作业成本法的运用

作业成本法的运用

韩林芝

发布时间:2004-02-09

内容摘要 本文针对人力资源管理中成本核算和决策的现状，根据作业成本法的特点和适用性，提出应当在人力资源管理中应用作业成本法，并对其在人力资源管理中的运用作了说明。

关键词 作业成本法 人力资源管理 成本核算

随着人力资源管理实践的发展和理论研究的深入，人们逐渐认识到只有对各项人力资源管理活动进行准确、合理的计量与核算，才能对人力资源管理工作的经济效果和效率做出合理的评价，不断改善人力资源管理工作。

作业成本法相对传统成本方法更加精确，更加先进，已在理论和应用领域受到广泛重视。作业成本法(Acdvity—based Costing，ABC)，即基于作业的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。

人力资源管理活动发生的费用以间接费用为主，它所产生的效益和成本的发生、归集和分配不易准确计量，致使很多组织在人力资源管理成本决策上不够精确，盲目降低费用，或不能客观评价工作绩效，挫伤了人力资源管理主管的积极性。作业成本法最突出的特点是对间接费用的分配突破了传统成本方法所采用的单一数量分配基准，而采用多元数量分配基准，集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量，由于提高了与“产品”实际消耗资源的相关性，从而使作业成本会计提供相对准确的成本信息，也相应地提高了企业决策和控制的准确性。

作业成本法从成本对象与资源耗费的因果关系着手，力图揭示两者间的本质联系，是以成本动因为媒介的因果分析方法。成本动因不仅是分配间接费用的恰当依据，它还揭示了成本的因果关系，揭示了消除浪费改进管理的可能性，因为找到了成本动因也就找到了资源耗费的根本原因。例如：对技术工人进行培训，应以培训内容对组织的贡献大小为动因，在一般技术培训和和特殊培训合理配置资源，消除浪费。

作业成本法的计算过程见下图。

按照作业成本法计算步骤，人力资源成本计算过程如下：

1．定义作业

定义人力资源管理中的作业，是构造作业成本方法的基础。定义作业首先要进行鉴别，它需要鉴别者具有科学的估计、判断能力，需要确定哪些作业是重要作业并且需要进一步细分，哪些作业不需要细分，甚至可合并到其他作业中去。一个组织的人力资源管理作业链主要是由人力资源规划、招聘和录用、员工培训、绩效考评等构成，其中招聘和录用作业链主要是由制定计划、组织宣传、招聘地点和方式选择、测试、评估、试用、录用等构成。不同企业针对其人力资源管理特点、管理目标和绩效要求可能定义出不同的作业。

2．归集作业消耗的资源费用

本步骤主要工作是收集、分解和归并资源费用到相关的作业。比如招聘和录用过程中的组织宣传作业消耗的资源费用有咨询费、广告费、资料费、人工费、租金、动力、设备折旧等。归集资源费用到作业上所进行的资源动因分析是很有价值的，它可以揭示人力资源费用的发生，描述人力资源费用为什么和如何发生，如果有本单位详细的历史资料，或有相似单位的资料可对比，则可以进一步分析人力资源费用的规模合理性，发生的有无价值，使用的效率如何等等。另外结合增值／不增值作业分析，核心／支持型作业分析，有助于管理者们制定有关降低成本的决策。

3．建立作业中心、作业成本库

上述两步的完成将产生大量的次级作业，为了建立合理可行的系统，需要把大量次级作业按一定的原则合并为若干个一级作业，建立作业中心，若干个作业中心还可以按照一定规则归并为一个作业成本库。实际操作中由于不同设计者在为

各项次级作业选择作业中心，归集作业中心成本为作业成本库时的思路和方法不同，最终设计的作业中心和作业成本库的数量会有所不同。

例如：某公司人力资源部门2001年招聘工作费用125，278元，全年共进行了5次招聘活动。按上述成本核算步骤，经分析该组织全年招聘与录用费用、作业动因及成本动因率如表所示。

4．分配作业成本库作业到成本标的，计算单位成本

根据计算出来的成本动因率和人力资源管理工作消耗的成本动因数量，可以计算出人力资源管理工作的作业成本和单位作业成本，

Cm=∑Rj·Qmj

Cm'=Cm／Qm

式中，Cm表示m期人力资源管理工作的总作业成本，Gm，表示m期人力资源管理工作的单位作业成本，Rj表示j作

业成本库成本动因率，Qmj表示m期人力资源管理工作消耗的成本动因总数量。

总之，需要注意的是，作业成本系统设计的差异大小，受公司性质、运用此系统的目的及设计者的差异等众多因素的影响，是对诸如作业中心、作业成本库、成本动因等设计中的重要问题做出不同抉择的结果。

采用企业成本法对人力资源管理进行成本分析可以帮助组织开发有价值的人力资源管理作业，分析出决定作业成本的动因，准确计量作业消耗的资源成本，辨别和消除无增值成本，确定企业人力资源管理中所有重大作业的效率和效果，辨别和评价能够提高人力资源部门未来业绩的新作业，进而更好地激励人力资源主管，使其管理水平得到不断提高。

参考文献：

1．张一弛:《人力资源管理教程》，北京大学出版社，1999年9月第1版。

2．李剑锋：《人力资源管理：原理与技术》，电子工业出版社， 2002年6月第1版。

3．Gary M．Cokins：《作业成本管理——成本会计制度的创新》，辽宁人民出版社，2001年第1版。

《中国人力资源开发》2003年第11期

作业成本法中的成本动因分析

邓为民

发布时间:2004-06-07

摘要：作业成本法是产生于20世纪80年代末期的一种先进成本管理方法，由哈佛商学院的Kaplan教授和宾夕法尼亚大学的Cooper教授提出。

作业成本法是产生于20世纪80年代末期的一种先进成本管理方法，由哈佛商学院的Kaplan教授和宾夕法尼亚大学的Cooper教授提出。这种方法把企业经营过程划分成一系列作业（各种活动），通过对于作业成本的计量间接计算出产品的成本。作业成本法认为：产品消耗作业，作业消耗资源；生产导致作业发生，作业导致成本发生，作业是成本管理的重点。作业成本法在西方国家已经获得大规模的应用，在我国作业成本法的应用刚刚起步，已经出现了一系列的成功的试点案例。

作业成本法的理论基础是成本动因理论，这种理论提出：成本的分配应着眼于成本的来源，把成本的分配与促使成本产生的原因联系起来，按成本产生的原因进行成本控制、汇集和分配，并在此基础上进行管理分析和决策。传统成本法以单一的工时为分配基础，割裂了成本与其产生原因之间的关系，导致了成本分析和控制的失效。作业成本法以成本动因为基础，使得成本分配的准确性和成本可追溯性大大提高，是成本管理理论从工业化大生产以来最根本的变革。但是成本动因的内涵本身也随着作业成本的应用深入而不断发生变化，本文专门就作业成本法的成本动因概念的最新进展进行介绍，对成本动因提供一个比较全面的认识。

