高级财务会计合并财务报表的编制

合并财务报表编制

第八章 合并财务报表的编制

本章学习目标：

1．熟练掌握合并资产负债表的编制方法； 2．熟练掌握合并利润表的编制方法； 3．掌握合并现金流量表的编制方法； 4．了解合并所有者权益的编制方法。

第一节 合并资产负债表

合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。 一、对子公司的个别财务报表进行调整

在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。 (一)属于同一控制下企业合并中取得的子公司

对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。 (二)属于非同一控制下企业合并中取得的子公司

对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。 有关对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的可辨认资产、负债及或有负债的金额的调整请参见第二十五章“企业合并”的相关内容。 二、按权益法调整对子公司的长期股权投资

合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。

在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》所规定的权益法进行调整。

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合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。

【例题1】假设P公司能够控制D公司,D公司为股份有限公司。20×7年12月31日,P公司个别资产负债表中对D公司的长期权投资的金额为3 000万元，拥有D公司80％的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。

20×7年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得D公司80％的股份(假定P公司与D公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并)。P公司备查簿中记录的D公司在20×7年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见下表。

P公司备查簿

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20×7年1月一l日，D公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元未分配利润为0元。 20×7年，D公司实现净利润l000万元，提取法定公积金l00万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利l20万元，未分配利润为300万元。D公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为l00万元。

20×7年l2月31日，D公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000 万元，资本公积为l600万元，盈余公积为l00万元，未分配利润为300万元。

P公司与D公司个别资产负债表分别见下表。

资产负债表（简表）

编制单位: P公司

20×7年l2月31日 单位:万元

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资产负债表（简表）

编制单位: D公司

20×7年l2月31日 单位:万元

假定D公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和D公司及合并资产、负债的所得税影响。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。在本例中，P公司在编制合并财务报表时，应当首先根据P公司的备查簿中记录的D公司可辨认资产、负债在购买日(20×7年1月1日)的公允价值的资料，调整D公司的净利润。按照P公司备查簿中的记录，在购买日，D公司可辨认资产、负债及或有负债的公

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允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为l00(700-600)万元，按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元(100万元÷20年)。假定A办公楼用于D公司的总部管理。

P公司取得投资时采用成本法核算： 借：长期股权投资——D公司 3000万元

贷：银行存款 3000万元 3600万元×80%=2880万元

3000万元＞2880万元的差额——商誉隐含在长期股权投资中。

20×7年，D公司实现净利润l 000万元，提取法定公积金l00万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利l20万元，未分配利润为300万元。D公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为l00万元。

P公司收到现金股利时： 借：银行存款 480万元

贷：投资收益 480万元 在合并工作底稿中应作的调整分录如下：

(1) 以D公司20×7年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，调整D公司的净利润

借：管理费用 5万元 贷：固定资产——累计折旧 5万元

重新确定的D公司20×7年的净利润为995(1000-5)万元。

在本例中，20×7年l2月31日,P公司对D公司的长期股权投资的账面余额为3 000万元(假定未发生减值)。根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对D公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。

(2)确认P公司在20×7年D公司实现净利润995万元中所享有的份额796(995×80％)万元：

借：长期股权投资——D公司 796万元 贷：投资收益——D公司 796万元

(3)确认P公司收到D公司20×7年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元：

借：投资收益——D公司 480万元 （抵销） 贷：长期股权投资——D公司 480万元 （确认）

(4)确认P公司在20×7年D公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元(资本公积的增加额l00万元×80％)：

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借：长期股权投资——D公司 80万元

贷：资本公积——其他资本公积——D公司 80万元

“长期股权投资——D公司”变为：3000万元＋796万元－480万元＋80万元=3396万元

在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录： 借：长期股权投资——D公司 (796-480+80)396万元 贷：未分配利润——年初 316万元 资本公积——其他资本公积——D公司 80万元

