房地产交易的增值税立法问题

房地产交易的增值税立法问题

【内容提要】中国增值税立法已经列入十一届全国人大常委会立法规划，增值税立法的重要内容之一就是将营业税全部纳入增值税范围，这就触及到中国房地产税制改革的核心。现行房地产法制复杂，调整房地产的法律主要有物权法、城市房地产管理法、土地管理法等。房地产税制包括营业税、房产税、耕地占用税、土地增值税、契税、印花税、城镇土地使用税等。在现有复杂的法制之下，中国房地产税制的创新受到诸多的制度约束。本文的观点是，未来的中国房地产税制，房地产保有将以物业税为主体税种，房地产交易则以增值税为主体税种，这就涉及到现有一些税种的合并，以消除重复征税。在新增值税法的设计中，针对土地、房产与相关服务如何进行增值税处理，其应税交易与免税交易如何界定，交易中销项税额与进项税额如何规定，本文提出一个基本的理论框架。 【关键词】房地产增值税 立法

本文研究的问题是关于中国房地产交易的增值税处理【1】。中国房地产税制复杂，目前正酝酿进行新的改革，有两则信息预示着这一改革已经提上议事日程。

信息之一，十一届全国人大常委会立法规划于2008年出台，正式确立《中华人民共和国增值税法》为第一类立法项目，争取在十一届全国人大常委会任期内提请审议【2】。增值税改革与立法的内容之一是扩展增值税的课税范围，最终将营业税全部纳入其中【3】。 信息之二，国务院批转发展改革委《关于2009年深化经济体制改革工作意见的通知》（国发〔2009〕26号），深化房地产税制改革，研究开征物业税（财政部、税务总局、发展改革委、住房城乡建设部负责）【4】。

增值税兼并营业税以及物业税的开征，直接触及到中国房地产税制改革的核心，即在房地产的保有环节将会以物业税为主体税种，在房地产的交易环节将以增值税为主体税种。这就涉及到现有一些税种的合并，以消除重复征税。在新增值税法的设计中，针对土地、房产以及相关服务如何进行增值税处理，通过研究本文旨在提出一个基本的理论框架。 一、中国房地产税制现状 （一）复杂的房地产交易

房地产交易涉及到土地、房产以及相关的服务。在中国涉及房地产的法律法规主要有《物权法》、《城市房地产管理法》和《土地管理法》等。依据法律规定，房地产交易涉及的物权变动主要梳理如下：

（二）复杂的房地产税制

中国的房地产税收主要包括营业税、房产税、耕地占用税、土地增值税、契税、印花税和城镇土地使用税。

人所得税

（三）小结

依据中国现行法律规定，房地产业包括以下范畴：（1）不动产。包括土地、房产，即土地、地上及地下建筑物、构筑物及其附着物等设施。（2）无形资产。依据《物权法》包括土地所有权（国有土地所有权、集体土地所有权）、土地使用权（建设用地使用权、宅基地使用权）、土地承包经营权、地役权。（3）服务（劳务）。包括物业管理服务、房地产中介服务、评估、清洁等。

中国现行的房地产法与房地产税制已经相当复杂，在如此复杂的制度之下，任何改革与创新都已非易事。但现行房地产税制重复征税突出，税制结构不合理，对经济存在扭曲负面影响，因而税制改革是必由之路。

二、未来房地产交易的主体税种——增值税 （一）大陆、香港、台湾地区与增值税引进

中国大陆的《增值税暂行条例》于1994年1月1日起施行，2009年进行修订并实现增值税由生产型转变为消费型。现在《中华人民共和国增值税法》已经列入十一届全国人大常委会立法规划的第一类项目，要在任期内提请审议。在《中华人民共和国增值税法》的立法中，如何将房地产交易纳入增值税调整，无疑是一个重要的课题。

香港特区政府曾经考虑引进商品与服务税（GST），但最后放弃。特区政府考虑到，香港的税基过于狭小，因而引进一种单一税率的商品与服务税（GST），既是可行的选择，也有助于扩大税基，确保税收收入基础的可持续性，并有能力满足长远公共支出的需要。2006年12月5日，香港政府声明撤回引进GST的计划，理由是缺乏公众支持【5】。

台湾地区引进了增值税法，称为“加值型及非加值型营业税法”（现行法于2008年3

月增订公布）。该法第一条规定，在台湾境内销售货物或劳务及进口货物，均应课征加值型或非加值型之营业税法，其规定与大陆的《增值税暂行条例》第一条颇为一致【6】。考察台湾加值型及非加值型营业税法，并没有将不动产交易全部纳入其中，但已经将农林业、旅宿业、不动产与无形资产的租赁业、仓库业列入课税范围【7】。 （二）房地产交易的增值税适用