成本动因概念

图1是作业成本概念模型。在该模型中，作业成本法是一个二阶段分配过程。分别是资源向作业分配和作业向成本对象分配，与此对应，成本动因也被分为两类，资源动因和作业动因，分别用于资源成本面向作业分配和作业成本面向成本对象分配。

随着作业成本应用的深入，资源动因和作业动因的划分已不能满足实际实施的需要。CAM-I(国际高级制造商协会)第三版ABC/ABM(作业成本法/作业管理)标准术语对成本动因进行了重新定义。该定义包含四个有关动因的概念：分别是成本动因、资源动因、作业动因、成本对象动因：

成本动因：导致对于资源消耗变化、影响质量和周期时间的任何事件和情形。一个作业可能具有多个动因。成本动因并不需要数量化，但是它对于作业动因和资源动因的选择有重要影响。简言之，成本动因就是导致生产中成本发生变化的因素，只要能导致成本发生变化，就是成本动因。

资源动因：表示作业、成本对象或者其他资源对于资源需求的强度和频率的最恰当的单一数量度量标准，它用来把资源的成本分配到作业、成本对象或者其他资源。

作业动因：表示成本对象或者其他作业对于作业需求的强度和频率的最恰当的单一数量度量标准，它用来把作业成本分配到成本对象或者其他作业。

成本对象动因：表示其他成本对象对于成本对象需求的强度和频率的最恰当的单一数量度量标准，它用来把成本对象成本分配到其他成本对象。

成本动因是从本质上定义，它是一个抽象的概念，本身不具备任何可操作性。资源动因、作业动因和成本对象动因是从实务和操作角度定义动因。根据新的成本动因的定义，作业成本法中可能存在的分配关系如图2所示。

图2 可能的分配关系

成本动因概念改进的意义在于：在原来的三种分配对象（资源、作业、成本对象）之间，成本分配方式大大增加。新的分配方式出现，使得作业成本法可以通过构建相对复杂的分配体系来反映企业真实的成本流动过程，尤其作业面向作业的分配，可以反映企业内各个经营过程的成本流动（经营过程由一系列前后关联的活动组成），使成本核算过程与经营过程一致，有利于提高作业成本信息的管理相关性，发挥作业成本法的决策支持功能。

选择成本动因考虑的因素

成本动因是分配的标准，对于成本信息的准确性和相关性有重要影响，是进行成本分析的基础，通过成本动因建立成本分析的因果关系，因此成本动因的确定是作业成本实施的重要内容。在选择成本动因时，需要考虑以下因素：

1． 相关程度：在分配过程中假设分配源的成本与成本动因的数量线形相关。在实际中，存在多个成本动因，成本动因数量与分配源总成本线性相关最好的成本动因是最恰当的成本动因，这样能保证成本信息的准确性。

2． 实行成本：一次分配需要针对每个分配目标采集成本动因数据，无法采集数据则无法分配。确定成本动因时，必须考虑成本动因数据采集成本，保证相关的数据的易获取。如果数据采集成本太大，则可能使得作业成本法无法实施。

3． 行为导向：不同的成本动因有不同的分配结果，不同的成本分配结果以及基于分配结果的管理决策（如奖金）会对组织和员工的行为产生导向作用。因此必须仔细分析成本动因的行为导向作用。企业可以利用成本动因的行为导向功能，把员工的行为导向有利于降低成本的方向。

成本动因分类

Kaplan提出了三种不同性质的成本动因：执行性成本动因、时间性成本动因、实际的成本动因。执行性成本动因通常以执行的次数作为成本动因；时间性成本动因使用时间来计量成本的消耗，传统成本中的人工工时就是典型的时间动因；实际的成本动因按对分配源的实际消耗情况来进行分配，这种成本动因是无误差的成本动因。依次序，三种成本动因的分配准确度逐渐提高，而实行成本逐渐加大。

成本动因有单一成本动因和复合成本动因之分：单一成本动因就是指根据一个成本动因分配，复合成本动因把多个成本动因按一定规则综合考虑以确定新的分配标准。在传统成本法中，已经存在着单一成本动因和复合成本动因的实例：按人工工时分配，则人工工时是单一成本动因；如果按设备工时分配，需要在人工工时基础上乘以各设备的设备工时系数，此时的分配标准实际是复合成本动因，它综合考虑了工时和设备两种因素。

成本动因还可以分为数量型成本动因和比重型动因：数量型成本动因根据各个分配目标的成本动因数量进行分配，比重型成本动因不采集各分配目标的动因数量，直接设定各分配目标在分配中所占的比重来分配成本。其好处是：在生产稳定时或者某些具体情况下，各分配目标在总成本中所占比例固定很少变化，简化了分配而且有利于成本分析，也减少了作业成本的实行成本。比重型动因的一个特殊方式是按分配目标的数量平均分配，对于支持作业成本或者分配源总成本较小的分配可以采取这种更加简化的分配方法，以降低实施成本。

成本动因共享

如果两个或者多个分配过程具有相同的成本动因和分配目标，使用成本动因数量共享可以减少动因采集数量。图3解释了采用成本动因数量共享和不共享的对比，成本动因共享的情况下，只需要采集两个动因数据，在成本动因不共享的情况下，则需要采集四个成本动因数据。共享成本动因可以减少数据采集，增加实施成功率，减少实施成本。在实际许可情况下，作业成本核算体系设计应该尽量采用成本动因共享。

图3 成本动因共享与不共享的分配对比

个性化的成本核算管理方法——作业成本法

邓为民

发布时间:2004-06-07

摘要：许多产品实际上正在侵蚀着企业的利润，而这却被传统成本提供的信息所掩盖。

传统成本的局限

20%的产品创造了225%的利润。

AMT

“传统会计往好的说是无用的，往坏的说是功能失调与具有误导作用”。以传统成本为基础的管理会计正在失去其相关性。企业界留传80/20法则，认为80%的利润由20%的产品产生，但是当哈佛商学院的卡普兰教授在企业应用作业成本计算系统时，却发现20%的产品竟然产生了225%的利润，他称之为20/225法则，该法则表明：许多产品实际上正在侵蚀着企业的利润，而这却被传统成本提供的信息所掩盖。

传统成本核算方法产生于上世纪初，是与大规模的生产相适应的。20世纪70年代以后，市场由卖方市场向买方市场转变，产品的更新换代加快，企业的生产特点由大规模、单一品种生产向多品种、小批量生产模式发展，以计算机技术为代表的信息技术，使企业的生产设备、生产环境、技术工艺等发生了重大的变化。技术的发展使得企业的固定资产投资增加，生产的复杂化以及现代管理技术的运用使得管理作业增多，而直接的生产活动相对减少，这一切使得生产的间接费用呈急剧上升的趋势。70年代以前，间接费用仅占人工成本的50%－60%，而现在很多企业的间接费用已上升为人工成本的400%－500%。以少量的人工费用为基础分配大量的制造费用，必然带来成本分配的偏差。

