审计案例

审计实务

学习情境二 业务循环的审计

项目一 销售与收款循环的审计

应收账款审计案例分析——案例4-5

（一）案例线索：

注册会计师李文负责审计中兴公司应收账款，审计中发现A公司欠款2000万元，其经济内容为货款，账龄已超过2年。由于A公司是中兴公司的投资方（A公司投资为4000万元），李文认为需要加倍关注。为此李文实施了以下审计程序： 1.向A公司发出询证函。

2.查阅中兴公司和A公司签章确认的购货合同、经中兴公司管理当局批准的发货凭证和A公司的收货验收证明等。 3.评价A公司偿付货款能力。 （二）分析：

1.在确认这项2000万元的应收账款时，由于A公司是投资方，首先要确认A公司所欠中兴公司的款项是否为正常商业信用。如果A公司确实与中兴公司有货款往来关系，下一步需要对应收账款项目的存在性和所有权归属予以确认，设计函证程序或替代性审计程序确认其存在性，如查验有无对方出具的具有法律效力的书面文件或对方的收货验收证明、运输部门出具的合法运输凭证或近期的双方对账记录等；最后，还要通过观察近期还款情况和了解对方现金流量及财务状况，确认其可收回性。即使注册会计师确认了A公司与中兴公司之间的往来款项属于正常结算债权债务关系，也要注意中兴公司是否在财务报表附注中适当披露此关联业务。

2.李文如果不能取得被审计单位提供的A公司正常偿付货款的有效文件，根据职业判断，应考虑中兴公司与A公司之间是否已有抽走投资资金的默契。审计人员应根据其具体情况和数额的大小，选择发表适当的审计意见。

提前确认收入案例分析

常见情形：

一是以开具发票作为收入实现的标志，而不管销售过程是否完成，商品所有权上风险和报酬是否转移。

二是通过捏造生产记录、发运记录和发票等，提前确认收入，掩盖造假行为。 审计策略：

1.检查企业的生产记录、仓库出入库单、发运记录、验收记录、销售合同、发票等，确认其是否真实有效。

2.实地盘点存货、现场观察生产过程，以确定上述发出存货的真实性。 3.关注上述凭单、合同的日期。一般而言，收入确认不应早于上述日期。

4.关注款项的回收情况，对于尚未收款或收款比例很小的，应予以重点关注；如果存在应收账款长期未能收回或收款比例很小的，应进一步审查是否存在提前确认收入或虚构收入的情况。

5.通过向客户发函等途径，以证实客户已确认接受商品和相应的应收款项。 6.向主管税务机关、海关查询企业的纳税和报关出口情况，从另一个角度来验证收入的真实性。

延后确认收入案例分析

是将应由本期确认的收入递延到未来的期间确认，这种手法一般在企业当前收益较为充裕，而未来收益预计可能减少的情况下时有发生。 审计对策：

1.检查企业出入库单、发运记录、验收记录、销售合同、发票等，同时关注上述凭单、合同的日期。如果企业商品早已发运或商品已取得验收记录，但尚未开具发票、企业未确认收入的，则注册会计师应详细审查上述凭单、合同以判断是否符合收入确认条件。如仍不能做出判断的，应进一步取证，关注企业是否存在延后确认收入的情况。

2.关注款项的预收情况，对于已全部收款或首款比例较高的，应予以重点关注；如果存在预收账款长期挂账或收款比例很高的，应进一步审查是否存在延后确认收入的情况。

3.通过向客户发函、对发出商品进行盘点等途径，以证实向客户的预收款项和发出商品的存在性和所有权。

收入截止测试的案例分析

注册会计师李浩审计华兴公司的主营业务收入时，通过以2002年12月31日为截止日实施主营业务截止性测试时发现：

1.2002年12月28日开出销售发票，作如下会计处理为： 借：应收账款——A公司 3800000 贷：应交税金——应交增值税（销项税额） 552137 主营业务收入 3247863 借：主营业务成本 1269000 贷：库存商品——A产品 1269000

但2003年1月15日华兴公司对此作了红字冲销分录。

2.2002年12月30日从仓库发出商品880000元，并开出销售发票，华兴公司作如下处理：

借：应收账款——C公司 3000000 贷：应交税费——应交税费（销项税额） 340000 主营业务收入 2660000 借：主营业务成本 880000 贷：库存商品——A商品 880000