三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目

合并资产负债表是以母公司和子公司的个别资产负债表为基础编制的。个别资产负债表则是以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，它从母公司本身或从子公司本身的角度对自身的财务状况进行反映。这样，对于内部交易，从发生内部交易的企业来看，发生交易的各方都在其个别资产负债表中进行了反映。例如，企业集团母公司与子公司之间发生的赊购赊销业务，对于赊销企业来说，一方面确认营业收入、结转营业成本、计算营业利润，并在其个别资产负债表中反映为应收账款；而对于赊购企业来说，在内部购入的存货未实现对外销售的情况下，则在其个别资产负债表中反映为存货和应付账款。在这种情况下，资产、负债和所有者权益类各项目的加总金额中，必然包含有重复计算的因素。作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表，必须将这些重复计算的因素予以扣除，对这些重复的因素进行抵销处理。这些需要扣除的重复因素，就是合并财务报表编制时需要进行抵销处理的项目。

编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的，主要有如下项目： (一)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理

母公司对子公司进行的长期股权投资，一方面反映为长期股权投资以外的其他资产的减少，另一方面反映为长期股权投资的增加，在母公司个别资产负债表中作为资产类项目中的长期股权投资列示。子公司接受这一投资时，一方面增加资产，另一方面作为实收资本(或股本，下同)处理，在其个别资产负债表中一方面反映为实收资本的增加，另一方面反映为相对应的资产的增加。从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。

长期股权投资与子公司所有者权益

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子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理，“少数股东权益”项目应当在合并资产负债表的“所有者权益”项目下单独列示。

当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中所享有的份额不一致时，应按其差额计入“商誉”项目。

【例题2】沿用【例题1】，20×7年12月31日P公司对D公司长期股权投资经调整后的金额为3396万元(投资成本3000万元+权益法调整增加的长期股权投资396万元)与其在D公司经调整的股东权益总额（4095万元）[ (股东权益账面余额4000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元－A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元) ]中所享有的金额3276万元[4095万元×80％]之间的差额，为商誉。

商誉=3396万元－3276万元=120万元

或者：商誉=3000万－(D公司20×7年1月1目的所有者权益总额3500万元+D公司固定资产公允价值增加额100万元)×80％=120万元

至于D公司股东权益中20％的部分，即819万元[4095万元× 20％]则属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。其抵销分录如下：

借：股本 2000万 资本公积——年初 1600万

（账面余额1500万元+公允价值与账面价值的差额转入100万元）

——本年 100万 盈余公积——年初 0 ——本年 100万 未分配利润——年末 295万 商誉 120万 贷：长期股权投资 3396万 少数股东权益 819万

合并报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之间持

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有的长期股权投资，也应当比照上述母公司对子公司的股权投资的抵销方法进行抵销处理。

(二)内部债权与债务的抵销处理

母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目，是指母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券等项目。发生在母公司与子公司、子公司相互之间的这些项目，企业集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产，而另一方则在其个别资产负债表中反映为负债。但从企业集团整体角度来看，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增加负债。因此，为了消除个别资产负债表直接加总中的重复计算因素，在编制合并财务报表时应当将内部债权债务项目予以抵销。

1．应收账款与应付账款的抵销处理

(1)初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理

在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也须将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。

内部应收账款抵销时，其抵销分录为： 借：应付账款

贷：应收账款

内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为： 借：应收账款——坏账准备

贷：资产减值损失

【例题3】P公司20×7年个别资产负债表中应收账款中有475万元为本年向D公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。D公司20×7年个别资产负债表中应付账款500万元系20×7年向P购进商品存货发生的应付购货款。

在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为： 借：应付账款 500万元 贷：应收账款 500万元 借：应收账款——坏账准备 25万元 贷：资产减值损失 25万元

(2)连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理

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从合并财务报表来讲，内部应收账款计提的坏账准备的抵销是与抵销当期资产减值损失相对应的，上期抵销的坏账准备的金额，即上期资产减值损失抵减的金额，最终将影响到本期合并所有者权益变动表中的期初未分配利润金额的增加。

由于利润表和所有者权益变动表是反映企业一定会计期间经营成果及其分配情况的财务报表，其上期期末未分配利润就是本期所有者权益变动表期初未分配利润(假定不存在会计政策变更和前期差错更正的情况)。本期编制合并财务报表是以本期母公司和子公司当期的个别财务报表为基础编制的，随着上期编制合并财务报表时内部应收账款计提的坏账准备的抵销，以母子公司个别财务报表中期初未分配利润为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并所有者权益变动表中的未分配利润金额之间则将产生差额。为此，编制合并财务报表时，必须将上期因内部应收账款计提的坏账准备抵销而抵销的资产减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。

