民间非营利组织制度

各位学员朋友，你们好！很高兴有机会跟大家一起共同学习！

财政部于2004年8月18日颁布了《民间非营利组织会计制度》，并于2005年1月1日起开始实施。该制度

包括八章七十六条，并同时发布了《民间非营利组织会计制度——会计科目和会计报表》。

这一制度的颁布实施，对于规范民间非营利组织的会计行为，提高其会计信息质量和透明度，实现

与相关法律法规的协调，促进民间非营利组织的健康发展，以及对于丰富我国会计理论、完善我国会计

标准建设均具有积极意义和重大作用。

该制度与原来民间非营利组织执行的《事业单位会计制度》及其他行业会计制度相比较，在会计核

算原则、核算基础、计量属性、会计要素的含义和构成、会计科目的设置、经济业务的处理、会计报表

体系的构成等很多方面产生了非常大的变化，充分参考了我国企业会计规范的改革成果，并借鉴了国际

惯例和西方非营利组织会计制度的最新进展，引入了一些新的会计理念和会计表述方式，填补了我国会 计规范的一项空白。

我们后面的学习，以该制度为依据，从实际应用出发，全面理解制度规定及新的变化，重点掌握其

实务操作，达到准确理解、熟练运用的目的。

我给大家进行讲解的主要有：概述、收入费用的核算、净资产的核算、资产的核算、负债的核算、

财务会计报告等六讲内容。

第一讲 概述

本讲主要内容：

分两节。包括民间非营利组织会计的概念和特点、会计要素及会计科目。 本讲学习要点：

民间非营利组织的概念和三项特征； 民间非营利组织会计的概念和特点；

民间非营利组织的会计核算基础与十二项核算原则； 民间非营利组织的五大会计要素的概念和构成； 民间非营利组织的通用会计科目。

第一节 民间非营利组织会计的概念和特点

一、民间非营利组织的概念

民间非营利组织是指由民间出资举办的、不以营利为目的，从事教育、科技、文化、卫生、宗教等社会公益活动的社会服务组织。非营利组织是指不以营利为目的的向社会提供服务的组织，它是介于政府组织、营利组织之间的一切社会组织，又称“第三部门”， 其具有非政府性质，类似美国的私立非营利组织。按照财政部2004年8月 颁布、2005年1月1日起执行的《民间非营利组织会计制度》，民间非营利组织包括依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等四类。

社会团体是指中国公民自愿组成，为实现会员共同意愿，按照其章程开展活动的非营利社会组织。如中国会计学会等。

基金会是指按照民间捐赠人的意愿设立的专门用于捐赠人指定的社会公益性用途的非营业利基金管理组织，如希望工程基金会等。 民办非企业单位是指企业事业单位、社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国有资产举办的，从事非营利性社会服务活动的社会组织。主要包括从事科学、教育、文艺、卫生、体育等科学文化类的非企业单位，如民办医院诊所、民办剧团、民办学校、各类体育俱乐部、民办各类科研究所等；从事各种社会救济的非企业单位，如民办孤儿所、民办养老院等；从事民间公证鉴定、法律服务、咨询服务等社会性服务的社会中介组织，如法律服务所等。

寺院、宫观、清真寺、教堂是由具有宗教信仰和热心宗教的人在国家支持下兴办的开展宗教活动的场所。主要包括佛教的寺院、道教的宫观、伊斯兰教的清真寺和基督教的教堂等。

民间非营利组织主要是以精神产品和各种劳务形式向社会提供生产性或生活性服务的。它们虽然一般不直接创造物质财富，但对整个社会再生产过程起着不可忽视的作用。社会主义市场经济的完善和发展，需要领先科学技术的进步创新大量的无形智力产品；经济的振兴、科技的发展乃至整个社会的进步，都需要高质量人才的培养、劳动者素质的提高和精神文明建设。可见，民间非营利组织与企业、事业单位一样，都是整个国民经济不可缺少的组成部分。没有这些组织的业务活动，整个社会再生产活动和社会生活就无法顺利进步。 二、民间非营利组织的特征

民间非营利组织一般具有三个方面的基本特征：一是该组织不以营利为宗旨和目标；二是资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报；三是资源提供者不享有该组织的所有权。

（一）民间非营利组织不以营利为宗旨和目的

民间非营利组织的设立和业务活动的最终目标不以营利为目的，这是民间非营利组织与营利性组织之间本质特征的综合体现。对于营利性组织来说，其设立和业务活动的最终目标都是为了增加组织的利润，为投资者积累更多的资本。营利性组织决策是否成功、业务活动的最终目标是否能够实现，这在很大程度上取决于利润的多少。而对于民间非营利组织来讲，其设立和开展业务活动并不是为了追逐利润，其目的在于按照资金提供者的期望和要求，为社会带来更多的服务或商品。 二）资源的提供者向组织投入资源并非为了取得回报

营利组织的资源是投资者出资形成的，其所有权归属于出资者。投资者出资的目的是将其资源投入生产经营过程后，与其他生产要素相结合，生产社会所需要的产品或服务，并使投入的资本增值。同时，营利组织所有者将资产交付组织后，不但保留收回投资的权利，而且对经营利润以及解散、破产的剩余财产也有按一定比例分享的权利。

而非营利组织资金提供者，其出资目的并不是期望得到同等或成比例的出资回报，而是希望组织为整个社会或特定团体提供更多的服务或商品，他们不指望获取对非营利组织净资产予以分享的权利。

（三）资源的提供者不享有组织的所有权

营利性组织的资产归出资者所有，因积累形成的新资产也归属其出资者。而民间非营利组织的净资产既不属于组织所有，也不属于出资者（如捐赠人、会员等）。任何单位或个人不因为出资而拥有民间非营利组织的所有权，也不存在该组织一旦清算可以分享剩余财产的净资产。非营利组织一旦进行清算，清算后的剩余财产只能交给政府或其他非营利组织或继续服务社会的公益事业。 三、民间非营利组织会计的概念和特点

会计包括企业会计、预算会计、民间非营利组织等几个分支。其中，民间非营利组织会计是对民间非营利组织的财务收支活动进行连续、系统、综合地记录、计量和报告，以价值指标客观地反映业务活动过程，从而为业务管理和其他相关的管理工作提供信息的经济信息系统。民间非营利组织会计包括社团会计、基金会会计和非企业单位会计等。 民间非营利组织会计由于它的业务活动内容、具体会计任务与行政、事业单位会计和企业会计不同，其主要特点包括：

1．权责发生制是民间非营利单位的会计核算基础。我国许多行政、事业单位的收入主要靠财政拨款，采用收付实现制，便于安排预算拨款和预算支出的进度，并如实地反映预算收支结果。而《民间非营利单位会计制度》明确规定，民间非营利组织会计核算只能采用单一权责发生制。这是由于权责发生制较收付实现制更有助于民间非营利组织加强资产、负债的管理，提高会计信息的质量，增加会计信息的有用性，同时也是为了加强与国际会计的趋同。

2．在采用历史成本计价的基础上，引入公允价值计量基础。这是由民间非营利组织的特殊业务活动所造成的，如接受捐赠等业务，而这些资产的取得可能无法取得实际成本，这样依靠历史成本原则就无法满足计量的要求，从而借鉴国际会计的计量属性，引入公允价值，丰富了计量基础。

3．由于民间非营利组织不以营利为目的，也不取得经济回报，因此民间非营利组织不存在向企业那样需要核算所有者权益和利润的问题，而是设置了净资产这一要素。 4．由于民间非营利组织采用权责发生制作为会计核算基础，因此设置了费用要素，而没有使用行政、事业单位的支出要素。

5．民间非营利组织会计的一般原则包括十二项：客观性原则、有用性原则、实质重于形式原则、一贯性原则、可比性原则、及时性原则、明晰性原则、配比性原则、实际成本原则、谨慎性原则、分收益性支出与资本性支出原则和重要性原则。这些原则不同于事业单位会计核算原则，很大程度上借鉴了企业会计核算原则。

第二节 民间非营利组织会计要素和会计科目

一、会计要素

会计要素是对会计对象的基本分类，是构成会计报表的基本项目。《民间非营利组织会计制度》把民间非营利组织会计所核算和控制的项目分为五大类：即资产、负债、

净资产、收入和费用。每一个会计要素都是一个具有特定内涵的会计概念，并且都可以进一步分为若干个项目，以适应民间非营利组织管理的需要。 （一）反映财务状况的会计要素

财务状况，是指民间非营利组织一定时期的资产、负债及净资产的情况，是民间非营利组织资金活动相对静止状况的表现。一个民间非营利组织的账务状况的表现。一个民间非营利组织的账务状况可通过以下会计要素得以反映。 1．资产