传统成本核算是以数量为基础的，它隐含一个假设：产量成倍增加，所有投入的资源也会成倍增加。基于这种假定，成本计算中普遍采用产量关联基准分配。这种基准最常见的表现形态就是材料耗用额、直接工时、设备工时等。然而，现实企业中资源的消耗与产量不相关的例子比比皆是。传统成本核算方法已经不适应时代的需要，企业迫切需要新的成本核算方法，在此情况下，作业成本法应运而生。

作业成本法基本原理

“成本是无法管理的，只能管理引起成本的作业”。

作业是企业的各种活动，作业成本法（Activity-Based Costing, ABC）是以作业为中心，通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本的新型成本管理方法，它把企业成本计算深入到作业层次，对所有作业活动追踪并动态反映，为企业决策提供相对准确的成本信息。

作业成本法的基本原理是：产品（成本对象）消耗作业，作业消耗资源，生产导致作业发生，作业导致成本发生。作业成本法的理论基础是成本动因理论，这种理论认为费用的分配应着眼于费用地发生原因，把费用的分配与导致这些费用产生的原因联系起来，按照费用发生的原因分配。

图1 作业成本基本原理

作业成本法把作业分为四个层次：分别是单元作业、批别作业、产品作业、支持作业，其中单元层次作业是与产品的产量成正比的，批别作业的成本与产品的生产批数成正比，产品作业的成本与生产产品的品种数量成正比，支持作业与产品生产无直接关系。显然不同层次的作业具有不同的成本动因。按照传统成本的处理方法：对批别作业和产品作业的成本按产品产量分配，这必然导致产品成本计算的扭曲。在多品种小批量的生产模式下，这种扭曲尤为严重。

作业成本核算的运行需要先确定资源、作业、成本对象以及资源动因和作业动因，并根据实际的消耗关系建立资源向作业的分配和作业向产品的分配。资源就是各项费用，来自企业总分类账户，成本对象通常是各种产品，作业根据企业的实际情况确定。作业成本采用二阶段分配实现成本计算，即资源成本按资源动因分配到各个作业，归集到作业的成本按作业动因分配各产品。

由于篇幅所限，不能提供完整的作业成本核算实例。以下是传统成本的计算结果和作业成本计算结果，通过计算结果来对比分析作业成本与传统成本的优劣。

表1 传统成本计算结果

产品x 直接材料 直接人工 制造费用 合计 产量 单位成本 500000 580000 990000 2070000 10000 207 产品y 1800000 1600000 2640000 6040000 20000 302 产品z 80000 160000 264000 504000 4000 126

表2 作业成本计算结果 直接材料 直接人工 装配 材料采购 物料处理 启动准备 质量控制 产品包装 工程处理 管理 合计 产量 单位成本 产品x 500000 580000 282000 12000 42000 200 84200 10000 175000 129000 1814400 10000 181.44 产品y 1800000 1600000 705000 48000 180000 8000 168400 75000 315000 344000 5236200 20000 261.81 产品z 80000 160000 225600 140000 378000 2000 168400 165000 210000 34400 1563400 4000 390.85 从表中可以看出，传统成本与作业成本法的产品成本出现较大差异，尤其是产品z。其原因在于产品z的产量小，但是其消耗的各种作业数量并未相应减少，因而消耗的间接资源多，导致实际的成本较高。应用作业成本信息，可以对材料采购、产品包装以及质量控制等作业的成本进行分析，这种成本信息对管理的帮助是显而易见的。作业的认定通常按各个部门或者生产小组划分，其提供的成本信息有助于责任考核，明确成本究竟是怎样发生的，便于采取有针对性地行动，进行成本控制。

从表1 表2 可以看出这样一个特点：传统成本与企业生产无关，作业成本与企业生产联系紧密。作业成本核算体系的设计要充分考虑企业实施作业成本的目的，其作业的认定是对生产过程进行分析后得出的，并结合生产过程确定成本动因，在生产过程分析的基础上建立成本核算体系，因此可以说作业成本法是按企业管理和控制的需要定制的成本核算方法，是个性化的成本核算方法。而传统成本则相反，它有固定的

模式，虽然也有分批法、分步法和品种法等不同成本核算方法，但是并未考虑企业的实际需求和目的，企业必须选择一种成本核算方法。传统成本法是企业适应成本核算方法，而作业成本法是成本核算方法适应企业，两者有根本的不同。

作业成本法开发的最初目的是克服传统成本计算制度对成本的扭曲，但是后来，开发的结果却逐渐偏离了解决成本扭曲问题的本意。随着运用作业成本法的企业逐渐增多，发现作业成本法给企业成本管理提供了良好的基础。于是，利用作业成本信息进行预算管理、生产管理、进行顾客盈利性分析等应用纷纷出现。这类实施颇具成效的方法被视为当代管理会计相关性的再获而受到普遍赞誉，以作业为基础的作业管理已经成为现代管理会计的核心。

作业成本法实施步骤

作业成本法是个性化的成本核算方法。

作业成本的实施一般包括一下几个步骤：

（1） 设定作业成本法实施的目标、范围，组成实施小组

作业成本的实施必须目标明确，即决策者如何利用作业成本计算提供的信息。实施范围是作业成本的实施的部门，作业成本可以在全企业实施也可以在独立核算的部门实施，作业成本的实施主体必须明确。为实施作业成本必须组建作业成本实施小组，小组由企业的领导牵头，包括企业的会计负责人以及相关的人员。国外作业成本实施时一般由企业内部的人员和外部的专业咨询人员组成专门实施小组，外部专业的咨询人员具有作业成本的实施经验，使得实施可以借鉴其他实施的成功与失败的经验。

（2） 了解企业的运作流程，收集相关信息

此步的目的是详细了解企业的经营过程，理清企业的成本流动过程，导致成本发生的因素，各个部门

对成本的责任，便于设计作业以及责任控制体系。

（3） 建立企业的作业成本核算模型

在对企业的运作进行充分了解与分析的基础上，设计企业的作业成本核算模型，主要确定以下内容：企业资源、作业和成本对象的确定，包括他们的分类，与各个组织层次的关系，各个计算对象的责任主体，资源作业分配的成本动因，资源到作业的分配关系作业到作业产品的分配关系建立。

（4） 选择/开发作业成本实施工具系统

作业成本法能够提供比传统成本丰富的信息，是建立在大量的计算上的。作业成本的实施离不开软件工具的支持，软件工具有助于完成复杂的核算任务，有助于对信息进行分析。作业成本软件系统提供了作业成本核算体系构造工具，可以帮助建立和管理作业成本核算体系，并完成作业成本核算。