在连续编制合并财务报表进行抵销处理时，需要编制以下调整分录： ①将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额： 借：应付账款

贷：应收账款

②应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额：

借：应收账款——坏账准备

贷：未分配利润——年初

③对于本期个别财务报表中内部应收账欺相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额：

借：应收账款——坏账准备

贷：资产减值损失

或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额：

借：资产减值损失

贷：应收账款——坏账准备

在第三期编制合并财务报表的情况下，必须将第二期内部应收账款期末余额相应的坏账准备予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。然后，计算确定本期内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额，并将其增减变动的金额予以抵

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销。其抵销分录与第二期编制的抵销分录相同。

【例题4】甲公司为乙公司的母公司，上期甲公司的应收账款中有100万元为本年向乙公司销售商品发生的应收账款，坏账准备提取率为5%，甲公司对该笔应收账款计提的坏账准备为5万元。乙公司个别资产负债表中应付账款100万元系本年向甲公司购进商品发生的应付购货款。本期个别资产负债表中甲公司应收乙公司的账款仍为100万元，本期不用补提坏账准备。

抵销分录为：

借：应付账款 100万元

贷：应收账款 100万元 借：应收账款——坏账准备 5万元

贷：未分配利润——年初 5万元

【例题5】甲公司为乙公司的母公司，上期甲公司的应收账款中有100万元为本年向乙公司销售商品发生的应收账款，甲公司对该笔应收账款计提的坏账准备为5万元。乙公司个别资产负债表中应付账款100万元系本年向甲公司购进商品发生的应付购货款。本期个别资产负债表中甲公司应收乙公司的账款仍为150万元，本期补提坏账准备150万元×5%-5万元=2.5万元。

抵销分录为：

借：应付账款 150万元

贷：应收账款 150万元 借：应收账款——坏账准备 5万元

贷：未分配利润——年初 5万元 借：应收账款——坏账准备 2.5万元

贷：资产减值损失 2.5万元

【例题6】甲公司为乙公司的母公司，上期甲公司的应收账款中有100万元为本年向乙公司销售商品发生的应收账款，甲公司对该笔应收账款计提的坏账准备为5万元。乙公司个别资产负债表中应付账款100万元系本年向甲公司购进商品发生的应付购货款。本期个别资产负债表中甲公司应收乙公司的账款仍为80万元，本期冲销坏账准备80万元×5%-5万元=-1万元。

抵销分录为：

借：应付账款 80万元

贷：应收账款 80万元 借：应收账款——坏账准备 5万元

贷：未分配利润——年初 5万元 借：资产减值损失 1万元

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贷：应收账款——坏账准备 1万元 2．其他债权与债务的抵销处理

【例题7】P公司20×7年个别资产负债表中预收账款中有100万元为D公司预付账款；应收票据中有400万元为D公司20×7年向P公司购买商品3500万元开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；D公司应付债券200万元为D公司所持有。对此，在编制合并资产负债表时应编制如下抵销分录：

（1）将内部预收账款与内部预付账款抵销时： 借：预收款项 100万元 贷：预付款项 100万元

（2）将内部应收票据与内部应付票据抵销时： 借：应付票据 400万元 贷：应收票据 400万元

（3）将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分录：

借：应付债券 200万元

贷：持有至到期投资 200万元

在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。

(三)存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理

存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业集团内部商品购销、劳务提供活动所引起的。

在内部购销活动中，销售企业将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润。而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本人账；在本期内未实现对外销售而形成期末存货时，其存货价值中也相应地包括两部分内容：一部分为真正的存货成本(即销售企业销售该商品的成本)；另二部分为销售企业的销售毛利(即其销售收入减去销售成本的差额)。

对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。因为从整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。正是从这一意义上来说，将期末存货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认的部分，称之为未实现内部销售损益。因此，在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。

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编制抵销分录时：

借：营业收入（按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入）

贷：营业成本（按照销售企业销售该商品的销售成本）

存货（按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额）

1．当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理

在企业集团内部购进并且在会计期末形成存货的情况下，如前所述，一方面将销售企业实现的内部销售收入及其相对应的销售成本予以抵销，另一方面将内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。

【例题8】D公司20×7年向P公司销售商品l 000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20％。P公司购进的该商品20×7年全部未实现对外销售而形成期末存货。