资产是指过去的交易或者事项形成并由民间非营利组织拥有或者控制的资源，该资源预期会给民间非营利组织带来经济利益或者服务潜力。包括各种财产、债权和其他权利。一般来说，资产具有三个方面的基本特征： （1）资产的实质是经济资源；

（2）资产是由特定主体所占有或运用的； （3）资产必须能够用货币来计量

在会计上，一般按资产的流动性将资产分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和受托代理资产等。 （1）流动资产。

流动资产是指预期可以在1年内（含1年）变现或者耗用的资产，包括现金、银行存款、短期投资、应收款项、预付账款、存货和待摊费用等。价值周转快、变现能力强以及实物形态不断变化是流动资产的主要特点。 （2）长期投资。

长期投资是相对于短期投资而言的，即民间非营利组织不准备随时变现、并且持有时间在1年以上的投资。民间非营利组织的长期投资一般都不准备在短期内转让出去或作为调度资金的手段。 （3）固定资产。

固定资产，是指民间非营利组织为行政管理、提供劳务、生产商品或者出租目的而持有的，预计使用年限超过1年、单位价值较高的有形资产，包括房屋和建筑物、一般设备、专用设备、交通工具、文物文化资产（陈列品、图书）和其他固定资产。单位价值虽未达到规定标准，但使用期限超过1年的大批同类物资，如馆藏图书，也可作为固定资产核算。从实物形态看，固定资产可以经过多个会计年度或参加多个生产周期而不影响或改变原有的实物形态。从价值形态看，民间非营利组织固定资产的价值是随着参加业务活动发生损耗而逐渐地、部分地转移到它所生产的产品或提供的劳务中去，构成产品或劳务成本的一部分，并通过产品价值或劳务价值的实现而得到补偿。 4）无形资产。

无形资产，是指民间非营利组织为开展业务活动、出租给他人或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。不易变现、流动性较弱以及未来经济利益的高度不确定性是无形资产的基本特征。

（5）受托代理资产。 受托代理资产，是指民间非营利组织接受委托方委托从事受托代理业务而收到的资产。在受托代理过程中，民间非营利组织通常只是从委托方收到受托资产，并按照委托人的意愿将资产转赠给指定的其他组织或者个人。民间非营利组织只是在委托代理过程中起中介作用，无权改变受托代理资产的用途或者变更受益人。 2．负债

负债是指过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致含有经济利益或者服务潜力的资源流出民间非营利组织，包括流动负债、长期负债和受托代理负债等。

（1）流动负债。

是指将在1年内（含1年）偿还的债务。包括短期借款、应付款项、应付工资、应交税金、预收账款、预提费用和预计负债等。

（2）长期负债。是指偿还期限在1年以上（不含1年）的负债，包括长期借款、长期应付款和其他长期负债。 （3）受托代理负债。

是指民间非营利组织因从事受托代理业务、接受委托代理资产而产生的负债。 3．净资产

净资产，是指民间非营利组织的资产减去负债后的余额，包括限定性资产和非限定性净资产。

如果资产或者资产所产生的经济利益（如资产的投资收益和利息等）的使用受到资产提供者或者国家有关法律、行政法规所设置的时间限制或（和）用途限制，则由此形成的净资产即为限定性净资产，国家有关法律、行政法规对净资产的使用直接设置限制的，则该受限制的净资产也属于限定性净资产。除此之外的其他净资产，即为非限定性净资产。

（二）反映业务成果的会计要素

业务成果，是指民间非营利组织在定时期内从事业务活动所取得的最终成果，是资金活动显著变动状态的主要体现。一个民间非营利组织的业务成果可通过以下会计要素得以反映。 1．收入

收入是指民间非营利组织开展业务活动取得的、导致本期净资产增加的经济利益或者服务潜力的流入。包括捐赠收入、会费收入、提供服务收入、政府补助收入、投资收益、商品销售收入等主要业务活动收入和其他收入。 （1）捐赠收入。

是指民间非营利组织接受其他单位或者个人捐赠所取得的收入。 （2）会费收入。

是指民间非营利组织根据章程等规定向会员收取的会费。 （3）提供服务收入。

是指民间非营利组织根据章程等规定向其服务对象提供服务取得的收入，包括学费收入、医疗费收入、培训收入等。 （4）政府补助收入。

是指民间非营利组织接受政府拨款或者政府机构给予的补助而取得的收入。 （5）商品销售收入。

是指民间非营利组织销售商品（如出版物、药品等）等所形成的收入。 （6）投资收益。

是指民间非营利组织因对外投资取得的投资净收益。 （7）其他收入。

是指民间非营利组织除上述主要业务收入以外的其他收入，如固定资产处置净收入、无形资产处置净收入等。 2．费用

费用是指民间非营利组织为开展业务活动所发生的、导致本期净产减少的经济利益或者服务潜力的流出，包括业务活动成本、管理费用、筹资费用和其他费用等。

第二讲 收入费用的核算

本讲主要内容：

分两节。包括民间非营利组织七大收入的核算和四大费用核算。 本讲学习要点： 1、收入的特点、分类；

2、交换交易收入和非交换交易收入的确认条件；

3、七大收入（捐赠收入、会费收入、政府补助收入、提供服务收入、商品销售收入、投资收益和其他收入）的会计处理； 费用的分类和构成内容；

四大费用（业务活动成本、管理费用、筹资费用、其他费用）的核算。

第一节 收入的核算

一、收入的特点和分类

（一）特点：

收入是指民间非营利组织开展业务活动取得的、导致本期净资产增加的经济利益或者服务潜力的流入。与企事业单位的收入比较，具有以下特点：

1．收入的来源渠道多。民间非营利组织的收入因组织的性质不同，收入的来源渠道比较多，主要有社会各界的捐赠收入、向会员收取的会费收入、

政府部门的补助收入、对外投资取得的投资收益、销售商品和提供服务形成的收入等。

2．收入的使用可能受到限制。如有些捐赠收入、政府补助收入在取得时，带有时间限制或用途限制，或者两者都有。 （二）分类

收入可以按不同的标准分类：（包括四种分类）

1、按照来源不同分类：可分为捐赠收入、会费收入、提供服务收入、政府补助收入、投资收益、商品销售收入和其他收入等7种。

2、按民间非营利组织业务的主次分类：可分为主要业务收入（捐赠收入、会费收入、提供服务收入、政府补助收入、投资收益、商品销售收入）和其他收入（固定资产处置净收收益、无形资产处置净收益）两种 3、按照收入是否受到限制分类：可分为限定性收入和非限定性收入两种。如果资产提供者对资产的使用设置了时间限制或者（和）用途限制，则所确认的相关收入为限定性收入；否则为非限定性收入。如捐赠收入和政府补助收入，应当视相关资产提供者对资产的使用是否设置了限制，分为限定性收入和非限定性收入进行核算；而会费收入、提供服务收入、商品销售收入和投资收益等一般为非限定性收入，但并非绝对如此。 4、按照收入是否为交换交易形成的分类：可分为交换交易形成的收入（商品销售收入、提供服务收入和投资收益）和非交换交易形成的收入（捐赠收入和政府补贴收入）等两种。 二、收入的确认条件

民间非营利组织在确认收入时，应当区分交换交易所形成的收入和非交换交易所形成的收入。 （一）交换交易收入的确认条件

1．对于因交换交易所形成的商品销售收入，应当在下列条件同时满足时予以确认：

（1）已将商品所有权上的风险和报酬转移给购货方；

（2）既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对售出的商品实施控制；

（3）与交易相关的经济利益能够流入民间非营利组织； （4）相关的收入和成本能够可靠计量。

在具体实务操作过程中，在确认收入实现时，除了依据上述四个条件外，还要结合商品的销售方式和采用的货款结算方式而定。如在委托收款结算方式下，在办理了收款手续时，确认收入实现；在分期收款销售方式下，在合同约定收款日确认收入实现；在预收账款销售方式下，在发出货物后确认收入实现等等。 （二）非交换交易收入的确认条件

