税基础为819 万元。但是，对于A 公司30 名自然人股东取得的合计 351 万元的B 企业股份，A 公司应适用“利息、股息、红利”税目按20%的税率扣 缴个人所得税。

如果本案中，A 公司在分立后注销，此时A 公司以及A 公司的所有股东都需 要根据财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通 知》（财税[2009]60 号）规定进行所得税清算。 单位：万元

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资产账面价值计税基础评估价值 固定资产250 280 210

在建工程300 300 350

无形资产（土地） 400 350 850 无形资产（采矿权） 160 140 480 资产合计1100 1070 1890 负债账面价值计税基础评估价值 短期借款100 100 100 应付账款200 200 200 长期借款300 300 300

预计负债（售后费用） 120 0 120 负债合计720 600 720

案例分析企业所得税的节税技巧

企业所得税的节税技巧很多，现就“拆分组织结构”和“利用相关税收政策” 进行案例分析。 拆分组织结构

“拆分组织结构”的一般原理为：分设企业，增加所得税扣除限额，减低企 业所得税。

企业所得税法第四十三条规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待 费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。 第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过

当年销售（营业）收入15%准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 费用扣除规定了限额，企业超标就要进行纳税调整。

以某企业的数据计算如下：某生产企业某年度实现销售净收入20000 万元， 企业当年发生业务招待费160 万元。发生广告费和业务宣传费3500 万元。根据税 收政策规定的扣除限额计算如下：

业务招待费超标：160-（160×60％）=64（万元） 广告费和业务宣传费超标：3500-20000×15％=500（万元） 超标部分应交纳企业所得税税额：（64+500）×25％=141（万元）

在这个条件下的节税技巧就是：拆分企业的组织结构——也就是通过分设企 业来增加扣除限额，从而增加税前的扣除费用，减轻企业所得税。

可将企业的销售部门分离出去，成立一个独立核算的销售公司。企业生产的 产品以18000 万元卖给销售公司，销售公司再以20000 万元对外销售。费用在两 个公司分配：生产企业与销售公司的业务招待费各分80 万元，广告费和业务宣传 费分别为1500 万元和2000 万元。由于增加了独立核算的销售公司这样一个新的 组织形式，也就增加了扣除限额；因最后对外销售仍是20000 万元，没有增值， 所以不会增加增值税的税负。

这样，在整个利益集团的利润总额不变的情况下，业务招待费、广告费和业 务宣传费分别以两家企业的销售收入为依据计算扣除限额，结果如下：

生产企业：业务招待费的发生额为80 万元，扣除限额=80× 60％=48（万元）。

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超标：80-48=32（万元）。广告费和业务宣传费的发生额为1500 万元，而扣除限 额=18000×15％=2700（万元）。生产企业就招待费用大于扣除限额32 万元，需做 纳税调整。

销售公司：业务招待费的发生额为80 万元，扣除限额=80×60％=48（万元）。 超标：80-48=32（万元）。广告费和业务宣传费的发生额为2000 万元，而扣除限

额=20000×15％=3000（万元）。也是招待费用超标32 万元，需做纳税调整。 两个企业调增应纳税所得额64 万元，应纳税额为：64×25％=16（万元）。两 个企业比—个企业节约企业所得税125 万元。

需要注意的是，案例中的交易价格会影响两个公司的企业所得税，即生产企 业以多少价款把产品卖给销售公司，才能保证两个企业都不亏损？如果一方亏损 一方盈利，那亏损一方的亏损额就产生不了抵税作用，盈利的一方则必须多交企 业所得税。所以，交易价格一定要仔细核算，以免发生不必要的损失。 巧用相关税收政策

企业所得税税法第二十六条规定：国债利息收入为免税收入；条例第三十八 条规定：利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准 予扣除。国债利息收入免税，不超标的贷款利息允许无限制扣除，利用这两项优 惠政策，为某企业设计的国债投资节税方案如下： 1.操作思路

企业先期投资500 万元买入国债，然后在国债市场通过抵押贷款再买入国债 （国债回购，类似贷款买国债），放大到20000 万元。 2.收益分析

投入资金500 万元，投资国债规模20000 万元，其收益和成本计算如下： 收入：国债利息收入：20000×2.66％（国债利率）=532（万元），国债差价 收入在这里暂且忽略不计。

