利息费用在汇算清缴中的纳税调整

利息费用在汇算清缴中的纳税调整

企业的利息费用是企业在生产经营中进行债权性融资支付的资金占用费，按照企业所得税法的相关规定，企业发生的利息费用属于与取得应税收入相关的费用，可以按照规定在计算应纳税所得额时税前扣除。利息费用税前扣除的处理方式有两种：资本化处理和费用化处理。

一、《企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能够达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。因此符合税法规定的利息支出可以在税前扣除，而对于不符合税法规定的利息费用，需要在企业所得税汇算清缴时进行纳税调整。

借款费用资本化

借款费用是作为资本化支出还是收益性支出处理？如果税法与会计准则的规定不同，则通常会产生时间性差异。现比较如下： 1、借款费用予以资本化的资产范围。原会计准则规定，借款费用予以资本化的资产范围主要限于固定资产；新会计准则扩大了借款费用资本化涉及资产的范围，包括需要经过相当长时间（通常为一年及一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

《实施条例》第三十七条规定：企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。 可见，在借款费用资本化的范围方面，会计与税收之间总体趋于一致。

2、借款费用予以资本化的借款范围。原会计准则规定，专门借款所发生的借款费用才可资本化，计入相关资产成本；新会计准则规定，除了专门借款的借款费用之外，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款的借款费用也允许资本化，计入相关资产成本。

在此方面，会计与税收之间没有原则性分歧。财税[2007]80号文就曾规定：“企业发生的借款费用，符合会计准则规定的资本化条件的，应当资本化，计入相关资产成本，按税法规定计算的折旧等成本费用可在税前扣除。”在税务管理实践中一直强调：借款费用是否资本化与借款期间长短无直接关系。如果某纳税年度企业发生长期借款，并且没有指定用途，当期也没有发生购置固定资产支出，则其借款费用全部可直接扣除。相反，新准则中允许将为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用一般借款的借款费用资本化，实质上是将原财务费用转入资产成本，税收政策自然不会排斥这种做法。 3、借款费用开始和终止资本化的时点。会计准则中规定，借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、

借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。税法中对借款费用资本化的起始时点没有明确规定，我们认为可从会计。

会计准则规定，购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。而按照税法对购建资产资本化的基本规定，有关资产办理竣工结算后发生的借款费用，方可在发生当期扣除。例如《实施条例》第五十八条中规定：自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。如果会计核算中已将资产竣工结算前的借款费用记入“财务费用”的，存在纳税调增的问题；同时，应将此调增的财务费用增加购建资产的计税基础。

4、借款利息资本化金额的计算方法。原会计准则只允许专门借款所发生的利息费用中，与购建固定资产支出相挂钩部分的专门借款利息费用资本化，因此需要通过计算累计资产支出加权平均数和所占用专门借款加权平均利率来计算确定借款利息资本化金额，其方法过于复杂。

新会计准则对于专门借款所发生的利息费用允许全部资本化，但是需要扣减尚未动用的专门借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益。同时，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

关于新、原会计准则中关于借款利息资本化金额的计算方法，税法中没有明确规定不同的计算要求，实务中须关注主管税务机关的执法口径。尤其是新准则实施以后，将尚未动用的专门借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益作为扣减资产资本化金额处理，而未计入当期损益，这能否得到主管税务机关的认同，未来税收政策是否对此作进一步规定，值得关注。 5、关于借款费用暂停资本化以及借款时发生辅助费用的处理，税法中未作具体规定，我们认为从会计。

另外，即使是会计核算中已作资本化的借款费用，如果属于向非金融企业或个人借款，或关联方之间的借款，如果不符合税法规定的相关条件，或没有取得真实合法凭证，也不得计入资产的计税基础。这方面的差异通常为永久性差异了。

二、非金融企业向金融企业的借款利息支出可以全部税前扣除 金融企业是指执行业务需要取得金融监管部门授予的金融业务许可证的企业，包括执业需取得银行业务许可证的政策性银行、邮政储蓄银行、国有商业银行、股份制商业银行、信托投资公司、金融资产管理公司、金融租赁公司和财务公司等；执业需取得证券业务许可证的证券公司、期货公司和基金管理公司等；执业需取得保险业务许可证的各类保险公司等。

1、非金融企业向金融企业借款用于企业生产经营活动的，因与取得应税收入相关，其利息支出可以税前扣除《企业所得税法实施条例》第三十八条第一项规定，非金融企业在生产经营活动中发生的下

列利息支出，准予扣除：非金融企业向金融企业借款的利息支出、企业经批准（需要发改委批文。省属企业直接向省发展改革委提出申请；其他企业由各设区的市发展改革委初审后，向省发展改革委转报申请。经省发展改革委统一审核后，集中向国家发展改革委申请我省企业债券发行规模。）发行债券的利息支出。

2、按照税法规定，非金融企业向金融企业的借款没有金额和利率的限制（需要注意的是：其他企业包括企业股东向金融企业借款转贷给企业的，或者其他企业将自己的资金委托金融企业贷款给企业的，不属于企业直接向金融机构借款，其利息支出不适用该项规定，这其实是实质重于形式的原则体现）。

三、非金融企业向非金融企业的借款利息，限制扣除。

1、《企业所得税法实施条例》第三十八条第二相关规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分。此规定中的金融企业同期同类贷款利率，是指中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。文号： 国家税务总局公告2011年第34号

发文单位： 国家税务总局 发文日期： 2011-06-09

根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）的有关规定，现就企业所得税若干问题公告如下：

的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。

3、特殊情况：根据《企业所得税法》第八条规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。第十条第八款规定“与取得收入无关的其他支出，在计算应纳税所得额时，不得扣除。因此非金融企业向金融企业的借款，如果用于与取得收入无关的支出，其利息是不能够扣除的。

未按规定出资部分的借款利息不能扣除。

按照《公司法》的规定，股东应当按期足额交纳公司章程中规定的各自认缴的出资额。因此，对于未按照规定期限出资从而使企业对外借款的，其出资不足部分的利息支出，即使是从金融机构借款，或从非金融机构借款不超过金融机构同期同类贷款利率计算的利息，也不能在税前扣除。《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函【2009】312号）规定，根据《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定的期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计

算企业应纳税所得额时扣除。具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间，作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按照该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算。

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