对于因非交换交易所形成的收入，应当在同时满足下列条件时予以确认： 1．交易相关的含有经济利益或者服务潜力的资源能够流入民间非营利组织并为其所控制，或者相关的债务能够得到解除。

因民间非营利组织取得的非交换交易收入不必向交易对方支付任何资产或劳务，因此，是否有把握使交易相关的经济利益流入并为其控制，或者相关的债务能否得到解除，是确认收入的重要标志。

2．交易能够引起净资产的增加。收入本身的特点就决定了非交换交易最终会引起净资产的增加。 3．收入的金额能够可靠地计量。

一般情况下，对于无条件的捐赠或政府补助，应当在捐赠或政府补助收到时确认收入；对于附有条件的捐赠或政府补助，应当在取得捐赠资产或政府补助资产控制权时确认收入，但当民间非营利组织存在需要偿还全部或部分捐赠资产（或者政府补助资产）或者相应金额的现时义务时，应当根据需要偿还的金额同时确认一项负债和费用。

按会计科目的设置，收入的会计处理包括捐赠收入、会费收入、政府补助收入、提供服务收入、商品销售收入、投资收益、其他收入7大方面。 三、捐赠收入

捐赠收入是指民间非营利组织接受其他单位或者个人捐赠所取得的收入。

捐赠收入按照资产提供者对资产的使用是否设置了时间限制或者（和）用途限制，区分为限定性捐赠收入和非限定性捐赠收入；按捐赠资产的形式可以分为货币资金捐赠、实物资产捐赠和无形资产捐赠。

为了核算捐赠收入，民间非营利组织应设置“捐赠收入”科目，同时设置“限定性收入”和“非限定性收入”明细科目。民间非营利组织接受捐赠时，按照应确认的金额，借记“现金”、“银行存款”、“短期投资”、“存货”、“长期股权投资”、“长期债权投资”、“固定资产”、“无形资产”等科目，贷记“捐赠收入”科目“限定性收入”或“非限定性收入”明细科目。期末，将“捐赠收入”科目各明细科目的余额分别转入限

定性净资产和非限定性净资产，借记本科目“限定性收入”明细科目，贷记“限定性净资产”科目；借记“捐赠收入”科目“非限定性收入”明细科目，贷记“非限定性净资产”科目。期末结转后，该科目应无余额。 对于接受的附条件捐赠，如果存在需要偿还全部或部分捐赠资产或者相应金额的现时义务时（比如因无法满足捐赠所附条件而必须将部分捐赠退还给捐赠人时），按照需要偿还的金额，借记“管理费用”科目，贷记“其他应付款”等科目。

[例1] 某基金会20××年发生如下经济业务：

1．收到一华侨捐赠的汽车一辆，发票价值为110 000元，承担运杂费2 000元，用银行存款支付。应编制会计分录： 借：固定资产 112 000 贷：捐赠收入——非限定性收入 110 000 银行存款 2 000

2．收到社会捐赠的一笔款项50 000元，款项已存入银行，专门用来支助某地震灾区的失学儿童。应编制会计分录： 借：银行存款 50 000 贷：捐赠收入——限定性收入 50 000

3．接受一归国华侨一笔捐赠款500 000元，该笔款项注明只能用来救助孤寡老人，并且使用年限为10年，10年后需退还50 000元。应编制会计分录：

借：银行存款 500 000 贷：捐赠收入——限定性收入 500 000

同时：

借：管理费用 50 000 贷：其他应付款 50 000

4．期末，某基金会将“捐赠收入——限定性收入”150 000元，“捐赠收入——非限定性收入”200 000元转入“限定性净资产”和“非限定性净资产”。应编制会计分录：

借：捐赠收入——限定性收入 150000 ——非限定性收入 200000 贷：限定性净资产 150000 非限定性净资产 200000 需要注意的问题：

（1）如果限定性捐赠收入的限制在确认收入的当期得以解除，应当将其转为非限定性捐赠收入，借记“捐赠收入——限定性收入”明细科目，贷记“捐赠收入——非限定性收入”明细科目。如捐赠人改变捐赠意愿，解除捐赠限制的，就应按此处理。

（2）对于民间非营利组织接受的劳务捐赠，不予确认收入，但应当在会计报表附注中作相关披露。

（3）捐赠收入不包括民间非营利组织因受托代理业务而从委托方收到的受托代理资产。 四、会费收入

会费收入是指民间非营利组织根据章程等的规定向会员收取的会费。

一般情况下，民间非营利组织的会费收入为非限定性收入，除非相关资产提供者对资产的使用设置了限制。

为了核算会费收入，民间非营利组织应设置“会费收入”科目，同时设置“限定性收入”和“非限定性收入”明细科目。如果存在多种会费，可以按照会费种类（如团体会费、个人会费等）设置明细账，进行明细核算。

向会员收取会费，在满足交换交易收入确认条件时，借记“现金”、“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“会费收入——非限定性收入”明细科目；如果存在限定性会费收入，应当贷记“会费收入——限定性收入”明细科目。期末，将本科目的余额转入净资产，借记“会费收入——非限定性收入”明细科目，贷记“非限定性净资产”科目，或借记“会费收入——限定性收入”明细科目，贷记“限定性净资产”科目。期末结转后，本科目应无余额。

[例2] 某慈善机构20××年发生如下经济业务：

1．收到一单位交来的团体会费5000元，存入银行。应编制会计分录： 借：银行存款 5000 贷：会费收入——非限定性收入（团体会费） 5000 2．收到某会员200元会费，存入银行。应编制会计分录： 借：银行存款 200 贷：会费收入——非限定性收入（个人会费） 200 3．期末将会费收入6000元转入净资产类账户。应编制会计分录： 借：会费收入——非限定性收入（团体会费） 6000

贷：非限定性净资产 6000 五、政府补助收入

政府补助收入是指民间非营利组织接受政府拨款或者政府机构给予的补助而取得的收入。

如果资产提供者对资产的使用设置了时间限制或者（和）用途限制，则所确认的相关收入为限定性收入；除此之外的其他所有收入，为非限定性收入。

民间非营利组织在满足非交换交易收入确认条件时确认政府补助收入。为了正确核算政府补助收入，设置“政府补助收入”账户，同时设置“限定性收入”和“非限定性收入”明细科目。接受的政府补助，按照应确认的金额，借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“政府补助收入”科目“限定性收入”或“非限定性收入”明细科目。如果限定性政府补助收入的限制在确认收入的当期得以解除，应当将其转为非限定性捐赠收入，借记“政府补助收入——限定性收入”明细科目，贷记“政府补助收入——非限定性收入”明细科目。期末，将“政府补助收入”科目各明细科目的余额分别转入限定性净资产和非限定性净资产，借记“政府补助收入——限定性收入”明细科目，贷记“限定性净资产”科目；借记“政府补助收入——非限定性收入”明细科目，贷记“非限定性净资产”科目。期末结转后，本科目应无余额。

对于接受的附有条件的政府补助，如果民间非营利组织存在需要偿还全部或部分政府补助资产或者相应金额的现时义务时（比如因无法满足政

府补助所附条件而必须退还部分政府补助时），按照需要偿还的金额，借记“管理费用”科目，贷记“其他应付款”等科目。 [例3] 某慈善机构20××年发生如下经济业务：

1．收到政府部门的补助款20000元，款项存入银行。应编制会计分录： 借：银行存款 20000 贷：政府补助收入——非限定性收入 20000

2．收到政府补助50000元，用于救助残疾人，款项存入银行。应编制会计分录：

借：银行存款 50000 贷：政府补助收入——限定性收入 50000

3．收到政府补助100000元，用于奖励在科研中取得优异成绩的科研人员，实际支付80000元，退回补助金20000元。应编制会计分录： 借：银行存款 100000 贷：政府补助收入——限定性收入 100000 实际支付时：

借：业务活动成本 80000 贷：银行存款 80000 同时：

借：管理费用 20000 贷：其他应付款 20000

[例5] 某会计学会月初收到一笔政府补助款项1000元，现可以动用。应编制会计分录：

借：政府补助收入——限定性收入 1000贷：政府补助收入——非限定性收入 1000

[例6] 期末某基金会将政府补助收入中限定性收入150000元和非限定性收入60000元转入“限定性净资产”和“非限定性净资产”科目。应编制会计分录：

借：政府补助收入——限定性收入 15000 ——非限定性收入 60000 贷：限定性净资产 150000 非限定性净资产 60000 六、提供服务收入

提供服务收入是指民间非营利组织根据章程等的规定向其服务对象提供服务取得的收入，包括学费收入、医疗费收入、培训费收入等。 民间非营利组织在满足交换交易收入确认条件时确认提供服务收入。 为了核算提供服务收入，设置“提供服务收入”账户，同时设置“限定性收入”和“非限定性收入”明细科目，如存在多种劳务应当按照提供服务的种类设置明细账。 （一）一般处理（不跨年）