支出：回购资金（贷款）的利息支出：20000×2.6％=520（万元）。买卖手续 费支出：20000×0.1％=20（万元）。回购手续费支出：20000×0.05‰×30=30（万 元），其中，30 为20000 万元国债在一个年度里资金回购的次数；0.05％o 为7 天的回购手续费支出比例。合计支出=（520+20+30）=570（万元）。

利润：收入-支出=（532-570）=-38（万元） 3.节税效益分析

国债利息收益免税（所得税税率为25％），购买20000 万元国债产生的节税 效益为：532×25％=133（万元）。回购资金的利息支出、买卖手续费支出和回购 手续费支出，都可以作为财务费用在税前列支，购买20000 万元国债利息支出等 产生的节税效益为：570 万元×25％=142.50 万元。尽管投资利润是负38 万元， 扣去利息收入的免税效益不计，利息支出产生的节税效益减去负利润38 万元，尚 有104.50 万元（142.50-38），仍是很可观的。投入500 万元闲置资金。纯收益达 104.50 万元，收益率为20.9％，这比把钱存在银行吃利息高出几十倍，划算多了。 该方案具有通用性，有闲钱的企业都可以套用。 企业在工程款回收时点上的节税技巧

目前，有些企业缺乏税收筹划观念，往往导致企业最后多缴纳所得税。

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北京某事业单位定于2008 年年底前与其所办的下属企业脱钩。其中，该事业 单位有一下属企业为工程公司，经询问负责该工程公司征管的税务所后得知，脱 钩之前，需要对这一工程公司进行税务清算审计。

在清算审计中发现，该工程公司在2008 年度有很多正在施工的工程，由于无 法准确确定其成本与收入，清算工作不得不延迟到2009 年2 月底。 根据相关规定，税务清算审计需要完成被审计对象最近连续3 年的审计，而 该工程公司会计报表显示：2007 年度和2008 年度该公司分别实现利润总额20 万 元和135 万元，2009 年1 月至2 月公司亏损70 万元。经审查后得知，该公司曾 于2008 年12 月回收工程款260 万元，但其中有97 万元被归为2008 年收入，导 致2009 年该公司出现亏损。

经询问得知，出现上述问题主要是因为该公司领导为了能够兑现任期奖金，

急于收回工程款和该公司聘请的会计公司只代理记账、不参与公司管理造成的。 根据审查，最终确定该公司不存在纳税调整事项，会计利润就是应纳税所得额。 如果根据该公司会计报表显示的利润总额，该公司近3 年应缴纳的企业所得

税原应分别为：2007 年为6.6 万元（20×33%），2008 年为33.75 万元（135×25%）， 2009 年不纳税，共缴纳40.35 万元。但由于该公司在2008 年底提前收回97 万元 工程款，使得其2008 年度的应纳税所得额人为增加了97 万元，则需要多缴纳企 业所得税24.25 万元（97×25%）。对2009 年1 月至2 月公司亏损的70 万元，无 法使用以前年度利润弥补。

上述处理，是根据《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定的“企业 纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年 限最长不得超过5 年”的表述，《企业所得税法实施条例》第十条规定的“企业所 得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税 年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额”，以及《中 华人民共和国企业所得税法》第五十三条规定的“企业依法清算时，应当以清算 期间作为一个纳税年度”的表述进行的。

其实，如果该公司能够根据实际发生的成本费用延迟回收工程款的时间，保 持收入与成本费用的合理配比，是可以少缴企业所得税的。

即该公司可以按照“2007 年为6.6 万元（20×33%），2008 年企业所得税为9.5 万元[（135-97）×25%]，2009 年为6.75 万元[（97-70）×25%]，共缴纳22.85 万元（6.6+9.5+6.75）”的方法处理，这样一来，公司可少缴纳企业所得税17.5 万元（40.35-22.85）。 节约成本费用的筹划误区

某公司聘请税务中介进行2008 年度的企业所得税汇算审核。该公司为外商独 资企业，产品一部分销往海外，一部分在国内销售。注册税务师在审核过程中发

现，该公司销售收入很大，处于盈利状态，该公司除了在A 市发生费用外，还有 很多费用发生在B 县，包括房租、水电费、运输费、人工费等。

同时，该公司2000 年在A 市成立。近年来，随着A 市的发展，A 市的厂房租 金和人工成本逐渐增加。为了节约成本，该公司管理层决定将厂房迁到经济相对 落后的B 县，那里房租、人工相对便宜，而且离A 市只有两个小时的车程，运输