考察中国现行的房地产税制，不动产保有阶段的税收主要是房产税、城镇土地使用税等；而涉及房地产交易的税收主要有营业税、契税、印花税、城建税、教育费附加，以及交易所得收入产生的个人所得税和企业所得税。对房地产交易合同的课税【8】，主要是营业税、契税、印花税、城建税、教育费附加。随着增值税的改革与立法，未来增值税法将全部覆盖营业税课税范围，因而未来房地产交易的主体税种将由营业税变成增值税。这就涉及到增值税处理房地产交易的制度设计，也涉及到增值税与契税、印花税的关系问题。

增值税是对货物与劳务的消费课税。理论上说，增值税应该覆盖到销售货物和提供劳务的所有领域。但目前，中国增值税征税范围偏窄，交通运输业、建筑安装业、销售不动产、转让无形资产等仍然属于营业税征税范围，这就破坏了增值税的抵扣链条，增值税与营业税交叉时难以准确界定各自的征税范围，过多的争议直接降低了税务行政效率，不符合简便征管原则【9】。营业税由于其税制的不公平性，将最终退出历史舞台，为增值税所取代【10】。 不动产交易如何纳入增值税处理，一直是国际增值税法上的难题。通常的实践是对住宅建筑物与租金采取免税，对办公建筑则全额征税。如对商业建筑物征税，租金与建筑服务将被视为增值税的进项税额，公司有权得到抵扣；相反，对商业建筑物免税将招致困扰，因为增值税的链条将被打破，层叠税的问题将随之产生。对住宅建筑物和住宅租金免税，通常是出于技术和公平的考量。从技术上言，对物主自行居住的租金价值难以计算，这需要广泛的信息和主观的评估。但是，如果对住宅建筑物予以免税，住宅租金也必须免税，否则只是惠泽物主自行居住，却对租赁形成歧视【11】。Cnossen就房地产业的增值税处理提供了概括性的指引。他认为，对不动产增值税处理最理想的方案就是奉行统一与中立的原则，即对所有的建筑活动、所有的租赁和销售都予以征税，并采纳标准税率，而不是广泛地免税或应用优惠税率，前者将更公平，更有效率【12】。

对不动产适用恰当与可行的增值税存在诸多困难。第一，物主自行居住房产问题。房产的长久性特点本身对增值税适用不构成障碍，问题在于房产漫长的使用期限，加上缺乏纳税主体之间正常的市场交易行为，直接带来了行政上的问题。假设所有的房地产都视为租赁对

待，增值税的适用则没有任何问题。第二，房地产在增值税纳税主体与非纳税主体之间的交易存在问题。同一房地产可以在增值税纳税主体生产货物与提供服务中使用，也可以在最终消费时使用。因为增值税之目的只是对房地产的当前消费价值征税，所以必须要有机制去确保纳税主体能够得到抵扣，并只对消费性服务课税。第三，在任何经济体系中，房地产均扮演着消费与投资的双重角色。在理想的增值税体制下，房地产的“消费性利益”与“投资性利益”应该有明确区分【13】。 （三）欧盟第六号增值税指令

欧盟第六号增值税指令（CouncilDirective2006/112/EC）针对不动产的增值税处理作出了相应规定，第135条规定：1.成员国应当对以下交易免税：（j）除第12条第一款中第（a）点规定的以外，建筑物及其附属物和建筑物所占的土地的销售；（k）除第12条第一款中第（b）点所规定的建筑用地以外的未开发土地的销售；（l）不动产的出租；2.下列事项被排除在第一段的第（l）点规定的免税行列之外：（a）旅店行业或类似行业提供的膳宿服务，包括假日露营或用作露营的地点提供的膳宿服务；（b）停车场停车或出租车位；（c）固定资产的出租；（d）保安服务；成员国可针对第一段第（l）点规定的免税规定，制定其他的例外条款。

第137条规定：1.成员国可以允许应纳税人对以下事务享有税收选择权：（a）第135（1）款中（b）至（g）项规定的财务事项；（b）除了第12条（1）（a）中规定的给付外，给付建筑物或部分建筑物，以及拥有建筑物的土地；（c）除了第12（1）（b）中规定的建筑用地的给付外，尚未实施建筑的土地的给付；（d）租赁或不动产出租。2.成员国应当制定详细的规定以规制第1款项下选择权的行使。成员国可以限定该选择权的范围【14】。 （四）加拿大