提供劳务取得收入时，按照实际收到或应当收取的价款，借记“现金”、“银行存款”、“应收账款”、“预收账款”等科目，按照应当确认的提供服务收入金额，贷记“提供服务收入——非限定性收入”科目；如果存在限定性提供服务收入，应当贷记“提供服务收入——限定性收入”明细科目。期末，将本科目的余额转入净资产，借记“提供服务收入——非限

定性收入”明细科目，贷记“非限定性净资产”科目。或借记“提供服务收入——限定性收入”明细科目，贷记“限定性净资产”科目。期末结转后，本科目应无余额。

[例4] 某民间技术协会20××年发生如下经济业务： 1．收到培训费6000元，存入银行。应编制会计分录： 借：银行存款 6000

贷：提供服务收入——非限定性收入（培训费收入） 6000 2．期末将提供劳务收入中的培训费收入6000元，转入非限定性净资产。应编制会计分录：

借：提供服务收入——非限定性收入（培训费收入） 6000 贷：非限定性净资产 6000 六、提供服务收入

提供服务收入是指民间非营利组织根据章程等的规定向其服务对象提供服务取得的收入，包括学费收入、医疗费收入、培训费收入等。 民间非营利组织在满足交换交易收入确认条件时确认提供服务收入。 为了核算提供服务收入，设置“提供服务收入”账户，同时设置“限定性收入”和“非限定性收入”明细科目，如存在多种劳务应当按照提供服务的种类设置明细账。 （一）一般处理（不跨年）

提供劳务取得收入时，按照实际收到或应当收取的价款，借记“现金”、“银行存款”、“应收账款”、“预收账款”等科目，按照应当确认的提供服务收入金额，贷记“提供服务收入——非限定性收入”科目；如果存

在限定性提供服务收入，应当贷记“提供服务收入——限定性收入”明细科目。期末，将本科目的余额转入净资产，借记“提供服务收入——非限定性收入”明细科目，贷记“非限定性净资产”科目。或借记“提供服务收入——限定性收入”明细科目，贷记“限定性净资产”科目。期末结转后，本科目应无余额。

[例4] 某民间技术协会20××年发生如下经济业务： 1．收到培训费6000元，存入银行。应编制会计分录： 借：银行存款 6000

贷：提供服务收入——非限定性收入（培训费收入） 6000 2．期末将提供劳务收入中的培训费收入6000元，转入非限定性净资产。应编制会计分录：

借：提供服务收入——非限定性收入（培训费收入） 6000 贷：非限定性净资产 6000 （二）特殊处理（跨年）

如果民间非营利组织服务活动的开始和完成分属不同的会计年度，可以按完工进度或完成的工作量确认收入。其计算过程如下： 1．计算完工进度或完成的工作量。完工进度或完成的工作量，可根据所提供服务的特点按以下三种方法中选择一种： （1）成本比例法。其计算公式为：

本年末止服务完成程度=(截至本年末已发生的服务成本÷该服务预期的服务成本总量) ×100%专业的测量法。

（2）服务量比例法。其计算公式为：

本年末止服务完成程度=(截至本年末已完成的服务量÷该服务预期的服务总量)×100%（3）技术测量法。 2．按下列公式计算本年确认的收入。

本年确认的收入=服务总收×本年末止服务完成程度—以前年度已确认的收入

年末确认收入时，借记“应收账款”或“预收账款”等科目，贷记“提供服务收入”科目； 七、商品销售收入

商品销售收入是指民间非营利组织销售商品（如出版物、药品等）等形成的收入。一般情况下，民间非营利组织的商品销售收入为非限定性收入，除非相关资产提供者对资产的使用设置了限制。

民间非营利组织应当在满足交换交易收入确认条件时确认商品销售收入。 为了核算商品销售收入的实现和业务活动成本的发生情况，民间非营利组织应设置“商品销售收入”和“业务活动成本”科目。确认实现的收入时，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，贷记“商品销售收入”科目。结转销售成本，借记“业务活动成本”科目，贷记“存货”科目。

发生销货退回等减少收入时，按减少的收入借记“商品销售收入”科目，按应退回的价款贷记“银行存款”、“应收账款”等科目。同时还应转回已经结转的销售成本。

期末结转时，将本科目的余额转入非限定性净资产，借记“商品销售收入”科目，贷记“非限定性净资产”科目；借记“非限定性净资产”科目，贷记“业务活动成本”科目。如果存在限定性商品销售收入，则将其金额转入限定性净资产，借记“商品销售收入”科目，贷记“限定性净资产”科目。期末这两个科目均无余额

[例8] 某民间非营利组织20××年3月15日销售商品一批，发票注明价款50000元，为了尽早收回货款，合同规定全部款项现金折扣条件为2/10，n/30。其会计处理如下：

（1）确认销售收入时，按销售总额计量收入： 借：应收账款 50000 贷：商品销售收入 50000

（2）购货方于3月22日付款，则购货方享有2%的现金折扣，金额为：50000×2%=1000（元），实际收到款项49000（50000－1000）元。 借：银行存款 49000 筹资费用 1000 贷：应收账款 50000

如果购货方于3月25日以后支付款项，则应按全部款项付款。 借：银行存款 50000 贷：应收账款 50000 （三）存在销售折让的会计处理

销售折让是指民间非营利组织因出售商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。销售折让应于实际发生时直接从当期实现的销售收入中抵减。

（四）销货退回的会计处理。销货退回是指已经售出的商品，由于质量、品种或错发商品等原因发生退货。销售退回分别情况处理： 1、未确认收入的已发出商品的退货，不进行账务处理。

2、已经确认收入的销货退回，一般情况下直接冲减退回当月的商品销售收入、商品销售成本等，按照应当冲减的商品销售收入，借记“商品销售收入”科目，按照已收或应收的金额，贷记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目；按照退回商品的成本，借记“存货”科目，贷记“业务活动成本”科目。

[例9] 某民间非营利组织20××年11月20日销售商品一批，价款120000元，款项已经收到并存入银行。该商品成本为101000元，于12月25日因质量问题退货。应编制会计分录： 借：商品销售收入 120000 贷：银行存款 120000 同时转回销售成本：

借：存货 101000 贷：业务活动成本 101000 如果该销售已发生现金折扣，应在退回当月一并处理。 八、投资收益

投资收益，是指民间非营利组织因对外投资取得的投资净业务成果。包括债权投资的利息收益、股权投资的股利收入等。一般情况下，民间非营利组织的投资收益为非限定性收入，除非相关资产提供者对资产的使用设置了限制。

民间非营利组织因对外投资取得的投资净收益设置“投资收益”科目核算。按规定确认投资收益时，借记“其他应收款”、“长期股权投资”等科目，贷记本科目；期末，将本科目的余额转入非限定性净资产，借记本科目，贷记“非限定性净资产”科目。如果存在限定性投资收益，则将其金额转入限定性净资产，借记本科目，贷记“限定性净资产”科目。期末结转后，本科目应无余额。具体运用需结合后面的情况处理。 （一）短期投资收益。

短期投资持有期间不确认投资收益。出售短期投资或到期收回债券本息，按照实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按照已计提的减值准备，借记“短期投资跌价准备”科目，按照所出售或收回短期投资的账面余额，贷记“短期投资”科目，按照未领取的现金股利或利息，贷记“其他应收款”科目，按照其差额，借记或贷记”投资收益”科目。 （二）长期股权投资收益。

1.采用成本法核算的，被投资单位宣告发放现金股利或利润时，按照宣告发放的现金股利或利润中属于民间非营利组织应享有的部分，确认当期投资收益，借记“其他应收款”科目，贷记”投资收益”科目。 2.采用权益法核算的，在期末，按照应当享有或应当分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额，调整长期股权投资账面价