在编制20×7年合并财务报表时，应进行如下抵销处理： 借：营业收入 l000万元 贷：营业成本 l000万元 借：营业成本 200万元 贷：存货 200万元 或者：借：营业收入 l000万元 贷：营业成本 800万元

存货 200万元

2．连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理 （1）上期内部购进商品全部实现对外销售

对于上期内部购进商品全部实现对外销售的情况下，由于不涉及到内部存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理，在本期连续编制合并财务报表时不涉及到对其进行处理的问题。

（2）上期内部购进并形成期末存货

在上期内部购进并形成期末存货的情况下，在编制合并财务报表进行抵销处理时，存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销，直接影响上期合并财务报表中合并净利润金额的减少，最终影响合并所有者权益变动表中期末未分配利润的金额的减少。由于本期编制合并财务报表时是以母公司和子公司本期个别财务报表为基础，而母公司和子公司个别财务报表中未实现内部销售损益是作为其实现利润的部分包括在其期初未分配利润之中，以母子公司个别财务报表中期初未分配利润为基础加总得出的期初未分配利润的金额就可能与上期合并财务报表中的期末未分配利润的金额不一致。因此，上期编制合并财务报表时抵销的内部购进存货中包含的未实现内部销售损益，也对本期的期初未分配利润产生影响，

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本期编制合并财务报表时必须在合并母子公司期初未分配利润的基础上，将上期抵销的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。

在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法如下：

(1)将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额：

借：未分配利润——年初

贷：营业成本

(2)对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收入的金额：

借：营业收入

贷：营业成本

(3)将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。对于期末内部购买形成的存货(包括上期结转形成的本期存货)，应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额：

借：营业成本

贷：存货

【例题9】甲公司为乙公司的母公司，上期乙公司从甲公司购入800万元的存货，甲公司的销售毛利率为20%，上期乙公司期末存货中有800万元内部购进存货，即上期全部未实现对外销售。假定本期仍未实现对外销售。

抵销分录为：

借：未分配利润——年初 160万元

贷：营业成本 160万元 借：营业成本 160万元

贷：存货 160万元

【例题10】甲公司为乙公司的母公司，上期乙公司从甲公司购入800万元的存货，甲公司的销售毛利率为20%，上期乙公司期末存货中有800万元内部购进存货，即上期全部未实现对外销售。假定本期全部实现对外销售，售价为960万元。

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抵销分录为：

借：未分配利润——年初 160万元

贷：营业成本 160万元

本期乙公司实际结转成本为800万元，企业集团真正的成本应为640万元。多结转成本160万元，应予以冲销。

【例题11】甲公司为乙公司的母公司，上期乙公司从甲公司购入800万元的存货，甲公司的销售毛利率为20%，上期乙公司期末存货中有800万元内部购进存货，即上期全部未实现对外销售。假定上期内部购进商品在本期仍未实现对外销售，本期乙公司又从甲公司购入商品1600万元，全部未对外销售。

抵销分录为：

借：未分配利润——年初 160万元（上期未实现内部销售损益）

贷：营业成本 160万元

借：营业收入 1600万元（本期内部销售业务）

贷：营业成本 1600万元

借：营业成本 480万元（期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益）

贷：存货 480万元 （800万元＋1600万元）×20%=480万元

抵销分录上的营业成本=160万元＋1600万元－480万元=1280万元 本期甲公司的内部销售成本=1600万元×（1-20%）=1280万元（应予以冲减） 【例题12】甲公司为乙公司的母公司，上期乙公司从甲公司购入800万元的存货，甲公司的销售毛利率为20%，上期乙公司期末存货中有800万元内部购进存货，即上期全部未实现对外销售。本期乙公司又从甲公司购入商品1600万元。乙公司本期实现对外销售收入1680万元，销售成本1400万元，期末存货1000万元。

期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益 =1000万元×20%=200万元 抵销分录为：

借：未分配利润——年初 160万元（上期未实现内部销售损益）

贷：营业成本 160万元

借：营业收入 1600万元（本期内部销售业务）

贷：营业成本 1600万元

借：营业成本 200万元（期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益）

贷：存货 200万元 (四)内部固定资产交易的抵销处理

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内部固定资产交易是指企业集团内部发生交易的一方与固定资产有关的购销业务。