加拿大有复杂的税务规则来调整不动产交易。加拿大的交易征税项目，包括新旧商业性不动产的销售和租赁、新住宅物业的销售、维修、商业与住宅物业的建筑材料。免税交易项目包括住宅不动产的租赁、旧住宅不动产的销售等【15】。

作为一般规则，给付（supply）在加拿大的不动产（包括）住宅物业中应该课税，除非有特别的免税规定。在大多数情形下，建筑商销售新建或实质性改建的住宅综合性建筑，将被视为应税，其相应的判断基准是：（1）销售已经实际发生，相对于存在一个租约、证照或类似的安排；（2）该财产是住宅综合性建筑；（3）给付者是住宅综合性建筑的建造者【16】。 商品与服务税（GST）适用于加拿大发生的应税给付，应税给付必须是在商业活动中实

【1】增值税（ValueAddedTax）主要是在欧盟国家、非洲国家等的称谓。在新西兰、澳大利亚、加拿大、新加坡等国家则称为商品与服务税，或翻译为货物与劳务税（GoodsandServicesTax）。中国现行增值税主要是从欧洲引进。

【2】立法规划包括争取在十一届全国人大常委会任期内提请审议的法律草案49件，http://politics.people.com.cn/GB/1026/8253011.html.

【3】增值税转型改革完成后，下一步增值税改革的主要任务是扩大增值税征收范围，将目前征收营业税的行业纳入增值税征收范围，消除重复征税。同时，国家将抓紧开展增值税立法工作，争取尽快将增值税暂行条例上升为增值税法，规范征纳行为，提高法治程度。参见财政部与国家税务总局相关负责人的访谈记录，http://www.mof.gov.cn/mof/gongzhongcanyu/zaixianfangtan/ftzjx081208-03.html.

【4】参见《关于2009年深化经济体制改革工作意见的通知》全文，http://www.china.com.cn/news/txt/2009-05/25/content_17830810_3.htm.

【5】Goods and Services Tax （Hong Kong），from Wikipedia：

http://en.wikipedia.org/wiki/Goods_and_Services_Tax_（Hong_Kong）。

【6】我国《增值税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”

【7】参见《税法辑要》，台湾“财政部”编印，2008年9月。

【8】《城市房地产管理法》第二条规定：“本法所称房地产交易，包括房地产转让、房地产抵押和房屋租赁。”

【9】全国税收“五五”普法丛书编委会组织编写：《增值税转型知识读本》，中国税务出版社2008年版，第75页。

【10】营业税是中国特有的流转税，在发达国家没有这种税制。营业税以毛收入为计税依据，具有明显的不公平，因而将逐步为增值税所取代。参见专论XiaoqiangYang，“MergerofBusinessTaxintoVATinChina”，InternationalVATMonitor，IBFD，Amsterdam，Number2，2009.

【11】Tuan Minh Le，Value Added Taxation：Mechanism，Design，and Policy Issues，Paper prepared for the World Bankcourseon Pra cticalIssues of Tax Policyin Developing Countries，WashingtonD.C.，April28-May1，2003.

【12】Cnossen，Sijbren，VAT Treatment of Immovable Property，In Tax Notes International，Vol.10，1995.

【13】RobertF.Conrad，VALUEADDEDTAXATIONANDREALESTATE，

ReportNo.DRD224，WorldBank，February1987.

【

14

】：

CouncilDirective2006/112/ECof28November2006onthecommonsystemofvalueaddedtaxhttp://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do？uri=CELEX：32006L0112：EN：NOT.

【15】Alanschenck，OliverOldman，ValueAddedTax：AComparativeApproach，CambridgeUniversityPress，2007，p409.

【16】参见加拿大税务局网站：http://www.cra-arc.gc.ca/E/pub/gm/19-2-1/README.html. 【17】参见加拿大税务局网站：http://www.cra-arc.gc.ca/E/pub/gm/19-4-1/19-4-1-e.pdf. 【18】Investing in real estate in Australia：www.grantthornton.com.au.

【19】Richard Krever，GST Legislation Plus 2009，Australia：Thomson Reuters，p45. 【20】本小节资料主要参考VAT and immovable property in the Netherlands：http://www.belastingdienst.nl/variabel/buitenland/en/business_taxpayers/business_taxpayers-95.html.

【21】中国注册会计师协会编：《税法》，经济科学出版社2009年版，第224页。 【22】David Brunori，Local Tax Policy：A Federalist Perspective，The Urban Institute Press，2003，p7.

【23】参见Council Directive2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax：http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do？uri=CELEX：32006L0112：EN：NOT.

本文来源：https://www.bwwdw.com/article/xl1r.html