值，如被投资单位实现净利润，借记“长期股权投资”科目，贷记”投资收益”科目，如被投资单位发生净亏损，借记”投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目，但以长期股权投资账面价值减记至零为限。 3.处置长期股权投资时，按照实际取得的价款，借记“银行存款”等科目，按照已计提的减值准备，借记“长期投资减值准备”科目，按照所处置长期股权投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按照未领取的现金股利，贷记“其他应收款”科目，按照其差额，借记或贷记”投资收益”科目。

（三）长期债权投资收益。

1.长期债权投资持有期间，应当按照票面价值与票面利率按期计算确认利息收入，如为到期一次还本付息的债券投资，借记“长期债权投资——债券投资（应收利息）”科目，贷记”投资收益”科目，如为分期付息、到期还本的债权投资，借记“其他应收款”科目，贷记”投资收益”科目。 长期债券投资的初始投资成本与债券面值之间的差额，应当在债券存续期间，按照直线法于确认相关债券利息收入时摊销，如初始投资成本高于债券面值，按照应当分摊的金额，借记”投资收益”科目，贷记“长期债权投资”科目，如初始投资成本低于债券面值，按照应当分摊的金额，借记“长期股权投资”科目，贷记”投资收益”科目。 （二）长期股权投资收益。

1.采用成本法核算的，被投资单位宣告发放现金股利或利润时，按照宣告发放的现金股利或利润中属于民间非营利组织应享有的部分，确认当期投资收益，借记“其他应收款”科目，贷记”投资收益”科目。

2.采用权益法核算的，在期末，按照应当享有或应当分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额，调整长期股权投资账面价值，如被投资单位实现净利润，借记“长期股权投资”科目，贷记”投资收益”科目，如被投资单位发生净亏损，借记”投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目，但以长期股权投资账面价值减记至零为限。 3.处置长期股权投资时，按照实际取得的价款，借记“银行存款”等科目，按照已计提的减值准备，借记“长期投资减值准备”科目，按照所处置长期股权投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按照未领取的现金股利，贷记“其他应收款”科目，按照其差额，借记或贷记”投资收益”科目。

（三）长期债权投资收益。

1.长期债权投资持有期间，应当按照票面价值与票面利率按期计算确认利息收入，如为到期一次还本付息的债券投资，借记“长期债权投资——债券投资（应收利息）”科目，贷记”投资收益”科目，如为分期付息、到期还本的债权投资，借记“其他应收款”科目，贷记”投资收益”科目。 长期债券投资的初始投资成本与债券面值之间的差额，应当在债券存续期间，按照直线法于确认相关债券利息收入时摊销，如初始投资成本高于债券面值，按照应当分摊的金额，借记”投资收益”科目，贷记“长期债权投资”科目，如初始投资成本低于债券面值，按照应当分摊的金额，借记“长期股权投资”科目，贷记”投资收益”科目。

2.处置长期债权投资时，按照实际取得的价款，借记“银行存款”等科目，按照已计提的减值准备，借记“长期投资减值准备”科目，按照所处置长

期债券投资的账面余额，贷记“长期债权投资”科目，按照未领取的现金股利，贷记“其他应收款”科目或“长期债权投资——债券投资（应收利息）”科目，按照其差额，借记或贷记”投资收益”科目。 九、其他收入

其他收入是指民间非营利组织除捐赠收入、会费收入、提供服务收入、商品销售收入、政府补助收入、投资收益等主要业务活动收入以外的其他收入，如确实无法支付的应付款项、存货盘盈、固定资产盘盈、固定资产处置净收入、无形资产处置净收入、在非货币性交易中收到补价情况下应确认的损益等。一般情况下，民间非营利组织的其他收入为非限定性收入，除非相关资产提供者对资产的使用设置了限制。

为了核算其他收入，应设置“其他收入”科目，同时设置“限定性收入”和“非限定性收入”明细科目。其他收入增加时，借记“现金”、“存货”、“固定资产”、“固定资产清理”、“无形资产”、“应付账款”、“文物文化资产”等科目，贷记“其他收入”科目“非限定性收入”明细科目；如果存在限定性其他收入，应当贷记“其他收入”科目“限定性收入”明细科目。一般情况下，期末将本科目的余额转入非限定性净资产，借记“非限定性净资产”科目，贷记“其他收入”科目。结转后，本科目无余额。

现金、存货、固定资产等盘盈，根据管理权限报经批准后，借记“现金”、“存货”、“固定资产”、“文物文化资产”等科目，贷记“其他收入”科目“非限定性收入”明细科目；如果存在限定性其他收入，应当贷记“其他收入”科目“限定性收入”明细科目。

对于固定资产处置净收入，借记“固定资产清理”科目，贷记“其他收入”科目。

对于无形资产处置净收入，按照实际取得的价款，借记“银行存款”等科目，按照该项无形资产的账面余额，贷记“无形资产”科目，按照其差额，贷记“其他收入”科目。

确认无法支付的应付款项，借记“应付账款”等科目，贷记“其他收入”科目。

在非货币性交易中收到补价情况下，应确认的损益，借记有关科目，贷记“其他收入”科目。“其他收入”科目应当按照其他收入种类设置明细账，进行明细核算。

[例11] 某慈善机构处置一项固定资产原值200000元，累计折旧50000元，出售收入180000元，存入银行。应编制会计分录： 1．借：固定资产清理 150000 累计折旧 50000

贷：固定资产 200000 2．借：银行存款 180000 贷：固定资产清理 180000 3．借：固定资产清理

贷：其他收入——非限定性收入（固定资产处置净收入） 30000 [例12] 某基金会期末存货盘盈，同类存货的公允价值为3000元，按照有关管理权限批准记入其他收入的“非限定性收入”。应编制会计分录： 借：存货 3000

贷：其他收入——非限定性收入（存货盘盈） 3000

第二节 费用的核算

一、费用的概念和分类

费用是指民间非营利组织为开展业务活动所发生的、导致本期净资产减少的经济利益或者服务潜力的流出。费用应当按照其功能分为业务活动成本、管理费用、筹资费用和其他费用等。

费用有广义和狭义之分。广义的费用泛指民间非营利组织在业务活动中所发生的各种耗费。狭义的费用，仅指按配比性原则确认的与本期收入配比的耗费。民间非营利组织会计核算上所讲的费用是指狭义的费用。 费用的确认应按照权责发生制原则确认，凡是本期应该发生的费用，不管款项是否支付，都应列入本期费用；凡是不属于本期应发生的费用，即使是支付了的款项，也不能确认本期费用。

民间非营利组织发生的费用，按用途不同，可分为以下四类： （一）业务活动成本

业务活动成本，是指民间非营利组织为了实现其业务活动目标、开展其项目活动或者提供服务所发生的费用。如民办学校的学生教育成本、科研成本、公共服务成本；社会团体的项目服务费、会员服务费、产品（如出版物）销售成本等；基金会的资助项目服务费、产品销售成本等。 （三）筹资费用

筹资费用，是指民间非营利组织为筹集业务活动所需资金而发生的费用，包括民间非营利组织为了获得捐赠资产而发生的费用以及应当计入当期费用的借款费用、汇兑损失（减汇兑收益）等。民间非营利组织为了获

得捐赠资产而发生的费用包括举办募款活动费，准备、印刷和发放募款宣传资料费以及其他与募款或者争取捐赠资产有关的费用。 （四）其他费用

其他费用，是指民间非营利组织发生的、无法归属到上述业务活动成本、管理费用或者筹资费用中的费用，包括固定资产处置净损失、无形资产处置净损失等。

下面我们分别学习这四类费用的核算。 二、业务活动成本的核算

业务活动成本是指民间非营利组织为了实现其业务活动目标、开展其项目活动或者提供服务所发生的费用。如民间非营利医院的业务活动成本主要包括医疗成本和药品成本；民间非营利教育机构从事教学、科研及其他活动发生的教学成本、科研成本、业务辅助成本、学生事务成本、福利保障成本等，包括教学科研人员的基本工资、补助工资、福利费、社会保障费、助学金、教学业务费、教学修缮费等。 （一）科目设置

民间非营利组织应设置“业务活动成本”科目，核算其组织为了实现其业务活动目标、开展其项目活动或者提供服务所发生的费用。该科目属于收入费用类科目，其借方登记发生的业务成本；贷方登记期末转入非限定性净资产的数额。期末应该结平。