对于企业集团内部固定资产交易，根据销售企业销售的是产品还是固定资产，可以将其划分为两种类型：

第一种类型是企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；

第二种类型是企业集团内部企业将自身的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；

此外，还有另一类型的内部固定资产交易，即企业集团内部企业将自身使用的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为普通商品销售。这种类型的固定资产交易，在企业集团内部发生得极少，一般情况下发生的金额也不大。

在第一种类型的内部固定资产交易的情况下，即企业集团内部的母公司或子公司将自身生产的产品销售给企业集团内部的其他企业作为固定资产使用，这种类型的内部固定资产交易发生得比较多，也比较普遍。以下重点介绍这种类型的内部固定资产交易的抵销处理。

与存货的情况不同，固定资产的使用寿命较长，往往要跨越几个会计年度。对于内部交易形成的固定资产，不仅在该内部固定资产交易发生的当期需要进行抵销处理，而且在以后使用该固定资产的期间也需要进行抵销处理。固定资产在使用过程中是通过折旧的方式将其价值转移到产品价值之中，由于固定资产按原价计提折旧，在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况下，每期计提的折旧费中也必然包含着未实现内部销售损益的金额，由此也需要对该内部交易形成的固定资产每期计提的折旧费进行相应的抵销处理。同样，如果购买企业对该项固定资产计提了固定资产减值准备，由于固定资产减值准备是按原价为基础进行计算确定的，在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况下，对该项固定资产计提的减值准备中也必然包含着未实现内部销售损益的金额，由此也需要对该内部交易形成的固定资产计提的减值准备进行相应的抵销处理。

1．内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理

在这种情况下，购买企业购进的固定资产，在其个别资产负债表中以支付的价款作为该固定资产的原价列示，因此首先就必须将该固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。其次，购买企业对该固定资产计提了折旧，折旧费计入相关资产的成本或当期损益。由于购买企业是以该固定资产的取得成本作为原价计提折旧，取得成本中包含未实现内部销售损益，在相同的使用寿命下，各期计提的折旧费要大于不包含未实现内部销售损益时计提的折旧费，因此还必须将当期多计提的折旧额从该固定资产当期计提的折旧费中予以抵销。其抵销处理

合并财务报表编制

程序如下：

(1)将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。

(2)将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧（或少计提的折旧费和累计折旧）予以抵销。

从单个企业来说，对计提折旧进行会计处理时，一方面增加当期的费用或计入相关资产的成本，另一方面形成累计折旧。因此，对内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费抵销时，应按当期多计提的折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目(为便于理解，本节有关内部交易形成的固定资产多计提的折旧费的抵销，均假定该固定资产为购买企业的管理用固定资产，通过“管理费用”项目进行抵销)。

【例题13】D公司以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元，因此该内部固定资产交易实现的销售利润30万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为2007年1月1日，为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产2007年按l2个月计提折旧。

抵销处理如下：

(1)与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内 部销售损益的抵销。

借：营业收入 300万元 贷：营业成本 270万元 固定资产——原价 30万元 (2)该固定资产当期多计提折旧额的抵销 300万元÷3年=100万元（当年实际的折旧额）

270万元÷3年=90万元（按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额）

100万元－90万元=10万元（当期多计提的折旧额） 借：固定资产——累计折旧 10万元 贷：管理费用 10万元

通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产——累计折旧额减少l0万元，管理费用减少l0万元。在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为90万元，该固定资产当期计提的折旧费为90万元。

2．内部交易形成的固定资产在以后会计期间的抵销处理

合并财务报表编制

（1）将原价中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销

在以后会计期间该内部交易形成的固定资产仍然以原价在购买企业的个别资产负债表中列示，因此必须将原价中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销；相应地销售企业以前会计期间由于该内部交易实现的销售利润，形成销售当期的净利润的一部分并结转到以后会计期间，在其个别所有者权益变动表中列示，由此必须将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。

借：未分配利润——年初（按照原价中包含的未实现内部销售损益的金额）

贷：固定资产——原价

（2）将以前会计期间累计多计提的折旧额予以抵销

对于该固定资产在以前会计期间计提折旧而形成的期初累计折旧，由于将以前会计期间按包含未实现内部销售损益的原价为依据而多计提折旧的抵销，一方面必须按照以前会计期间累计多计提的折旧额抵销期初累计折旧；另一方面由于以前会计期间累计折旧抵销而影响到期初未分配利润，因此还必须调整期初未分配利润的金额。