（5） 作业成本运行

在建立作业成本核算体系的基础上，输入具体的数据，运行作业成本法。

（6） 分析解释作业成本运行结果

对作业成本的计算结果进行分析与解释，如成本偏高的原因，成本构成的变化等；

（7） 采取行动

针对成本核算反映的问题采取行动。如提高作业效率，考核组织和员工，改变作业的执行方式，消除无价值的作业。

企业是一个变化的实体，在作业成本正常运行后，还需要对作业成本核算模型进行维护，以使其能够反应企业的发展变化。伴随企业的运行，作业成本的运行、解释和行动是一个循环的过程。

作业成本法在国内外的应用与发展

根据美国管理会计学会1996年的调查资料，作业成本在美国应用情况如表3所示：

表3 作业成本法在美国的应用

类别 未考虑作业成本法的公司 正在评定作业成本法的公司 已评定但是拒绝作业成本法的公司 已采纳作业成本法的公司 合计 已采纳作业成本法的公司 其中：把作业成本法用于战略决策 已完成作业分析 作业成本法模型 待运用 已进行作业分析，收集数据，处于设计阶段 采纳后又放弃作业成本法 公司批准实行作业成本法 1990年 70% 19% － 11% 100% 1995年 1996年 21% 25% 5% 49% 100% 100% 54% 14% 14% 2% 16% 41% 100%

美国匹兹堡大学1998年的调查显示美国作业成本法的应用情况如下：

图2 作业成本的应用情况

香港1999年调查作业成本在香港的应用状况如下图所示：

图3 作业成本在香港的应用情况

作业成本的应用已经由最初的美国加拿大和英国向澳洲、亚洲和欧洲扩展，在行业应用领域方面，也有最初的制造行业扩展到商品批发、零售业、金融、保险机构、医疗卫生等公共品部门，甚至出现了在政府部门和教育部门的应用。公司内部会计和财务是使用作业成本法信息最多的部门，其他按照使用频率依次为生产部门、产品管理、工程设计和销售部门，应用最多的领域包括生产加工、产品定价、零部件设计和确立战略重点。

作业成本法于1994年介绍到国内，目前处于理论研究阶段，还没有开始大规模的应用，出现了一系列的试点案例，如西安农机厂的实施案例、厦门三德兴公司的实施案例，在铁路部门的实施案例等，出版了有关作业成本的专著。但是作业成本的宣传普及还不够，目前的研究主要集中在大学，还没有在企业扩展开来。

推广难点与发展潜力

与传统成本法不同，作业成本法没有固定的框架和统一的模式，不同的企业有不同的实施目的和核算体系，必须结和企业的实际实施。作业成本理论虽然先进，如果不能够成功实施则不能发挥作业成本的先

进性。目前作业成本在国内实施主要有以下难点。

（1） 实施责任主体不明 作业成本法属于管理会计范畴，国内企业大多没有管理会计这一职位和相关部门，其功能分散在各个部门中，导致作业成本的实施可能无主管部门，可能出现人人有责人人都不负责的情况；

（2） 企业高层认同 企业高层的认同是实施作业成本的关键。我国企业对作业成本的认同与西方国家企业的认同的存在较大差距。这可能与企业的体制有关，也与对作业成本的了解和理解有关，这与作业成本在中国的应用和发展水平是相适应的。

（3） 组织行为阻力 作业成本从某种程度上说是全员实施。因为作业成本必须清楚企业的运作过程，作业成本核算体系设计、基础数据收集以及改善行动都需要全员参与。另外实施作业成本法，成本在产品之间的重新分配和对作业进行核算，不可避免的导致对个人和组织的绩效的影响，受到影响的组织和个人可能会抵制作业成本的实施。

（4） 基础数据获取 作业成本实施需要大量的基础数据, 我国大多数企业管理不规范，数据的采集是一个难点。在不影响实施目标的前提下，尽量采取容易获取的数据或者已经有的数据，会大大减少实施成本。

（5） 缺乏实施工具 作业成本的实施离不开软件的支持，国外已经有成熟的作业成本软件，国内还没有成熟的软件工具。没有软件工具的支持，作业成本的运行与数据分析都是困难。尽快开发适合中国企业特色的作业成本软件，使得实施标准化信息化并加快与企业现有信息系统的集成是解决实施问题的关键。

作业成本法虽然具有较大的实施困难，但是也有巨大的优势，主要表现在以下几个方面：

（1） 首先作业成本法理论基础上优于传统成本法，传统成本的巨大缺陷是作业成本得以发展的根本原因，使得作业成本具有广阔的需求。

（2） 低成本是我国企业参与国际国内竞争的主要武器，面对激烈多变的市场环境，正确的成本信息、与决策相关的成本信息能够帮助企业做出正确的决策，企业有对作业成本的客观需要。

（3） 传统成本法是一种通用的解决方案，不考虑企业的目标，作业成本从一开始就考虑企业的实施目标和范围，结合企业的实际情况实施，并把成本核算与成本信息分析和应用结合起来，直至采取改善行动，为企业提供一个整体的解决方案。

（4） 当前国家大力推行企业信息化工程，企业借助信息化实现了规范的管理，能够为作业成本提供数据支持，为作业成本的实施打下坚实的基础。

（5） 一些非制造行业的成本核算与控制比较复杂，如电信行业、银行、保险、铁路运输部门、医疗行业的成本核算与控制，没有通用的规律可循，传统成本对此无能为力，作业成本作为个性化的成本核算方法可以大有作为，作业成本法可能在这些行业取得突破，最先实现大规模的应用。

对作业成本法的不正确认识

对于作业成本的介绍已经很多，介绍的角度和目的不同，可能会导致对作业成本的理解出现偏差。以下是对作业成本法的不正确的认识：

（1） 作业成本法的实施目的是为了改变成本扭曲。一些文献介绍作业成本法时，突出了作业成本信息与传统成本信息在产品成本结果上的差异，以说明作业成本的应用效果，使得读者认为作业成本的主要目的是改变传统成本的成本扭曲，实际上这仅仅是作业成本最基本的功能。作业成本的实施是根据企业确定的实施目标进行的，它可能用于对生产过程的分析与优化，也可能用于企业内部业绩的考核。作业成本法的实施必须为企业的目标服务。

（2） 作业成本法是精确的成本计算方法。 作业成本法的实施遵循成本效益原则，对一些不重要的成

本项目可能简化处理，因此作业成本法并不计算精确的产品成本。作业成本法的基本哲理是：模糊的正确好于绝对的错误。作业成本法追求一定程度的准确性，更追求成本信息的决策相关性，即成本信息对管理和企业决策有用。

（3） 作业成本体系庞大，实施太难 作业成本法的实施，不同的目的有不同的实施规模。面向战略决策的实施通常只划分几个大的作业，实施相对简单，面向战术决策的实施通常划分作业详细，作业数目较多。企业可以采取由简到难、由局部到全面的渐进实施方法，并在运行中优化完善。

作业成本法在中国还是一个新鲜事物，对于作业成本法在中国企业的应用还有很多的课题需要研究，一些课题超出了作业成本法本身的范围，如作业成本法与现有的企业会计制度的适应问题，如何处理作业成本法实施中的主观因素，作业成本实施与组织的相互影响问题等都有待深入研究，这些问题需要通过实施应用来验证分析。