如果民间非营利组织从事的项目、提供的服务或开展的业务比较单一，可以将相关费用全部归集在“业务活动成本”项目下进行核算和列报；如果

民间非营利组织从事的项目、提供的服务或者开展的业务种类较多，应当在“业务活动成本”项目下分项目、服务或者业务大类进行核算和列报。 （二）会计处理

民间非营利组织发生的业务活动成本，应当按照其发生额计入当期费用，借记“业务活动成本”科目，贷记“现金”、“银行存款”、“存货”、“应付账款”等科目。期末将本科目的余额转入非限定性净资产，借记“非限定性净资产”科目，贷记“业务活动成本”科目。

[例13] 某民间组织销售一批商品售价10000元，成本8000元，款项存入银行。应编制会计分录： 借：银行存款 10000

贷：商品销售收入 10000 借：业务活动成本 8000 贷：存货 8000

[例14] 某基金会20××年1月，按照捐赠人的要求将上一年收到的一笔金额为5万元的款项，用于购买学生教材。20××年2月将该批教材赠送给希望小学的学生。应根据有关凭证，编制会计分录： 1．购买教材时：

借：存货 50000 贷：银行存款 50000 同时：

借：限定性净资产 50000 贷：非限定性净资产 50000

2．捐赠书籍：

借：业务活动成本 50000 贷：存货 50000 三、管理费用的核算

管理费用，是指民间非营利组织为组织和管理其业务活动所发生的各项费用。包括民间非营利组织董事会（或者理事会或者类似权力机构）经费和行政管理人员的工资、奖金、福利费、住房公积金、住房补贴、社会保障费、离退休人员工资与补助，以及办公费、水电费、邮电费、修理费、租赁费、无形资产摊销费、资产盘亏损失、资产减值损失、因预计负债所产生的损失、聘请中介机构费和应偿还的受赠资产等。 （一）科目设置

民间非营利组织应设置“管理费用”科目，核算民间非营利组织为组织和管理其业务活动所发生的各项费用。该科目属于收入费用类科目，其借记登记发生的管理费用；贷方登记期末转入“非限定性净资产”科目的管理费用；“管理费用”科目结转后无余额。 （二）会计处理：

1．现金、存货、固定资产等盘亏，根据管理权限报经批准后，按照相关资产账面价值扣除可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿等后的金额，借记管理费用科目，按照可以收回的保险赔偿和过失人赔偿等，借记“现金”、“银行存款”、“其他应收款”等科目，按照已提取的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按照相关资产的账面余额，贷记相关资产科目。

2．对于因提取资产减值准备而确认的资产减值损失，借记本科目，贷记相关资产减值准备科目。冲减或转回资产减值准备，借记相关资产减值准备科目，贷记本科目。

3．提取行政管理用固定资产折旧，借记本科目，贷记“累计折旧”科目。 4．无形资产摊销时，借记本科目，贷记“无形资产”科目。 5．发生的应归属于管理费用的应付工资、应交税金等，借记本科目，贷记“应付工资”、“应交税金”等科目。

6．对于因确认预计负债而确认的损失，借记本科目，贷记“预计负债”科目。

7．发生的其他管理费用，借记本科目，贷记“现金”、“银行存款”等科目。

[例15] 某慈善机构20××年12月发生如下经济业务：

1．本月计提固定资产折旧2000元，购买办公用品1000元，用银行存款支付。应编制会计分录：

借：管理费用 3000 贷：累计折旧 2000 银行存款 1000

2．当月固定资产维修费3000元，用银行存款支付。应编制会计分录： 借：管理费用 3000 贷：银行存款 3000

3．因担保，很可能要负担10000元的赔款。应编制会计分录： 借：管理费用 10000

贷：预计负债 10000 4．期末将上项管理费用转入净资产。应编制会计分录： 借：非限定性资产 16000 贷：管理费用 16000 四、筹资费用的核算

筹资费用，是指民间非营利组织为筹集业务活动所需资金而发生的费用，包括民间非营利组织为了获得捐赠资产而发生的费用以及应当计入当期费用的借款费用、汇兑损失（减汇兑收益）等。 （一）科目设置

民间非营利组织发生的筹资费用，应当在发生时按其发生额计入当期费用。为了核算民间非营利组织的筹资费用，设置“筹资费用”科目。发生的筹资费用，借记“筹资费用”科目，贷记“预提费用”、“银行存款”、“长期借款”等科目。发生的应冲减筹资费用的利息收入、汇兑收益，借记“银行存款”、“长期借款”等科目，贷记“筹资费用”科目。期末，将本科目的余额转入非限定性净资产，借记“非限定性净资产”科目，贷记“筹资费用”科目。结转后，本科目应无余额。

（二）会计处理

1、为获得捐赠资产而发生的费用的核算

民间非营利组织发生的为获得捐赠资产的费用，应当在发生时按其发生额计入当期筹资费用。发生捐赠费用时，借记“筹资费用”科目，贷记“现金”、“银行存款”等科目。

2、借款费用的核算

民间非营利组织发生的借款费用，应当在发生时按其发生额计入当期筹资费用。发生借款费用时，借记“筹资费用”科目，贷记“预提费用”、“银行存款”、“长期借款”等科目。发生的应冲减筹资费用的利息收入，借记“银行存款”、“长期借款”等科目，贷记“筹资费用”科目。筹资费用应当按照筹资费用种类设置明细账，进行明细核算。 3、汇兑损失的核算

民间非营利组织发生汇兑损失时，应借记“筹资费用”科目，贷记“银行存款”、“长期借款”等科目；发生的应冲减的汇兑收益，借记“银行存款”、“长期借款”等科目，贷记“筹资费用”科目。

[例16] 某慈善机构20××年12月发生如下经济业务：

1．发生了一笔为取得捐赠收入的费用1000元，用银行存款支付。应编制会计分录：

借：筹资费用 1000 贷：银行存款 1000

2．应计提当月的利息费用为1200元。应编制会计分录： 借：筹资费用 1200 贷：预提费用 1200

3．期末将筹资费用6500元转入净资产。应编制会计分录： 借：非限定性净资产 6500 贷：筹资费用 6500

五、其他费用的核算

其他费用是指民间非营利组织发生的、无法归属到上述业务活动成本、管理费用或者筹资费用中的费

用，包括固定资产处置净损失、无形资产处置净损失等。

注意比较：固定资产处置净收入、无形资产处置净收入计入其他收入。 （一）科目设置

民间非营利组织发生的其他费用，应当在发生时按其发生额计入当期费用。为了核算民间非营利组织的

其他费用，设置“其他费用”科目。发生的固定资产处置净损失，借记“其他费用”科目，贷记“固定资产

清理”科目。发生的无形资产处置净损失，按照实际取得的价款，借记“银行存款”等科目，按照该项无形

资产的账面余额，贷记“无形资产”科目，按照其差额，借记“其他费用”科目。期末，将本科目的余额转

入非限定性净资产，借记“非限定性净资产”科目，贷记“其他费用”科目。结转后，本科目应无余额。

本科目应当按照费用种类设置明细账，进行明细核算。 （二）会计处理

[例17] 某基金会处置一项无形资产，无形资产账面余额21000元，处置收入18000元。应编制会计分录： 借：银行存款 18000 其他费用 3000

贷：无形资产 21000

[例18] 某基金会报废固定资产一台，原值50000元，已提折旧49000元，以银行存款支付清理费用4500元，获得清理收入2000元存入银行。应编制会计分录： （1）注销固定资产： 借：固定资产清理 1000 累计折旧 49000 贷：固定资产 50000 （2）支付清理费用：

借：固定资产清理 4500 贷：银行存款 4500 （3）获得清理收入： 借：银行存款 2000 贷：固定资产清理 2000

（4）结转清理净损失：1000＋4500－2000＝3500（元） 借：其他费用 3500 贷：固定资产清理 3500

注意比较：固定资产清理净损失计入其他费用，但固定资产盘亏损失以及现金、存货的盘亏损失是计入管理费用的；其盘盈净收益与清理净收益一样，则均计入其他收入。

[例19] 期末将其他费用6500元（3000＋3500）转入非限定性净资产。应编制会计分录：

借：非限定性净资产 6500 贷：其他费用 6500 [实务典例]

例1 某民间非营利组织购进一批演出服，价值5000元，款项未付。 根据上述业务，账务处理如下： 借：业务活动成本 5000 贷：应付账款 5000 期末结转成本 借：非限定性净资产 5000 贷：业务活动成本 5000