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便利。该公司2008 年上半年将主要生产设备运往B 县，并在当年进行正常生产， 产品运往A 市的仓库，之后销往全国各地及海外。盛晖公司在B 县没有办理任何 登记证照，也没有进行财务核算，相当于在B 县设立了一个工厂或者车间。而该 公司认为这一运作模式只是为了节约成本，对税收没有影响。

办公地点和生产地点不一致是否会产生相关的税务问题？《增值税暂行条例 实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：设有 两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销 售，但相关机构设在同一县（市）的除外。根据规定，该公司的产品从B 县运往 A 市显然属于这一情形，应该按视同销售处理。

另外，这一运作模式明显违反了税务登记的有关规定。《税收征管法实施细则》 第十四条规定，纳税人税务登记内容发生变化的，应当自工商行政管理机关或者 其他机关办理变更登记之日起30 日内，持有关证件向原税务登记机关申报办理变 更税务登记。纳税人税务登记内容发生变化，不需要到工商行政管理机关或者其 他机关办理变更登记的，应当自发生变化之日起30 日内，持有关证件向原税务登 记机关申报办理变更税务登记。《增值税暂行条例》规定，固定业户到外县（市） 销售货物或者应税劳务，应当向其机构所在地的主管税务机关申请开具外出经营 活动税收管理证明，并向其机构所在地的主管税务机关申报纳税；未开具证明的， 应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发 生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地的主管税务机关补征税款。该 公司未办理税务登记，劳务发生地的税务机关无法征收增值税。根据《税务登记 管理办法》第三十二条、第三十三条的规定，纳税人到外县（市）临时从事生产 经营活动的，应当在外出经营以前，持税务登记证向主管税务机关申请开具《外 出经营活动税收管理证明单》。税务机关按照一地一证的原则，核发《外管证》，

《外管证》的有效期限一般为30 日，最长不得超过180 天。

因为该公司有外销行为，根据生产企业免、抵、退税规定，所以实行免、抵、 退税货物的范围必须满足以下条件：一是货物必须报关离境；二是必须是自产货 物；三是货物必须在财务上已作出口销售处理。如果根据《增值税暂行条例》中 视同销售的做法，那么该公司应取得来自B 县产品的销售发票。对于该公司来说， 性质上属于外购产品，而不是自产产品，是否可以享受免、抵、退税，还需根据 国家税务总局《关于出口产品视同自产产品退税有关问题的通知》（国税函 [2002]1170 号）的规定进行认定。国税函[2002]1170 号文件对生产企业出口的视 同自产产品的界定如下：生产企业出口外购的产品，凡同时符合以下条件的，可 视同自产货物办理退税，（1）与本企业生产的产品名称、性能相同；（2）使用本 企业注册商标或外商提供给本企业使用的商标；（3）出口给进口本企业自产产品 的外商。

可见，办公地点和生产地点不同会导致很多税务问题，为了节约成本费用而 进行此项筹划是不合适的。因此，建议企业如果长期在外地生产，应办理税务登 记，设立独立核算或非独立核算的分公司，实行就地缴纳增值税、跨地区汇总缴 纳所得税的方式，避免税务风险。 怎样把握企业所得税的节税技巧

企业所得税的节税方法大致有二：一是用好税收优惠政策，二是应用好节税 技巧。

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利用税收优惠政策节税，就是充分应用国家的各项减免税政策，来降低企业 纳税成本。例如，国家对高新技术企业实行减免税政策，如果你满足了高新技术 企业的条件，就可以合法享受企业所得税的减免；如果你有几条没有满足——比 如你的科研人员人数不够，那你就应调整人员结构，把科研人员的人数调整上去， 达到国家规定的标准，依然可以享受企业所得税的减免优惠。

对于国家的各项税收优惠政策，有些企业是“坐享其成”的，那些优惠就是 冲着他们去的（国家鼓励发展的领域），例如软件企业，国家明文规定鼓励其发展， 政策就把其锁定在高新技术企业的范围。