应用案例

某农机厂作业成本法实施案例 该企业是典型的国有企业，属多品种小批量生产模式，产品以销定产，传统成本法下制造费用超过人工费用的200%，成本控制不力，企业决定实施作业成本法。根据企业的工艺流程，确定了32个作业，以及各作业的作业动因，作业动因主要是人工工时，其他作业动因有运输距离、准备次数、零件种类数、订单数、机器小时，客户数，通过计算，发现了传统成本法的成本扭曲：最大差异率达到46.5%。根据作业成本法提供的信息，为加强成本控制，针对每个作业制定目标成本，使得目标成本可以细化到班组，增加了成本控制的有效性。通过对成本信息的分析，发现生产协调、检测、修理和运输作业不增加顾客价值，这些作业的执行人员归属一个分厂管理，但是人员分布在各个车间，通过作业分析，发现大量的人力资源的冗余，根据分析，可以裁减一半的人员，并减少相关的资源支出。通过分析，运输作业由各个车间分别提供，但是都存在能力剩余，将运输作业集中管理，可以减少三四台叉车。另外，正确的成本信息对于销售的决策也有重要的影响，根据作业成本信息以及市场行情，企业修订了部分产品的价格。

铁路运输部门作业成本法实施案例 铁路运输部门的成本核算具有以下特点：（1）共同成本占运输成本的比重较大；（2）客货运输成本大多混合；（3）费用的发生期与收益期不匹配；（4）资金成本数额较大。这些特点决定了铁路运输成本计算适合采用作业成本法。铁路运输是许多中间活动的集合体，铁路进行投资，配置线路、信号设备、机车、车辆、编组站和枢纽等，并使用必要的材料、燃料、电力和劳动力。这些投入产生了始发站作业、正线运输、编组、调车、终点站作业和其他服务。把这些中间作业结合起来，有偿提供给旅客或货主，就形成一点到一点的运输，铁路运输成本的计算也就是点到点运输成本的计算。通过分析，把铁路运输的作业分成发送作业、运行作业、达到作业、行包作业几个类别，发送作业包括车站发送作业、取车调车作业，运行作业包括机车作业、客车车辆作业、列车服务作业、工务作业、信号作业、车站运转作业，到达作业包括车站到达作业、送车调车作业，行包作业包括行包到达发送作业、中转作业，以点到点运输为成本对象。建立了作业成本核算体系。

铁路部门的作业成本核算系统已可实现铁路客货运作业成本计算及其组合计算，货运任意两点、26个品类、可选车种下的变动成本、总成本、单位成本、车辆公里成本、列车公里成本计算，客运1000趟客车变动成本、总成本、单位成本、车辆公里成本和列车公里成本计算，客运新开列车成本的初步计算功能，面对不同的客货运高峰与低谷期，可以采取更为灵活的车次和票价的调整策略。通过加强成本核算与控制，层层落实经营责任制，1999年铁路部门实现了全行业扭亏为盈。

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作业成本法（ABC）：一种新的成本核算方式

王广宇 丁华明 发布时间:2004-08-05

生产制造是企业的核心流程之一，成本核算则是影响到企业生产制造任务的完成水准的关键。针对传统成本会计不适应新制造环境的局面，作业成本法（Activity-Based Costing,简称ABC）和基于ABC的作业成本管理（ABCM），在美、日和西欧诸国的企业，尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业，得到了广泛的应用。

一、 新制造环境冲击传统成本会计

随着企业IT技术的运用，MRPII、ERP、CIM、JIT等系统应用范围不断扩大，企业新制造环境逐渐形成。 企业使用计算机管理信息系统来管理经营与生产，最大限度地发挥现有设备、资源、人、技术的作用，最大限度地产生企业经济效益，已成为制造业企业的一致选择。从最早的物料需求计划MRP (Material Requirements Planning)、制造资源计划MRP II(Manufacturing Resource Planning)到近年出现的企业资源规划ERP (Enterprise Resource Planning)等，为越来越多的企业采用。目前流行的MRP Ⅱ有助于管理当局进行及时、有效的投资与生产经营决策；ERP则是建立在信息技术基础上，以系统化的管理思想，为企业决策层及员工提供决策运行手段的管理平台。

不仅是MRP和ERP，促成新制造环境形成的新系统还包括：弹性制造系统（FMS）、电脑整合制造系统（CIM）和适时生产系统（JIT）等。FMS是指使用机器人及电脑控制的材料处置系统，来结合各种独立的电脑程式机器工具进行生产，它有益于产品制造程序的弹性化。CIM则是指以电脑为核心，结合电脑辅助设计、电脑辅助工程及电脑辅助制造系统等所有新科技的系统，以形成自动化的制造程序，实现工厂无人化管理，可减少人工成本、节省时间并提高工作效率。JIT是根据需要来安排生产和采购，以消除企业制造周期中的浪费和损失的管理系统。在JIT下企业的供、产、销各个环节在时间上必须周密衔接，材料应适时到达现场，前一生产程序的半成品应适时送达后一生产程序，产成品要适时供给顾客，力争使生产经营各个环节无库存储备。

面对新制造环境的冲击，企业如果继续使用传统的成本会计技术与方法，至少会造成两大方面的后果，包括：

1、产品成本计算不准。因为在新制造环境下，机器和电脑辅助生产系统在某些工作上已经取代了人工，人工成本比重从传统制造环境下的20％—40％降到了现在的不足5％。但同时制造费用剧增并呈多样化，其分摊标准如果只用人工小时已难于正确反映各种产品的成本。

2、成本控制可能产生负功能行为。传统成本会计中将预算与实际业绩编成差异报告，即将实际发生的成本与标准成本相比较。但在新制造环境下，这一控制系统将产生负功能的行为，例如为获得有利的效率差异，可能导致企业片面追求大量生产，造成存货的增加；另外，为获得有利价格差异，采购部门可能购买低质量的原材料，或进行大宗采购，造成质量问题或材料库存积压等等。

二、作业成本法的产生与发展

为解决新制造环境下传统成本会计的难题，作业成本法作为新的成本核算方法应运而生。传统成本法是一种通用的解决方案，不考虑企业的目标，但新兴的作业成本从一开始就考虑企业的实施目标和范围，结合企业的实际情况实施，并把成本核算与成本信息分析和应用结合起来，直至采取改善行动，为企业提供一个整体的解决方案。

作业成本法（Activity-Based Costing），是一种通过对所有作业活动进行追踪动态反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源的利用情况的成本计算和管理方法。它以作业为中心，根据作业对资源耗费的情况将资源的成本分配到作业中，然后根据产品和服务所耗用的作业量，最终将成本分配到产品与服务。

