现代服务业改征增值税后的纳税变化

现代服务业改征增值税后的纳税变化

日前，财政部、国家税务总局颁布了财税[2011]110号和财税[2011]111号两个营业税改征增值税试点的文件，并规定自2012年1月1日开始在上海执行。这对于上海市现代服务业的发展将具有更大的推动作用，纳税处理、税负水平也将呈现出不同于非试点地区的特征。

一、部分现代服务业的涵盖范围

根据《应税服务范围注释》，部分现代服务业，是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。相当于生产性服务业的主要范围。

二、营业税改征增值税计税依据的变化

《营业税暂行条例》第五条纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。

增值税税改《办法》第三十三条销售额，是指纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用。价外费用，是指价外收取的各种性质的价外收费，但不包括代为收取的政府性基金或者行政事业性收费。

这里价外费用的规定，应该等同于《营业税条例实施细则》第十三条规定：价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：（一）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设

立的行政事业性收费；（二）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；（三）所收款项全额上缴财政。另外，根据《财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号）规定：上述政府性基金是指各级人民政府及其所属部门根据法律、国家行政法规和中共中央、国务院有关文件的规定，为支持某项事业发展，按照国家规定程序批准，向公民、法人和其他组织征收的具有专项用途的资金。包括各种基金、资金、附加和专项收费。上述行政事业收费是指国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织根据法律、行政法规、地方性法规等有关规定，依照国务院规定程序批准，在向公民、法人提供特定服务的过程中，按照成本补偿和非盈利原则向特定服务对象收取的费用。

营业税改征增值税，计税依据的确定将随着价内税向价外税的改变而发生变化。例如，以从事财税顾

问服务为主要经营业务的上海金兰公司，2011年营业额1000万元，营业税计税依据为1000万元，应缴营业税50万元。2012年同样应税服务销售额1000万元，增值税计税依据则应为1000/（1+6%）=943.40万元。成本比例没有明显变化的情况下，主营业务收入减少56.60万元，按照25%企业所得税率计算，约减少所得税支出56.60×25%=14.15万元。

三、营业税改征增值税税率变化

部分现代服务业税改前适用“服务业”营业税税目，税率5%.税改后适用增值税低档税率6%.表面上看税率增长1%，实际上有两种因素将会导致税改后增值税税负会低于营业税税负，将间接促进上海市生产性服务业的快速发展。其一，价内税向价外税的改变。仍以金兰公司2011年和2012年

数据对比分析，2011年应缴营业税50万元，2012年应缴增值税

943.40×6%=56.60万元，与税率增长并非同步。其二，生产性服务行业从产业链上游的研发设计、市场研究、风险投资到中游的检测服务、会计、法律、咨询服务等再至下游的销售、物流、广告、人力资源服务等，可以说贯穿产业链的全过程。尽管智力和知识为其主要的生产要素，但其接受的各种服务一样可以作为其增值税进项税额进行抵扣。假如金兰公司1000万元营业收入所对应的服务成本15%可以取得增值税专用发票，按照6%~17%税率平均概算也可以抵扣增值税进项税额至少10万元，那么2012年应缴增值税有望减少至56.60-10=46.60万元，税负将明显降低，加上所得税收入降低而减少的所得税支出，营业税改征增值税将为上海部分现代服务业带来明显利好。

另外，假设金兰公司年应税服务销售额低于500万元，则不能成为增值税一般纳税人，按照小规模纳税人简易计税方法计征增值税，征收率为3%，也远低于营业税5%的税率。

四、营业税改征增值税后纳税义务发生时间的变化

《营业税暂行条例》第十二条营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。《营业税暂行条例实施细则》第二十四条条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应

税行为完成的当天。第二十五条纳税人提供租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

增值税税改《办法》第四十一条增值税纳税义务发生时间为：（一）纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天。（二）纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。（三）纳税人发生本办法第十一条视同提供应税服务的，其纳税义务发生时间为应税服务完成的当天。

纳税义务发生时间基本没有变化，根据《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第40号）规定：“纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”增值税改同样增加了开具发票的当天应确认纳税义务发生时间的规定。

例如，金兰公司2011年12月预收取客户咨询服务费100万元，收到客户税控服务费200万元，2012年1月收取客户税务顾问费300万元，则2012年1月应按照200万元计税依据申报缴纳营业税。2012年2月应按照

300万元换算计税依据申报缴纳增值税。预收100万元，如果开具发票，按照形式重于实质的原则，无论营业税还是增值税，都应先纳税。

五、改征增值税后可以抵扣的进项税额

符合一般纳税人标准的现代服务业应当按照增值税一般计税方法计算应缴增值税。一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：

应纳税额=当期销项税额－当期进项税额

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。显而易见的好处是当期应纳税额并不随收入的同比增长变化而同比例变化。

进项税额，是指纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，支付或者负担的增值税税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣：（一）从销售方或者提供方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为：进项税额=买价×扣除率。买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。（四）接受交通运输业服务，除取得增值税专用发票外，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额=运输费用金额×扣除率。运输费用金额，是指运输费用结算单据上注明的运输费用（包括铁路临管线及铁路专线运输费

用）、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。（五）接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收通用缴款书（以下称通用缴款书）上注明的增值税额。

纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票、运输费用结算单据和通用缴款书。纳税人凭通用缴款书抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。其中涉及的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁。

（二）非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务。

（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业服务。

（四）接受的旅客运输服务。

（五）自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，但作为提供交通运输业服务的运输工具和租赁服务标的物的除外。

适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免征增值税项目销售额）÷（当期全部销售额+当期全部营业额）

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

六、营业税改征增值税发票形式相应变动

仍以金兰公司为例，2011年12月31日前所提供咨询服务开具营业税发票，2012年1月1日以后所提供咨询服务则应开具增值税专用发票。对于接受应税服务单位来说，现有增值税纳税人向金兰公司购买服务取得的增值税专用发票，可按现行规定抵扣进项税额。

金兰公司提供应税服务，开具增值税专用发票后，提供应税服务中止、折让、开票有误等情形，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。另外，提供应税服务，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为销售额；未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额。

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