有些企业是“靠边”的，例如一个拥有核心技术的企业，由于投入的科研经 费没有达到政策规定的比例，够不上高新技术企业的标准，因而就也享受不到税 收优惠。这就属于“靠边”的企业，也就是离国家政策的要求“差一点”。对于这 样的企业，把“差一点”补上，比如加大科研经费的投入，符合规定的比例，满 足所有条件，就可以申请为高新技术企业，合法地享受企业所得税的减免政策。 对于税收优惠政策，更多企业是“鞭长莫及”，比如商品流转企业，你怎么靠， 也靠不上高新技术企业，享受不了高新技术企业的减免税优惠。因为国家的税收 政策，也不是什么都鼓励的；还有一些税收政策是起限制作用的。 靠不上政策，我们就应用节税技巧，同样可以减轻企业的纳税成本。 依据目前的税收政策，我们认为企业所得税的节税思路也有二：一是提高税 前费用扣除的计算基数，增加费用扣除数额；二是合法地增加无限制的费用，在 税前扣除。通俗地说就是：要么提高收入（增加限制费用的扣除计算基数）；要么 加大费用（无限制费用）。这也是企业所得税最基本的节税思路。

企业所得税的节税技巧很多，我们选择“拆分组织结构”和“利用相关税收 政策”这两招来讲解，一是要阐释上述两个节税思路；二是想为企业介绍两个能 产生立竿见影节税效果的应用案例。

案例1：分设企业，增加所得税扣除限额，减轻企业所得税

企业所得税法第四十三条规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待 费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。 第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过 当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度 结转扣除。

费用扣除规定了限额，企业超标就要进行纳税调整。以某企业的数据计算如 下：

某生产企业某年度实现销售净收入20000万元，企业当年发生业务招待费160 万元，发生广告费和业务宣传费3500 万元。根据税收政策规定的扣除限额计算如 下：

业务招待费超标：160－（160×60%）＝64（万元） 广告费和业务宣传费超标：3500－20000×15%＝500（万元） 超标部分应交纳企业所得税税额：（64＋500）×25%＝141（万元）

费用超标的原因是企业的收入“低”，如果收入基数提高了，那么费用的扣除 额也就多了。问题是：企业没有那么大的市场份额，是无法靠市场销售立马提高

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收入的。在这个条件下的节税技巧就是：拆分企业的组织结构——也就是通过分 设企业来增加扣除限额，从而增加税前的扣除费用，减轻企业所得税。 我们可将企业的销售部门分离出去，成立一个独立核算的销售公司。企业生 产的产品以18000 万元卖给销售公司，销售公司再以20000 万元对外销售。费用 在两个公司分配：生产企业与销售公司的业务招待费各分80 万元，广告费和业务 宣传费分别为1500 万元和2000 万元。由于增加了独立核算的销售公司这样一个 新的组织形式，也就增加了扣除限额；因最后对外销售仍是20000 万元，没有增 值，所以不会增加增值税的税负。

这样，在整个利益集团的利润总额不变的情况下，业务招待费、广告费和业 务宣传费分别以两家企业的销售收入为依据计算扣除限额，结果如下： 生产企业：

业务招待费的发生额为80 万元，扣除限额＝80×60%＝48（万元） 超标：80-48＝32（万元）

广告费和业务宣传费的发生额为1500 万元，而扣除限额＝18000×15%＝2700 （万元）

生产企业就招待费用大于扣除限额32 万元，需做纳税调整。 销售公司：

业务招待费的发生额为80 万元，扣除限额＝80×60%＝48（万元） 超标：80-48＝32（万元）

广告费和业务宣传费的发生额为2000 万元，而扣除限额＝20000×15%＝3000 （万元）

也是招待费用超标32 万元，需做纳税调整。

两个企业调增应纳税所得额64 万元（32+32），应纳税额为：64×25%＝16（万 元）

两个企业比一个企业节约企业所得税125 万元（141-16）。

需要注意的是，案例中的交易价格会影响两个公司的企业所得税，即生产企 业以多少价款把产品卖给销售公司，才能保证两个企业都不亏损？如果一方亏损 一方盈利，那亏损一方的亏损额就产生不了抵税作用，盈利的一方则必须多交企 业所得税。所以，交易价格一定要仔细核算，以免发生不必要的损失。 如果生产企业和销售公司是关联企业，那么在确定交易价格时，也要注意关 联交易的限制规定，以免在受到税务机关稽查时说不清楚。但在实务中，产品大 都有批发价和零售价，并且还可以根据批量大小，确定不同的批发价。所以，生 产企业和销售公司确定交易价格有很大的筹划空间。