图1 作业成本基本模型

对作业成本的研究最早可追溯到上世纪四十年代，最早提出的概念是“作业会计”（Activity-Based Accounting或Activity Accounting）。美国会计学家埃里克?科勒(Eric Kohler)教授于1941年在<<会计论坛>>杂志发表论文首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出“每项作业都设置一个账户”，“作业就是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献”。随后的乔治?斯托布斯(George.J.Staubus)教授认为，“作业会计”是一种和决策有用性目标相联系的会计，研究作业会计首先应明确“作业” 、“成本”和“会计目标—-决策有用性”三个概念。1971年斯托布斯在具有重大影响的<<作业成本计算和投入产出会计>>一书中，对“作业”、“成本”、“作业成本计算”等概念作了全面阐述，引发了80年代以后西方会计学者对传统的成本会计系统的全面反思。

1988年，哈佛大学的罗宾?库珀（Robin Cooper）在夏季号《成本管理》杂志上发表了《一论ABC的兴起：什么是ABC系统？》，库珀认为产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和，成本计算的最基本对象是作业；ABC赖以存在的基础是作业消耗资源、产品消耗作业。接着库珀又连续发表了《二论ABC的兴起：何时需要ABC系统？》、《三论ABC的兴起：需要多少成本动因并如何选择？》和《四论ABC的兴起：ABC系统看起来到底象什么？》。他还与罗伯特?卡普兰（Robert?S?Kaplan）合作在《哈佛商业评论》上发表了《计量成本的正确性：制定正确的决策》等论文，对作业成本法的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了作业成本法研究的基石。此后在英美等国家对作业成本日益兴起，研究作业成本法的文章纷纷出现，作业成本理论日趋完善，在治金、电信、制药、电子设备和IT等行业的应用也逐步开展了起来。

三、作业成本法的应用关键与前景

作业成本法没有固定的框架和统一的模式，不同的企业有不同的实施目的和核算体系，因此在多个行业的具体应用中，必须结合企业的实际开展。在中国“信息化带动工业化”的国家战略引导下，制造业企业应用作业成本法的空间十分巨大，但企业必须通过理论学习、模型设计等途径，获得成功实施作业成本

管理的知识和经验。

总体看来，作业成本法是个性化的成本核算方法。在推行科学和流程管理的企业，一定要以客户和作业流程为中心来对工作任务进行管理，即开展作业成本管理。中国企业应用作业成本法、开展作业成本管理的关键包括：

（1）获得企业高层的认同。企业领导者的认同是实施作业成本的前提。我国制造企业对作业成本的认同，与国际性企业的认同存在较大差距。这不仅与不同的经济体制有关，也与国内理论和实践中对作业成本的了解不足有关。只有获得企业领导者的支持，才能为在企业中推广作业成本法，进而开展作业成本管理创新条件。

（2）明确实施的责任主体。作业成本法属于管理会计范畴，同时牵涉到企业内部的各个部门。但中国制造业企业内部，大多没有管理会计这一职位或负责部门，其功能多是分散在财务、采购等多个部门中。如果作业成本的实施中没有一个具体的主管部门，就可能出现人人有责人人都不负责的情况。

（3）推动组织再造。作业成本从某种程度上说是全员实施的一项工程，因为作业成本必须清楚企业的运作过程，作业成本核算体系设计、基础数据收集以及改善行动都需要全员参与。另外实施作业成本法，成本在产品之间的重新分配和对作业进行核算，不可避免的导致对个人和组织的绩效的影响，受到影响的组织和个人可能会抵制作业成本的实施。因此推动组织再造是成功实施作业成本法的重点之一。

（4）开发和应用实施工具。作业成本的实施离不开软件的支持，国外已经有成熟的作业成本软件，但在国内，目前还没有出现成熟的软件工具，当前的一些应用作业成本法的企业多是利用自行开发的工具来支支持。没有软件工具的支持，作业成本的运行与数据分析都是困难。尽快开发适合中国企业特色的作业成本软件，使得作业成本法的实施标准化、信息化，同时加快与企业现有信息系统的集成，是促进作业成本在制造、电信和IT等行業规模化实施的关键。

旨在改变传统成本会计的作业成本法和作业成本管理，适应了新制造环境，提出了新的管理观念和方

法，是企业管理和成本核算的一次大变革。中国在信息化和工业化的道路上，将努力建成为“世界工厂”，制造业企业对作业成本的需求将会十分强烈，而一些非制造行业的成本核算与控制比较复杂，传统成本对此无能为力，如电信行业、银行、保险、铁路、医疗行业的成本核算与控制上，作业成本管理也将大有作为。

（本文摘自《作业成本管理：内部改进与价值评估的企业方略》（清华大学出版社即将出版）

作业成本法的八大缺陷及其解决方法（上）

杨松令 陈 放 发布时间:2006-12-31

【摘 要】本文在研究作业成本法（ABC）种种局限性的基础上，介绍了资源消耗会计（RCA）的基本原理，并重点阐述了RCA是如何解决ABC的缺陷以及RCA的优势。

20世纪70年代以来，由于计算机技术的迅速发展，给制造业带来了前所未有的冲击。顾客需求多样化和快速变化的市场环境要求企业能迅速地做出反应，传统的大批量的生产系统被灵活、反应迅速的“柔性生产系统”所取代。产品制造从材料配给、仓储到产品发运等，均实现了自动化。柔性生产系统的出现，向传统的成本计算和管理方法提出了严峻的挑战。一方面，制造费用的数额和比重大大提高，传统成本计算中以直接人工小时、机器小时等作为制造费用分配标准已经不再合适；另一方面，产品的多样化也使传统的标准成本管理系统失去了意义。于是各种先进的管理制度（JIT，CIME）如雨后春笋般层出不穷。作业成本法（Activity-based Costing System，简称ABC）正是在这一背景下产生的。由于其从作业角度解决了共同成本的分配问题，成为备受推崇的新一代革命性的成本管理系统。后来ABC被广泛应用于预测采购量、成本管理、产品定价、新产品开发、顾客盈利能力分析等诸多方面，形成了以作业为基础的、服务于企业战略需要的作业管理（ABM）。我国会计界非常关注对ABC的研究，ABC在我国的应用也有一些成功的案例，例如许继电器成功地利用作业成本法控制了销售费用。但是随着对ABC的实践与深入研究，ABC的弊端也逐渐暴露出来，在实践中，一些实施ABC的组织耗费了巨大的财力物力却未能达到预期的效果。所以，有必要深入剖析ABC的缺陷，并进一步寻求改进的方法。

目前，国外对此领域的研究集中在德国会计界提出的资源消耗会计（RCA）上。作为ABC的延伸与补充，RCA在理论与分配方法上弥补了ABC的种种缺陷，并以其在德国等欧洲国家的实践得到了检验，也已经开始在美国本土的一些公司中试行和推广。