例2 某民间非营利组织2004年2月发生下列经济业务：

（1）预提本月负担的借款利息2650元，其中短期借款利息650元，经营期间长期借款利息2000元。

（2）银行存款支付金融机构手续费150元。 （3）收到银行结息通知，本期银行存款利息450元。 根据上述业务，账务处理如下：

（1）借：筹资费用——利息 2650 贷：预提费用 650 长期借款 2000 （2）借：筹资费用——手续费 150 贷：银行存款 150 （3）借：银行存款 450

贷：筹资费用——利息 450

例

3 某民间非营利组织以5000元的价格转让一项商标权，该商标权的

账面余额6500元。 是民间非营利组织会计设置会计科目、确定核算内容的依据。根据上述业务，账务处理如下： 《民间非营利组织通用会计科目表》如表12-1所示。

二、会计科目例3 某民间非营利组织以 5000元的价格转让一项商标权，该商标权的账面余额6500元。

根据上述业务，账务处理如下：计要素的基础上，对会计对象进一步分类，形成会计科目，以适应民间非营利组织管理的需要。民间非营利组织的会 其他费用 1500

具体内容进行科学分类的项目。会计科目也是会计账户的名称。 贷：无形资产 6500

会计要素是对会计对象的基本分类。这种分类形成了会计等式的基础，构成了会计报表的基本框架，但还不能满借：银行存款 5000

借：银行存款 5000 本讲重点：掌握民间非营利组织七大收入的核算和四大费用核算。 会计科目按提供核算指标的详细程度分类，可分为总分类科目和明细分类科目。总账科目是明细科目的综合，它 其他费用 1500

科目则是总账科目的具体说明。会计科目按反映的经济内容分类，可以分为资产、负债、净资产、收入费用四类。

贷：无形资产 6500

本讲重点：掌握民间非营利组织七大收入的核算和四大费用核算。

第三讲 净资产的核算

本讲主要内容：

分两节。包括净资产的概述和核算。 本讲学习要点：

净资产的特点和分类； 限定性净资产的核算； 非限定性净资产的核算。

第一节 净资产概述

民间非营利组织的净资产，是指资产减去负债后的差额；按照是否受到限制，分为限定性净资产和非限定性净资产。

由于民间非营利组织的开办人并不具有投资回报的要求权，因而民间非营利组织本身没有明确的所有者，相应地，民间非营利组织的净资产在法律上归属于社会，任何人都不能分割民间非营利组织的净资产。即使由于种种原因民间非营利组织因故停止业务，民间非营利组织的净资产仍应继续用于社会公益事业。 一、净资产的特点

净资产与负债同为民间非营利组织会计要素，是民间非营利组织的资金来源，但净资产与负债相比具有以下特点： （一）存续时间不同

净资产是民间非营利组织持有的资产净值，它表明该组织的资本规模和经济实力。净资产主要来源于社会捐赠、会费收入、政府补助、组织运转结余等不需要偿还的资金；而负债表示民间非营利组织对债权人的经济责任，不论其期限多长，负债最终是要清偿的。

（二）各自计量属性不同

净资产无法单独计量，它是根据一定方法对资产和负债计量以后形成的结果；而负债在其发生时可以按照规定的方法单独予以计量。 三）体现的经济关系不同

净资产体现了民间非营利组织作为受托人与资源提供者作为委托人之间的受托与委托人之间的受托与委托关系；而负债则是体现了民间非营利组织作为债务人与债权人之间的债务权关系。 二、净资产的分类 （一）限定性净资产

如果资产或者资产所产生的经济利益（如资产的投资收益和利息等）的使用受到资产提供者或者国家有关法律、行政法规所设置的时间限制或用途限制，则由此形成的净资产即为限定性净资产。

时间限制是指资产提供者或者国家有关法律、行政法规要求民间非营利组织在收到资产后的特定时期之内或特定日期之后使用该项资产，或者对资产的使用设置了永久限制。 用途限制是指资产提供者或者国家有关法律、行政法规要求民间非营利组织将收到的资产用于某一特定的用途。 民间非营利组织的董事会、理事会或类似权力机构对净资产的使用所作的限定性决策、决议或拨款限额等，属于民间非营利组织内部管理上对资产使用所作的限制，不属于本制度所界定的限定性净资产。 （二）非限定性净资产

如果限定性净资产的限制已经解除，应当对净资产进行重新分类，将限定性净资产转为非限定性净资产。

当存在下列情况之一时，可以认为限定性净资产的限制已经解除： 1．所限定净资产的限制时间已经到期；

2．所限定净资产规定的用途已经实现（或者目的已经达到）； 3．资产提供者或者国家有关法律、行政法规撤销了所设置的限制。

如果限定性净资产受到两项或两项以上的限制，应当在最后一项限制解除时，才能认为该项限定性净资产的限制已经解除。

第二节 净资产的核算

一、限定性净资产

为了核算限定性净资产业务，民间非营利组织应设置“限定性净资产”总账科目。期末将当期限定性收入实际发生额转为限定性净资产，借记“捐赠收入——限定性收入”、“政府补助收入——限定性收入”、“会费收入——限定性收入”等科目，贷记“限定性净资产”科目。如果限定性净资产的限制已经解除，应当对净资产进行重新分类，将限定性净资产转为非限定性净资产，借记“限定性净资产”科目，贷记“非限定性净资产”科目。如果因调整以前期间收入、费用项目而涉及调整限定性净资产的，应当就需要调整的金额，借记或贷记有关科目，贷记或借记“限定性净资产”科目。本科目期末贷记余额，反映民间非营利组织历年积存的限定性净资产。 [例1] 某基金会20××年12月末有关账户余额如下（单位：元）： 捐赠收入——限定性收入 80000 政府补助收入——限定性收入 100000 会费收入——限定性收入 50000

月末结转有关科目时，应编制会计分录：

借：捐赠收入——限定性收入 80000 政府补助收入——限定性收入 100000 例3 某民间非营利组织以5000元的价格转让一项商标权，该商标权的账面余额6500元。 会费收入——限定性收入 50000 根据上述业务，账务处理如下： 贷：限定性净资产 230000

5 5000 [例借：银行存款2] 某慈善机构一项年期有特定用途的政府补助收入20000元到期，可以转为一般

其他费用 1500 性使用。应编制会计分录： 贷：无形资产 6500 借：限定性净资产 20000

本讲重点：掌握民间非营利组织七大收入的核算和四大费用核算。 贷：非限定性净资产 20000

[例3] 某民间协会20××年4月份发现当月的一笔会费收入款3000元和2002年一笔5000元款有限定性用途，而当明误记为非限定用途处理。应编制会计分录： 借：会费收入——非限定性收入 3000 非限定性净资产 5000 贷：限定性净资产 5000 会费收入——限定性收入 3000 二、非限定性净资产

为了核算民间非营利组织的非限定性净资产，应设置“非限定性净资产”科目。期末，将各收入类科目所属“非限定性收入”明细科目的余额转入本科目，借记“捐赠收入——非限定性收入”、“会费收入——非限定性收入”、“提供服务收入——非限定性收入”、“政府补助收入——非限定性收入”、“商品销售收入——非限定性收入”、“投资收益——非限定性收入”、“其他收入——非限定性收入”等科目，贷记“非限定性净资产”科目。同时，将各费用类科目的余额转入本科目，借记“非限定性净资产”科目，贷记“业务活动成本”、“管理费用”、“筹资费用”、“其他费用”等科目，如果限定性净资产的限制已经解除，应当对净资产进行重新分类，将限定性净资产转为非限定性净资产，借记“限定性净资产”科目。贷记“非限定性净资产”科目。如果因调整以前期间收入、费用项目而涉及调整非限定性净资产的，应当就需要调整的金额，借记或贷记“非限定性净资产”科目。本科目期末贷方余额，反映民间非营利组织历年积存的非限定性净资产。

例4] 某基金会12月末各收支科目的余额如下（单位：元）： 捐赠收入——非限定性收入 13500 会费收入——非限定性收入 86000 提供服务收入——非限定性收入 16000 政府补助收入——非限定性收入 24400 商品销售收入——非限定性收入 456000 投资收益——非限定性收入 5600 其他收入——非限定性收入 500 业务活动成本 221000 管理费用 43000 筹资费用 35000 其他费用 5000 结转有关收支科目时，应编制会计分录：