通过这个案例，可以看出，对于国家税法限制的费用，我们可以通过新设企 业、增加扣除限额的途径来解决。但前提条件是不能违法，并且要测算好相关的 数据，不要“按下葫芦浮起瓢”，这边节约了税金，那边却又多交了税金。

案例2：利用免税收入和无限制费用减轻企业所得税

企业所得税税法第二十六条规定：国债利息收入为免税收入；

条例第三十八条规定：利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算 的数额的部分，准予扣除。

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国债利息收入免税，不超标的贷款利息允许无限制扣除，利用这两项优惠政 策，为某企业设计的国债投资节税方案如下： 1.操作思路

企业先期投资500 万元买入国债，然后在国债市场通过抵押贷款再买入国债 （国债回购，类似贷款买国债），放大到20000 万元。 2.收益分析

投入资金500 万元，投资国债规模20000 万元，其收益和成本计算如下： 收入：

国债利息收入：20000×2.66%（国债利率）=532（万元） 国债差价收入在这里暂且忽略不计。 支出：

回购资金（贷款）的利息支出：20000×2.6%=520（万元） 买卖手续费支出：20000×0.1%=20（万元） 回购手续费支出：20000×0.05‰×30=30（万元）

其中，30 为20000 万元国债在一个年度里资金回购的次数；0.05‰为7 天的 回购手续费支出比例。

合计支出=（520+20+30）=570（万元） 利润：

收入-支出=（532-570）=-38（万元） 3.节税效益分析

国债利息收益免税（所得税税率为25%），购买20000 万元国债产生的节税效 益为：

532×25%=133（万元）。

回购资金的利息支出、买卖手续费支出和回购手续费支出，都可以作为财务 费用在税前列支，购买20000 万元国债利息支出等产生的节税效益为： 570 万元×25%=142.50 万元。

尽管投资利润是负38 万元，刨去利息收入的免税效益不计，利息支出产生的 节税效益减去负利润38 万元，尚有104.50 万元（142.50-38），仍是很可观的。 投入500 万元闲置资金，纯收益达104.50 万元，收益率为20.9%，这比把钱 存在银行吃利息高出几十倍，划算多了。并且，这个方案具有通用性，有闲钱的 企业都可以套用。

资产收购的筹划处理及案例分析 资产收购的一般税务处理

企业资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：1、被收购方应确认资 产转让所得或损失，2、收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定，3、 被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

在一般税务处理下，资产收购的所得税处理和一般意义上的企业资产买卖交 易的税务处理原则是完全一致的，即被收购方按资产的市场价格或公允价值与计 税基础的差额确认资产转让所得或损失；收购方如果是用非货币性资产进行交换 的，应分两步走，先按公允价值销售确认非货币性资产转让所得或损失，再按公

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允价值购买资产。由于资产收购不涉及企业法律主体资格的变更，因此，被收购 企业的相关所得税事项原则上保持不变。

资产收购的特殊性税务处理对于适用特殊性处理的重组，根据财税[2009]59 号文件规定，应同时符合以下5 个条件：

（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目

的，（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例，（三） 企业重组后的连续12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动，（四）重组 交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例，（五）企业重组中取得股权支 付的原主要股东，在重组后连续12 个月内，不得转让所取得的股权。 对照这5 个条件，对于资产收购需要重点把握如下3 点：

1、资产收购要有合理商业目的。比如阿里巴巴收购雅虎，由于雅虎作为一个 在国内搜索市场占据重要位置的搜索品牌，可以为阿里巴巴带来丰富产品，包括 搜索技术、门户网站、即时通讯软件等，这项资产收购就是有合理的商业目的。 2、资产收购不能以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。企业如果以减 少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，刻意使资产收购中的股权支付比例符合 特殊性税务处理的，税务机关可予以否决。

3、企业在收购另一家企业的实质经营性资产后，必须在收购后的连续12 个 月内仍运营该资产，从事该项资产以前的营业活动。比如，A 企业购买了B 企业 的一个纺织品生产车间，如果其在购买后12 个月内，将纺织品生产线变卖，利用 该场地重新购置设备从事食品加工，则不能适用资产收购的特殊性税务处理。 在符合上述前提的情况下，如果资产收购中受让企业收购的资产不低于转让

企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其 交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1、转让企业取得受让企业股权 的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定；2、受让企业取得转让企业资产 的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，即通常所说的资产收 购应当近似于企业的一个整体资产转让行为，仅涉及少部分营业资产的转让不适 用特殊性税务处理。同时，股权支付的金额不低于其交易支付总额的85%。只有 以上条件同时满足，资产收购才能适用特殊性税务处理。 资产收购特殊性税务处理案例分析