一、ABC原理概述

作业成本法是以生产产品或者提供劳务所进行的作业作为归集成本的中心，将成本归集到各项作业中，再经由作业将成本分配到产品或者劳务的成本会计方法。ABC通过对所有作业活动的追踪以及动态反映，实现了成本计算与成本管理和控制的结合。它与传统成本计算方法最大的不同在于：传统的成本计算采用的是“资源——产品”的一维“成本分配观”，而ABC采用了“资源——作业——产品”的二维成本观。成本归集的对象从以产品为中心转移到以作业为中心上来，通过对作业成本的确认、计量，尽可能消除“不增加价值的作业”，改进“可增加价值的作业”，及时提供有用的成本信息，将有关损失和浪费减少到最低限度。

作业成本法在优化企业成本预测、成本决策、成本控制与成本考核等方面都对传统成本会计有重大突破，既提高了成本计算的准确性，又提高了资源的利用效率。根据ABC的特点和优势，理论界研究认为具有下列特性的企业适宜采用ABC进行成本核算：

一是基本实现生产自动化的高新技术企业，同时产品成本中的制造费用所占比重相当大；

二是企业规模大，产品种类繁多，各个产品需要技术服务的程度不同，即技术层次不同，对成本核算的精度要求较高；

三是现有成本管理模式不适应企业管理要求，现行成本信息的准确性不可靠，或者企业的成本分析已出现盲点，以致失去竞争力，订单常常流失；

四是行业内竞争激烈，需要正确的成本信息来制定正确的价格政策；

五是有先进的计算机技术作支撑，会计电算化程度较高；

六是企业高层管理人员的支持，并有优秀的会计人才保证顺利实施ABC.

尽管ABC较之于我国企业现行使用的制造成本法等成本核算体系有相当多的优势，但是从ABC在现实中的应用来看，

ABC在中国的推广效果并不理想。首先，ABC在中国的应用环境存在障碍，我国的技术、经济发展水平及企业的生产自动化和会计电算化程度同发达国家还存在相当的差距，客观条件无法为ABC的运用创造良好的应用环境；其次，现行的制造成本法等传统成本方法在很大程度上还有其生存空间，而ABC不论是理论研究还是应用实践都还处于不成熟阶段；最后，任何一种新成本核算体系的推广，不是仅靠财务人员就能实现的，更需要企业管理层的支持、认可和参与，这是ABC在企业可以应用实施的先决条件。

除了上述外部因素，ABC理论本身机理的缺陷更是阻碍其推广的重要原因。这些缺陷一方面使ABC对成本性态的理解出现偏差，另一方面，也影响了ABC成本核算的精度。因此，我们有必要了解ABC的缺陷，并寻找解决这些问题的方法，对ABC进行有益的改进及补充。

二、ABC的缺陷

ABC法的指导思想是“产品消耗作业、作业消耗资源”。它首先依据作业对资源的消耗情况，将资源的成本分配到作业，再依据作业动因将作业成本追踪到产品，由此得出最终产品的成本。但是作业并非产生成本的惟一原因，也并非成本的根源，以作业作为分配成本的标准，实为以偏概全。所以尽管ABC本质上有分配成本的合理性，但是ABC重作业，轻资源，忽视了对资源成本计算，这很可能导致ABC最终无法达到支持决策的需求。从资源成本的计量角度来看，ABC存在以下八大缺陷：

（一）没有合并对同类生产能力的计量

由于ABC是基于作业来分配成本的，所以资源的成本首先是被归集到作业中，然后再分配到成本目标当中。由此带来了一个问题：作业所消耗的各种资源具有不同的计量单位，将成本归集到作业时难以反映资源消耗的数量，只能将被耗用资源的价值（金额）归集到作业中。因此，运用ABC既无法看出资源的利用效果，也不能反映各种生产能力之间的差异，进而采取实际行动改进生产管理。

（二）没有直接表示出资源要素之间的相互关系，即投入和产出之间的相互关系

由于资源的种类数量庞大，采取“资源——作业——产品”的成本传递路径会使资源与作业之间的关系十分庞杂。当组织机构将总账账户一对一地配比到作业基础时，很容易犯错误。而且，资源归集到作业之后，只反映出了资源要素与该作业的关系，但该资源的全部产出量与其费用却失去了联系，而且不同资源要素之间的关系也不能得到直接反映。

（三）没有反映出成本固有的初始性态

ABC对成本性态的认识也存在缺陷。最早的ABC模型重视成本的可变性，但是近几年来人们经常发现，人工和制造费用的性质不像是开始预想的具有可变性，于是ABC的观点转变为大多数的成本是固定成本。正确地理解成本性态及其影响因素对决策非常重要，检验和理解成本在消耗时性态变化更可以大大减轻成本性态的不确定性。在这两方面，ABC都有不容忽视的缺陷。

（四）没有合理地计算超额或空闲的生产能力

当企业存在空闲生产能力时，ABC法没有解决传统成本会计的缺点。例如，某工厂只生产一种产品，年实际生产能力为60000件，年总成本为420000元，达到最大生产能力时的单位成本为7元。若市场需求下降，只需求30000件，那么传统成本会计计算单位成本为14元。这样做会使企业陷入市场需求下降——生产能力剩余——产品成本偏高——提高售价——市场需求不断下降的恶性循环。

空闲生产能力可以用资源的产出量与使用量之间的差异来反映。但是ABC法没有对资源产出量的准确计量，也就无法将空闲生产能力分离出来，最终还是归集到总成本中，分配给所有作业量。不合理的超额和空闲生产能力衡量方法会导致产品间的相互补贴，混淆各期产品的毛利，导致决策的失误。

（未完待续）

《会计之友》2006年第36期

作业成本法的八大缺陷及其解决方法（下）

杨松令 陈 放 发布时间:2006-12-31

（五）没有直接反映资源库之间的相互关系

资源库是由相关的资源要素组成的，由于资源间存在依赖性，因此，资源库之间也可以相互提供服务。企业经营者应该清楚地理解资源间的相互关系及其相互依赖性，否则不但决策成本很高而且效率也会降低。ABC法将注意力放在作业上，不仅没有体现被使用的资源的功能，更忽视了伴随着作业产生的资源间的相互关系。因此，它既不可能反映资源间的互惠关系，又没考虑相互关系对成本性态的影响。

（六）没有反映成本性态的变化

在消耗资源时，成本的性态可能会发生改变。资源的相互关系既会影响成本性态，也反映了成本在消耗时性态的改变。由于ABC法既不能反映成本的初始性态（第三个缺点），又不能反映资源的相互关系（第五个缺点），因此ABC也不可能反映成本在消耗时其性态的变化。

（七）没有提供完全负担的资源成本

用ABC法所分配的间接费用是那些由生产作业所引起的制造费用，但并没有解决那些与作业活动不相关的间接费用（例如取暖费、保险费等）如何分配的问题。

（八）提供给有效资源管理和正确战略决策的信息较差

从很大程度上讲，ABC的前七个缺点最终导致了其第八个缺点。现在大多数的ABC模型都存在结构性缺陷，特别是不能在资源流向作业之前准确地反映资源库的相互关系，这不但导致了信息的缺乏，而且支持决策的信息质量也明显下降。