借：固定资产——累计折旧（按以前会计期间多计提的累计折旧额）

贷：未分配利润——年初

（3）将本期多计提的折旧额予以抵销

该内部交易形成的固定资产在本期仍然计提了折旧，由于多计提折旧导致本期有关资产或费用项目增加并形成累计折旧，为此，一方面必须将本期多计提折旧而计入相关资产的成本或当期损益的金额予以抵销；另一方面将本期多计提折旧而形成的累计折旧额予以抵销。

借：固定资产——累计折旧（按本期该内部交易形成的固定资产多计提的折旧额）

贷：管理费用

【例题14】D公司以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元，因此该内部固定资产交易实现的销售利润30万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为2007年1月1日，为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产2007年按l2个月计提折旧。

2008年抵销处理如下：

借：未分配利润——年初 30万元

贷：固定资产——原价 30万元

借：固定资产——累计折旧 10万元（以前会计期间多计提的累计折旧额）

合并财务报表编制

贷：未分配利润——年初 10万元

借：固定资产——累计折旧 10万元（本期多计提的累计折旧额）

贷：管理费用 10万元 3．内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理

对于销售企业来说，因该内部交易实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到以后的会计期间，直到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止。

从购买企业来说，对内部交易形成的固定资产进行清理的期间，在其个别财务报表中表现为固定资产价值的减少；该固定资产清理收入减去该固定资产账面价值以及有关清理费用后的余额，则在其个别利润表中以营业外收入(或营业外支出)项目列示。

在这种情况下，购买企业内部交易形成的固定资产实体已不复存在，包含未实现内部销售损益在内的该内部交易形成的固定资产的价值已全部转移到用其加工的产品价值或各期损益中去了，因此不存在未实现内部销售损益的抵销问题。从整个企业集团来说，随着该内部交易形成的固定资产的使用寿命届满，其包含的未实现内部销售损益也转化为已实现利润。但是，由于销售企业因该内部交易所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止。为此，必须调整期初未分配利润。其次，在固定资产进行清理的会计期间，如果仍计提了折旧，本期计提的折旧费中仍然包含多计提的折旧额，因此需要将多计提的折旧额予以抵销。

【例题14】D公司以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元，因此该内部固定资产交易实现的销售利润30万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为2007年1月1日，为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产2007年按l2个月计提折旧。

（1）如果2009年末不清理，则抵销处理如下： 借：未分配利润——年初 30万元

贷：固定资产——原价 30万元

借：固定资产——累计折旧 20万元（以前期间多计提的折旧额）

贷：未分配利润——年初 20万元

借：固定资产——累计折旧 10万元（本期多计提的折旧额）

贷：管理费用 10万元

（2）如果2009年末使用期满清理该设备，则抵销处理如下：

合并财务报表编制

借：未分配利润——年初 10万元 （本期多计提的折旧额）

贷：管理费用 10万元

（3）如果2010年P公司仍然使用该设备，年末不清理，则抵销处理如下： 借：未分配利润——年初 30万元

贷：固定资产——原价 30万元

借：固定资产——累计折旧 30万元（以前期间多计提的折旧额）

贷：未分配利润——年初 30万元

（4）如果P公司2008年末使用其未满处置该设备，而且形成了处置收益，则当年抵销处理如下：

借：未分配利润——年初 30万元

贷：营业外收入 30万元

借：营业外收入 10万元（以前期间多计提的折旧额）

贷：未分配利润——年初 10万元

借：营业外收入 10万元（本期多计提的折旧额）

贷：管理费用 10万元

在第二种类型的内部固定资产交易的情况下，即企业集团内部企业将其自用的固定资产出售给集团内部的其他企业。

——对于销售企业来说，在其个别资产负债表中表现为固定资产的减少，同时在其个别利润表中表现为固定资产处置损益，当处置收入大于该固定资产账面价值时，表现为本期营业外收入；当处置收入小于固定资产账面价值时，则表现为本期营业外支出。