A 公司是一家大型纺织品生产企业。为扩展生产经营规模，A 企业决定收购位 于同城的B 纺织企业。由于B 企业负债累累，为避免整体合并后承担过高债务的 风险，A 企业决定仅收购B 企业从事纺织品生产的所有资产。2009 年5 月1 日， 双方达成收购协议，A 企业收购B 企业涉及纺织品生产地所有资产。表格见文尾。 2009 年4 月15 日，B 企业所有资产经评估后的资产总额为1750 万元。A 企 业以B企业经评估后的资产总价值1730 万元为准，向B 企业支付了以下两项对价： 1、支付现金130 万元；2、A 企业将其持有的其全资子公司20%的股权合计 800 万股，支付给B 公司，该项长期股权投资的公允价值为1600 万元，计税基础 为800 万元。

假设A 企业该项资产收购是为了扩大生产经营，具有合理的商业目的，且A 企业承诺收购B 企业纺织品资产后，除进行必要的设备更新后，在连续12 个月内 仍用该项资产从事纺织品生产。

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分析：

通过案例提供的信息初步判断，该项资产并购符合财税[2009]59 号文件第五 条关于特殊性税务处理的5 个条件。

下面考察收购资产比例和股权支付比例这两个指标：

1、受让企业A 收购转让企业B 的资产总额为1730 万元，B 企业全部资产总 额经评估为1750 万元，A 收购转让企业B 的资产占B 企业总资产的比例为98.9% （1730÷1750），超过了75%的比例。

2、受让企业在资产收购中，股权支付金额为1600 万元，非股权支付金额为 130 万元，股权支付金额占交易总额的92.5%（1600÷1730），超过85%的比例。 因此，A 企业对B 企业的这项资产收购交易可以适用特殊性税务处理。 （一）转让方B 企业的税务处理

转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 由于转让方B 企业转让资产，不仅收到股权，还收到了130 万元现金的非股 权支付。根据财税[2009]59 号文件第六条第四款规定，应确认非股权支付对应的 资产转让所得或损失。

计算公式为：非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允 价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。 因此，转让方B 企业非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（1730－1470） ×130÷1730=19.54（万元），B 企业需要就其非股权支付对应的资产转让所得 19.54 万元缴纳企业所得税。

B 企业取得现金的计税基础为130 万元。

B 企业取得A 企业给予的其持有的全资子公司800 万股股份的计税基础为 1359.54 万元（1470 19.54－130）。 （二）受让方A 企业的税务处理

受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

受让方被转让资产两项，一项是其持有的子公司800 万股的股权，计税基础 为800 万元，现金的计税基础为130 万元，合计930 万元，须将被转让资产的计 税基础930 万元在A 企业取得的4 项资产中按公允价值进行分配。

设备的计税基础＝930×560÷1730＝301.04（万元）；生产厂房的计税基础＝ 930×800÷1730430.06（万元）；存货的计税基础＝930×220÷1730＝118.27（万 元）；应收账款的计税基础＝930－301.04－430.06－118.27＝80.63（万元）。 企业所得税纳税调整实例分析 问题

某市一家电生产企业为增值税一般纳税人，2008 年度企业全年实现收入总额 9000 万元，扣除的成本、费用、税金和损失总额8930 万元，会计利润总额70 万 元，已缴纳企业所得税14.6 万元。为降低税收风险，在2008 年度汇算清缴前， 企业聘请某会计师事务所进行审计，发现有关问题如下：

（1）已在成本费用中列支的实发工资总额为1000 万元，并按实际发生数列 支了福利费210 万元，上缴工会经费20 万元并取得《工会经费专用拨缴款收据》， 职工教育经费支出40 万元。

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（2）企业年初结转的坏账准备金贷方余额1.6 万元，当年未发生坏账损失， 企业根据年末的应收账款余额200 万元，又提取了坏账准备金2 万元。 （3）收入总额9000 万元中含国债利息收入5 万元，向居民企业投资收益10 万元（被投资方税率25%），来自于境外甲国的投资收益16 万元（已按被投资方 税率20%缴纳了所得税）。