借：捐赠收入——非限定性收入 13500 会费收入——非限定性收入 86000 提供服务收入——非限定性收入 16000

政府补助收入——非限定性收入 24400 商品销售收入——非限定性收入 456000 投资收益——非限定性收入 5600 其他收入——非限定性收入 500

贷：非限定性净资产 602000 同时：

借：非限定性净资产 304000 贷：业务活动成本 221000 管理费用 43000 筹资费用 35000 其他费用 5000

[例5] 某慈善机构5月份发现本月一项非限定性捐赠收入2000元误记为限定性收入，以前年度4500元的非限定性收入误记为限定性收入。应编制会计分录： 借：捐赠收入——限定性收入 2000 限定性净资产 4500

贷：非限定性净资产 4500 捐赠收入——非限定性收入 2000

本讲重点：掌握限定性净资产和非限定性净资产的会计处理。

第四讲 资产的核算

本讲主要内容：

分两节。包括流动资产和非流动资产的核算。 本讲学习要点：

1、现金、银行存款、其他货币资金、短期投资、应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款、坏账准备、存货、待摊费用等流动资产的核算；

2、长期债权投资、长期股权投资、固定资产、无形资产、文物文化资产、受托代理资产等非流动资产的核算。

第一节 流动资产

资产是指由民间非营利组织过去的交易或事项形成并被民间非营利组织拥有或者控制的资源，该资源预期会给民间非营利组织带来经济利益或者服务潜能，包括各种财产、债权和权利。资产按照其流动性分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和受托代理资产等。本节讲解流动资产的核算。 一、现金

民间非营利组织为了核算反映库存现金的收付、结存情况，应设置“现金”科目。借方登记库存现金增加，贷方登记库存现金减少，期末借方余额反映民间非营利组织实际持有的库存现金。

民间非营利组织应设置“库存现金日记账”，由出纳员按照业务发生顺序逐日逐笔登记。对于有外币现金的民间非营利组织，应当分别人民币和各种外币设置“现金日记账”进行明细核算。

民间非营利组织出纳员在每天业务终了，应当计算当日的现金收入合计、现金支出合计和结余数，并将结余数与实际库存现金数核对，做到账实相符。如果出现账实不一致，出现现金短缺或溢余，应当及时查明原因，并根据管理权限报经批准后，在期末结账前处理完毕。

如为现金短缺，属于应由责任人或保险公司赔偿的部分，借记“其他应收款”，贷记“现金”等科目；属于无法查明原因的部分，借记“管理费用”科目，贷记“现金”科目。如为现金溢余，属于应支付给有关人员或单位的部分，借记“现金”科目，贷记“其他应付款”科目，属于无法查明原因的部分，借记“现金”科目，贷记“其他收入”科目。

[例1] 某寺院20××年6月10日发生下列现金收付业务：

1．内部职工业务员王惠出发，预借差旅费1500元。根据借款单据编制会计分录： 借：其他应收款——王惠 1500 贷：现金 1500

2．职工王惠出差归来，报销差旅费850元，交回现金650元，结清借款。根据报销凭证编制会计分录：

借：业务活动成本 850 现金 650 贷：其他应收款——王惠 1500

3．以现金购买办公用品120元，予以报销。根据发票报销应编制会计分录： 借：管理费用 120 贷：现金 120

4．在现金清查中，发现长款60元。根据“现金溢余报告表”中溢余的原因为无法查明。应编制会计分录：

借：现金 60 贷：其他收入 60

5．在现金清查中短款300元，无法查明原因。根据“现金短缺报告表”，经决定应由责任人冠力赔偿80%。应编制会计分录： 借：其他应收款——冠力 240 管理费用 60 贷：现金 300 二、银行存款

为了反映银行存款的收付和结余情况，民间非营利组织应设置“银行存款”科目。借方登记银行存款的增加数，贷方登记银行存款的减少数，期末借方余额反映民间非营利组织实际存在银行或其他金融机构的款项。

民间非营利组织应按开户银行和其他金融机构、存款种类等，分别设置“银行存款日记账”，由会计人员根据收付款凭证，按照业务发生的顺序逐笔登记。每日终了结出余额。

[例2] 某儿童基金会20××年发生如下经济业务：

1．收到捐款50000元，款项存入银行。根据进账单编制会计分录： 借：银行存款 50000 贷：捐赠收入 50000

2．购进货物，款项共计65500元，款项用银行存款转账支付，货物入库。根据付款凭证编制会计分录：

借：存货 65500

贷：银行存款 65500

3．从银行转账支付业务活动费用3500元。根据有关付款凭证编制会计分录： 借：业务活动成本 3500 贷：银行存款 3500

4．收到银行收账通知，收到存款利息收入210.50元。根据收账通知编制会计分录： 借：银行存款 210.50

贷：筹资费用 210.50

“银行存款日记账”应定期与“银行对账单”核对，至少每月核对一次。月度终了，民间非营利组织账面余额与银行对账单余额之间的差额，应逐笔查明原因进行处理，并按月编制“银行存款余额调节表”调节相符。

民间非营利组织银行存款账面余额与银行对账单余额不符的原因有两个：一是双方记账错误，二是存在未达账项。对于记账错误，应按错误的原因进行错账更正。对于未达账项，应编制“银行存款余额调节表”调节相符。所谓的未达账项，是指由于结算凭证在银行与民间非营利组织之间的传递，在接受时间上不一致而导致的一方已经入账而另一方尚未入账的款项。

未达账项归纳起来有四种情况：

1．民间非营利组织已经收款记账，而银行尚未收款记账的款项。 2．民间非营利组织已经付款入账，而银行尚未付款记账的款项。 3．银行已经收款记账，而民间非营利组织尚未收款记账的款项。 4．银行已经付款记账，而民间非营利组织尚未付款记账的款项

[例3] 某慈善总会20××年5月31日银行存款日记账的余额为24000元，而银行对账单上的存款余额为34000元。经逐笔核对，发现有下列未达账项：

1．慈善总会于5月25日存入转账支票一张2000元，但银行尚未办妥入账。 2．慈善总会5月26日开出转账支票一张2800元，持票人尚未办理转账手续。 3．银行于5月27日已将受托销货款10000元收款入账，慈善总会尚未收到收账通知。 4．银行于5月29日已将慈善总会应支付的水电费800元从银行存款中划拨，但慈善总会尚未收到转账通知单。

根据上述资料，慈善总会编制5月31日银行存款余额调节表4-1： 表4-1 银行存款余额调节表 项 目 金额 项 目 金额 慈善总会银行存款账户余额 加：银行已收款记账金额

减：银行已付款记账金额 24000 10000

800 银行对账单上的存款余额 加：慈善总会已收款记账金额

减：慈善总会已付款记账金额 34000 2000 2800

调节后的余额 33200 调节后的余额 33200

经过上述调整后双方余额相符，表示双方记账基本没有差错。需要注意的是，银行存款余额调节表只是用来核对民间非营利组织与银行双方的记账有无差错，不能作为记账依据。对于因未达账项而使双方账面余额出现的差异，不需要进行账项调整，待民间非营利组织和银行各自收到有关凭证后再进行会计处理。

三、其他货币资金

其他货币资金是指民间非营利组织除现金、银行存款以外的其他各种货币资金，主要包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款（或者存入其他金融机构）等各种其他货币资金。

为了核算和反映民间非营利组织各种其他货币资金的增减变动情况，企业应设置“其他货币资金”科目，按照其他货币资金的种类设置“外埠存款”、“银行汇票存款”、“银行本票存款”、“信用卡存款”、“信用证保证金存款”、“存出投资款”等明细科目，并按外埠存款的开户银行、银行汇票或银行本票的收款单位等设置明细账户进行明细核算。

[例4] 某基金会委托开户银行将5000元汇往采购地工行开立临时采购专户。随后几日收到采购员交来的供应单位的发货票一张，款项总计3200元。材料尚未验收入库。应编制会计分录：

借：其他货币资金——外埠存款（工行） 5000 贷：银行存款 5000

收到采购员交来供应单位发票账单等报销凭证时，借记“存货”等科目，贷记“其他货币资金——外埠存款”科目。 借：存货 3200

贷：其他货币资金——外埠存款（工行） 3200 待收到银行退回的多余款收账通知时： 借：银行存款 1800

贷：其他货币资金——外埠存款（工行） 1800

民间非营利组织应加强对其他货币资金的管理，及时办理结算。对于逾期尚未办理结算的银行汇票、银行本票等，应按规定及时转回，借记“银行存款”科目，贷记“其他货币资金”科目。

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