从国外的最新研究趋势看，一个研究热点就是如何改进ABC.美国管理会计师协会（Institute of Management Accountants，简称IMA）作为成本管理理论与实践的先驱，已经认识到ABC的局限性，正在积极地寻求解决方案。资源消耗会计就是作为对ABC的延伸与改进，于2002年开始在美国推出的一种新的成本会计方法。

三、对ABC的改进方法——资源消耗会计的基本原理

资源消耗会计（Resource Consumption Accounting，以下简称RCA）是将以数量为基础的作业成本法（ABC）和德国成本方法——弹性边际成本法（GPK）相结合的一种新尝试的会计方法。2004年9月，新任IMA主席Larry White在《战略财务》上发表的文章称，资源消耗会计令人兴奋。除此之外，一些美国、加拿大的学者也已开始关注RCA，甚至称之为

下一代成本管理系统。同时，RCA也已经在美国本土上实施ABC的大企业中作为试点进行推广，显示了极好的效果。

RCA重新整合了资源和作业的分析。与ABC强调的作业基础不同，RCA以资源为根本，依据成本消耗的因果关系将成本从资源分配到产品。对于成本的分配，既可以用传统的动因（例如人工工时），也可以用作业动因，只要合乎成本的因果关系就行。

RCA的基本原理主要有以下三个核心部分：资源视角、以数量为基础的方法以及对成本性态的不同观点。

（一）RCA引入了“资源库”的概念，强调从资源消耗的视角分配成本

在RCA法下，确定资源库是成本模型的第一步。通过分析“资源——资源”、“资源——作业”的相互关系，将多项资源要素按照资源库的标准进行重分类，将相关资源要素分到一个资源库，并收集了各种资源要素的数量、金额，作为这些要素制定成本计划、收集价值和数量等数据以及计算差异的成本目标。

资源及相关的资源要素的划分标准如下：一是同一资源库的资源要素具有相似的技术；二是能够确定或者预计资源库的产出与消耗者之间的定量关系；三是能够收集或者估算各个资源库的成本和数量数据。

在ABC法中往往将资源与作业之间的关系复杂化，不仅造成了核算上的不便，而且也忽略了资源间的相互关系。而RCA可以在资源库与其消耗者——可能是某项作业或者是其他资源库之间搭建更直接的路径，更简单地反映了成本的因果关系。在一个资源库中，资源的产出量和费用是相关联的，采用“资源到作业”的分配方式，既能核算“资源——资源”与“资源——作业”的单向相互关系，又能反映其互惠的相互关系。所以，RCA能使超额或空闲生产能力暴露出来，而不是武断地将它分配给产品或者其他成本目标。

另外，与ABC不同，RCA认识到一些资源的存在就是为了服务其他资源，所以他们的成本应该分配给那些被服务的资源。因此，RCA中的资源库还包括了服务资源的成本，这就解决了ABC的第七个缺陷，使资源得以完全分配。

（二）RCA用数量而不是金额来计量所有的资源产出量，这恰恰是ABC的第一个缺点

尽管在ABC中也经常用到数量，但这些“数量”除了计算分配率或百分比没有其他用处。RCA将同类生产能力合并到一个资源库中进行计量，并以数量为基础计量资源库的产出量。例如，所有人工费用都归集到人工资源库中进行分配，其资源产出量的计量单位为人工小时；所有关于机器的费用都归集到一个资源库中，以机器小时作为资源产出量的计量单位。

而且在资源库中，资源产出量和费用相互联系。例如，在人工资源库中，既反映了人工的资源产出量是多少人工小时，又有人工费用的金额，资源使用单价的固定金额及比例金额，清晰地反映了成本投入与产出量的关系。RCA的数量基础方法提出了资源消耗和成本分配的统一核算，促进了差异分析，也促进了对生产能力的分析。

（三）在RCA的资源库中，所有费用均被划分为固定成本和变动成本两大部分，反映了各项成本固有的初始性态

例如，折旧是固定成本，人工工资则是变动成本。企业的战略决策和方案选择往往决定着成本的初始性态，例如年薪制和计件制的选择直接影响工资费用的习性。从资源消耗的成本分配角度看，变动成本的初始性态也许会在资源消耗时发生改变。

1.在消耗成本时，成本性态的变化有以下四种可能：

情况1：消耗量是固定的，成本费用率也是固定的，那么在消耗后资源消耗成本的性态不会发生变化，仍旧是固定成本。

情况2：如果消耗量是固定的，即使成本费用率是变动的，最终的资源消耗成本对于消耗者来说也成为了固定成本。也就是说，资源消耗成本的初始性态由变动成本变成了固定成本。

情况3：尽管消耗量是变动的，但由于成本费用率是固定的，即资源消耗成本的初始性态是固定成本，使得消耗后的成本结果仍旧是固定成本。

情况4：消耗量是变动的，成本费用率是变动的，最终的成本结果仍是变动成本。该消耗资源成本的初始性态没有变化。

2.RCA主要通过以下方式有效地解决了上述ABC法的八大缺陷：

（1）通过对资源生产能力的持续计量来衡量资源产出量；

（2）反映了同类资源库内资源要素的相互关系；

（3）正确地反映了资源消耗成本固有的初始性态及其在过程中变化的成本性态；

（4）准确地计算了短期到中期在生产能力使用上的波动，描述了超额和空闲生产能力的差异，以采取有效的管理措施；

（5）准确表达了资源的相互关系，用资源产出量表示了因果关系；

（6）完全分配了所有资源成本（包括间接费用），提高了产品成本的准确性。

四、结语

RCA作为新一代的成本会计，既是ABC的有益补充，又进一步改进了ABC的准确性与合理性。RCA管理系统产生的信息，可以满足经营决策、战术决策、战略决策等各个层次的不同需求，帮助企业做出正确的决策。相比于ABC，RCA是一种更全面、对成本控制更详细的方法。它可以将超额或者空闲生产能力的成本分配给应该负责的个人或者层次，而不是分配给产品；可以在资源层次上识别成本固有的初始性态，准确地区分固定成本、变动成本，并关注成本性态在消耗过程中发生的变化；为决策者提供了从资源层面到组织层面的任何层面上追踪、归集成本信息能力。而且，RCA是一种动态的方法，它的成本模型能够对环境的变化做出及时的动态调整。

RCA是管理会计信息系统中一种更全面的成本核算方法。它虽然把焦点放在资源上，但同时整合了各种孤立的成本管理方法的成本方法，包括ABC、ABM、变动成本法、吸收成本、实际成本、标准成本、作业资源计划、初级成本、次级成本等概念。尤其在使用了ERP系统的公司，如果应用RCA作为其中的一部分，可以一种综合方式达到执行成本管理原则最好的组合。

《会计之友》2006年第36期

本文来源：https://www.bwwdw.com/article/xjew.html