（4）当年1 月向银行借款200 万元购建固定资产，借款期限2 年。购建的固 定资产于当年8 月31 日完工并交付使用（不考虑该项固定资产折旧），企业支付 给银行的年利息费用共计12 万元，全部计入了财务费用。2008 年1 月1 日向境

内关联企业乙企业发行债券1000 万元，按银行利率支付年利息60 万元（银行利 率6%），全部计入了财务费用。根据企业提供的资料，会计师事务所审核确认不 符合独立交易原则。已知该企业从乙企业取得的债权性投资1000 万元，取得权益 性投资200 万元，乙企业实际税负低于该企业，假设该企业无其他投资方。 （5）企业全年发生的业务招待费用65 万元，业务宣传费80 万元，技术开发 费320 万元，全都据实作了扣除。

（6）12 月份，以使用不久的一辆公允价值53 万元的进口小轿车（固定资产） 清偿应付账款60 万元，公允价值与债务的差额，债权人不再追要。小轿车原值 60 万元，已提取了折旧15%，清偿债务时，企业直接以60 万元分别冲减了应付账 款和固定资产原值（该企业不属于增值税抵扣试点范围）。

（7）该公司新研发的家电40 台，每台成本价5 万元，不含税售价每台10 万元，将10 台转作自用，另外30 台售给本厂职工。账务处理时按成本200 万元 冲减了库存商品，未确认收入。

（8）12 月份转让一项自行开发专用技术的所有权，取得收入700 万元，未 作收入处理，该项无形资产的账面成本10 万元也未转销。

（9）12 月份通过当地政府机关向贫困山区捐赠家电产品一批，成本价35 万 元，市场销售价格45 万元，企业核算时按成本价值直接冲减了库存商品，按市场 销售价格计算的增值税销项税额7.65 万元与成本价合计42.65 万元计入（营业外 支出）账户。

（10）12 月份，企业购买了一项金融资产，将其划分为“可供出售的金融资 产”，期末该项金融资产公允价值升高了55 万元，企业将其计入了“公允价值变 动损益”科目。

（11）“营业外支出”账户中还列支工商年检滞纳金3 万元，合同违约金6 万元，给购货方的回扣12 万元，环境保护支出8 万元，关联企业赞助支出10 万 元，全都如实作了扣除。

要求：按顺序回答下列问题（金额单位为万元，保留两位小数）。

（1）计算职工会经费、职工福利费和职工教育经费应调整的应纳税所得额； （2）计算提取的坏账准备金应调整的应纳税所得额； （3）计算国债利息、税后股息应调整的应纳税所得额； （4）计算财务费用应调整的应纳税所得额；

（5）计算业务招待费用、业务宣传费及技术开发费应调整的应纳税所得额； （6）计算清偿债务应调整的应纳税所得额；

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（7）计算新研发的家电应调整的应纳税所得额； （8）计算转让无形资产应缴纳的流转税费； （9）计算转让无形资产应调整的应纳税所得额； （10）可供出售的金融资产应调整的应纳税所得额； （11）计算公益性捐赠应调整的应纳税所得额；

（12）计算除公益性捐赠以外的其他营业外支出的项目应调整的应纳税所得 额；

（13）计算该企业2008 年应纳税所得额；

（14）计算审计后该企业200 年度应补交的企业所得税。 解答

（1）福利费扣除限额：1000×14％=140（万元），实际列支210 万元，纳税 调增70 万元。职工教育经费扣除限额：1000×2.5％=25（万元），实际列支40 万元，纳税调增15 万元（超支的15 万元，可以在以后年度无限期结转扣除）。工

会经费扣除限额：1000×2％=20（万元），实际列支20 万元，工会经费取得专用 收据，无需纳税调整。三项经费应调增所得额70+15＝85（万元）。 （2）按照税法规定减值准备不能在税前扣除，应调增所得额2 万元。 （3）国债利息收入5 万元，符合条件的居民企业之间的股息红利等权益性投 资收益10 万元，均是免税收入，应调减所得额10+5=15（万元）。注意：《企业所 得税年度纳税申报表》第25 行应纳税所得额只填报纳税人当期境内所得的应纳所 得税额。该企业境外甲国的投资收益16 万元不影响应纳税所得额，所以国债利息、 税后股息应调减的应纳税所得额为15 万元。

（4）利息资本化的期限为8 个月，该企业支付给银行的年利息12 万元全部 计入了财务费用，应调增所得额12÷12×8=8（万元），属于会计差错。 关联方债资比例为1000÷200=5，标准债资比例=2