——对于购买企业来说，在其个别资产负债表中则表现为固定资产的增加，其固定资产原价中既包含该固定资产在原销售企业中的账面价值，也包含销售企业因该固定资产出售所实现的损益。但从整个企业集团来看，这一交易属于集团内部固定资产调拨性质，它既不能产生收益，也不会发生损失，固定资产既不能增值也不会减值。因此，必须将销售企业因该内部交易所实现的固定资产处置损益予以抵销，同时将购买企业固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销。通过抵销后，使其在合并财务报表中该固定资产原价仍然以销售企业的原账面价值反映。

【例题15】假设P公司将其账面价值为130万元某项固定资产以120万元的价格出售给D公司仍作为管理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产交易发生处置损失l0万元。假设D公司以120万元作为该项固定资产的成本入账。D公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20×7年6月29日，D公司该内部交易固定资产20×7

合并财务报表编制

年按6个月计提折旧。

有关抵销处理如下：

(1)该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销

借：固定资产——原价 10万元 贷：营业外支出 10万元 (2)该固定资产当期少计提折旧额的抵销

该固定资产折旧年限为5年，原价为120万元，预计净残值为0。20×7年计提的折旧额为l2万元（120÷5×6/12=12万元），而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为l3万元（130÷5×6/12=13万元），当期少计提的折旧额为l万元。

借：管理费用 l万元 贷：固定资产——累计折旧 l万元

通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加l万元，管理费用增加l万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为l3万元，该固定资产当期计提的折旧费为l3万元。

在连续编制合并财务报表时，其抵销分录为： 借：未分配利润——年初 l万元 贷：固定资产——累计折旧 l万元

四、母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表中的反映 (一)母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表中的反映

母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。根据《企业会计准则第20号一企业合并》的规定，企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日或购买日的合并资产负债表。有关合并日或购买日合并资产负债表的编制，参见“企业合并”的相关内容。但是，在企业合并发生当期的期末和以后会计期间，母公司应当根据合并报表准则的规定编制合并资产负债表。

合并报表准则规定，在编制合并资产负债表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。

1．因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。

2．因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应当调整合并资产负债表中的期初数。

(二)母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表中的反映

在报告期内，如果母公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力，

合并财务报表编制

不再能够从其经营活动中获取利益，则母公司不再控制被投资单位，被投资单位从本期开始不再是母公司的子公司，即母公司在报告期内处置子公司。母公司处置子公司可能因绝对或相对持股比例变化所产生的，如降低投资比例，也可能由于其他原因不再控制原先的子公司。比如，子公司被政府、人民法院等接管，母公司就失去了对该子公司的控制权。失去控制权也可能由于合同约定所导致，比如，通过法定程序修改原先的子公司的公司章程，限制了母公司对其财务和经营政策的主导权力，使母公司不能再单方面控制该子公司，原先的子公司从处置日开始不再是子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围。

合并报表准则规定，母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

五、合并资产负债表编制

（一）P公司首先应当设计合并工作底稿，将P公司、D公司个别资产负债表的数据过入合并工作底稿，并计算资产负债表各项目的合计金额。

（二）编制调整分录，按照P公司备查簿中所记录的D公司各项可辨认资产、负债及或有负债在购买日的公允价值的资料调整D公司的财务报表，将D公司的财务报表调整成以购买日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础编制的财务报表，再按照权益法调整P公司对D公司的长期股权投资。

（三）编制抵销分录，将P公司与D公司之间的内部交易对合并资产负债表的影响予以抵销。

（四）计算合并资产负债表的合并金额。 六、合并资产负债表的格式

合并资产负债表格式综合考虑了企业集团中一般工商企业和金融企业(包括商业银行、保险公司和证券公司等)的财务状况列报的要求，与个别资产负债表的格式基本相同，主要增加了四个项目：

一是在“无形资产”项目之下增加了“商誉”项目，用于反映非同一控制下企业合并中取得的商誉，即在控股合并下母公司对子公司的长期股权投资(合并成本)大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额。

二是在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目，用于反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分，包括实收资本(或股本)、资本公积、库存股、盈余公积、未分配利润和外币报表折算差额等项目的金额。

三是在所有者权益项目下，增加了“少数股东权益”项目，用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。

四是在“未分配利润”项目之后，“归属于母公司所有者权益合计”项目之

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