乙企业实际税负低于该企业，关联方借款准予扣除的利息=200×2×6%=24（万 元），关联方借款利息应调增所得额60－24=36（万元），属于永久性差异，按照 “调表不调账”的原则进行处理。财务费用纳税调增利息支出36+8=44（万元）。 （5）收入为9000 万元，将30 台自产产品售给本厂职工，视同销售收入为 300 万元，应填入《企业所得税年度纳税申报表》第一行，作为费用扣除的基数。 自产产品外捐赠视同销售收入45 万元，应填入《企业所得税年度纳税申报表》第 一行，作为费用扣除的基数。费用限额基数＝9000－5－10－16+300+45＝9314（万 元）。

业务招待费扣除限额＝9314×0.5%＝46.57（万元）＞65×60%＝39（万元）， 准予扣除39 万元，实际发生65 万元，应调增26 万元。

业务宣传费扣除限额＝9314×15%＝1397.1（万元），实际发生80 万元，可以 据实扣除。

注意：以固定资产抵债虽视同销售，但固定资产的公允价值53 万元不属于销

售收入，不填入《企业所得税年度纳税申报表》第一行，不作为费用扣除限额的 计算基数。转让专利收入所有权700 万元，也不作为费用扣除限额的计算基数。 另外，技术开发费320 万元可以加计扣除50%，即应调减应纳税所得额160（320

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×50%）万元。

（6）清偿债务应调增的所得额：处置固定资产损益=53－60×（1－15%）＝2 （万元）。

债务重组收益=60－53＝7（万元）。

清偿债务业务共调增所得额＝2+7＝9（万元）。

企业直接以60 万元分别冲减了应付账款和固定资产原值，属于会计差错。 注：此处不适用于《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税 〔2008〕170 号），因为该文件自2009 年1 月1 日开始实施。此处适用财政部、 国家税务总局《关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》（财税〔2002〕29 号）。 （7）计算新研发的家电应调整的应纳税所得额：

将30 台自产产品售给本厂职工视同销售，应调增所得额30×（10－5）=150 （万元）。

另外，按照《企业会计准则第14 号——收入》，换出资产为存货的，应当作 为销售处理以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。此处按成本转账，属 于会计差错。将自产的产品10 台自用，企业所得税不确认收入，相应的也不确认 成本。

（8）转让无形资产应缴纳营业税＝700×5%＝35（万元）。

应缴纳城建税＝35×7%＝2.45（万元），应缴纳教育费附加＝35×3%＝1.05 （万元），应该缴纳营业税费＝35+2.45+1.05＝38.5（万元）。 （9）转让无形资产应该调整的所得额。

转让专利所得700－10－38.5=651.5（万元），不超过500 万元的部分，免征 企业所得税，超过500 万元的部分减半征收所得税。转让无形资产应该调增的所 得额=651.5－500=151.5（万元）。该企业未作收入和成本的会计处理，属于会计 差错。

（10）可供出售的金融资产应调整的应纳税所得额。

可供出售的金融资产公允价值的变动55 万元，不应该计入损益类账户“公允 价值变动损益”，而是应该计入权益类账户“资本公积”，属于会计差错，税法上 对金融资产持有期间公允价值的变动不予确认，财税处理一致。此处应调减会计 利润及应纳税所得额55 万元。

（11）调整后的会计利润总额＝70+8（财务费用）+9（清偿债务利得）+150 （自产产品）+651.5（转让专利所得）－55（金融资产公允价值的变动）＝833.5 （万元），公益性捐赠扣除限额＝833.5×12%＝100.02（万元），实际捐赠支出额 为42.65 万元，可全额扣除。

（12）税收滞纳金、购货方的回扣、关联企业赞助支出不得扣除，合同违约 金和环境保护支出可以扣除。除公益性捐赠以外的其他营业外支出项目应调增所 得额＝3+12+10＝25（万元）。

（13）应纳税所得额＝70+85+2－15+44+26－160+9+150+（651.5－500）+25 －16－55＝316.5（万元）。

（14）应该补缴企业所得税＝[316.5－（651.5－500）]×25%+16÷（1－20%） ×（25%－20%）+（651.5－500）×25%×50%－14.6＝41.25+1+18.94－14.6=46.59 （万元）。

新企业所得税法“三费”的纳税筹划

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