但预计2003年2月8日商品才到达销售合同中约定的口岸。

3.2002年12月31日从仓库发出商品880000元，华兴公司没有做出相应会计处理，但2003年1月3日开除销售发票，才作如下会计处理： 借：应收账款——H公司 187200 贷：应交税金——应交增值税（销项税额） 27200 主营业务收入 160000 借：主营业务成本 49000 贷：库存商品——A产品 49000 【分析】

注册会计师对截止性测试中发现的问题应当追查下去。 对于第一种情况，如果由于发生了销售退回，注册会计师应当检查相关凭证予以确认，但如果2003年1月15日处在期后时间内，注册会计师应建议华兴公司调整审计年度的主营业务收入及其成本。但如果被审计单位没有销售退回等相关原始凭证，注册会计师应当慎重，实施追加审计程序判断是否是虚构收入。 对于第二种情况，如果检查销售合同发现采用到岸价格，虽然2002年12月发出商品并开具了发票，但由于与商品相关的风险和报酬并没有转移，所以不能确认为2002年度收入，应建议华兴公司做如下调整：

借：应收账款——C公司 3000000 贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 340000 主营业务收入 2660000 借：库存商品——A产品 880000 贷：主营业务收入 880000 对于第三种情况，如果注册会计师检查销售合同、发票及其运货单后发现销售成立，应建议把此项收入作为2002年度发生的，相应调整会计报表。

虚构收入案例分析

审计对策： ①关注重大交易或异常交易双方是否为关联方或为非披露的关联方 ②分析购货方购货的合理性 ③分析同时存在同一客户应收应付账款的情况 ④关注银行存款的去向和来源 ⑤结合应收账款的审计（应收账款的增加是一种隐形操纵，采用这种方式不需要披露，容易隐藏，很难通过对财务报表的分析查清特定的原因）

存在有重大不确定性时确认收入

审计对策：

（1）首先，检查有关的发运记录（或交付单）、验收单、销售合同、发票、补充协议（如有），判断上述业务是否存在重大不确定性。

（2）其次，了解行业惯例、客户信用状况等，以判断相关的款项能否流入。

（3）最后，通过向客户发函予以确认，如发函确认结果与账面存在差异时，应深入详查，不能过于信赖企业的解释。

典型案例

兴业股份公司2005年10月20日销售一批新产品给A公司，公司为一般增值税纳税人，税率17%，已开具增值税专用发票，不含税产品销售金额为40万元，该批产品成本为30万元，货款已经收到。但在审查销售合同时，双方约定，如果A公司不满意，可在三个月内退货，退货概率无法估计。兴业股份公司按正常销售处理为：

借：银行存款 468000 贷：主营业务收入 400000 应交税金——应交增值税（销项税额） 68000 借：主营业务成本 300000 贷：库存商品 300000 【案例分析】

按企业会计准则销售确认条件的规定，对于附有销售退回条件的商品，企业如能合理估计退货可能性且确认与退货相关的负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货的可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。因此针对兴业公司收入的确定应提出审计要求，并编制相应的审计调整分录如下：

借：主营业务收入 400000

应交税费——应交增值税（销项税额） 68000 贷：预收账款 468000 借：发出商品 300000 贷：主营业务成本 300000

小结

目前虚构收入或提前确认收入最主要方法仍然是对开发票、虚开发票、持货发票及发货确认销售等方式。但虚构收入会导致一项或者多项资产的异常变动，审计师应充分关注。此外，要注意：（1）要核对现金流、实物流、单据流，关注巨额销售（2）要充分关注买方的付款能力及购货目的的合理性（3）关注销售确认的条件是否成立（4）分析关联交易的合理性（价格和行为)(5)关注期后巨额冲销的合理性

项目二 采购与付款循环的审计

任务一 采购与付款循环的控制测试

案例3

大华会计师事务所的注册会计师王华于2007年年底对昌盛公司进行预审，包括

对部分业务的内部控制测试和对部分交易、活动进行实质性程序。在预审中，王华发现以下情况，请逐一判断被审计单位的相关内部控制是否存在缺陷，相关的经营活动及其会计处理是否符合企业会计准则的规定，并简要说明原因。 （1）为使采购业务的不相容职务彻底分离，规定采购人员不得参与验收。收到供应商发来的货物后，必须由财会部门负责采购业务会计记录的人员进行验收登记，只有当所收货物与订购单一致后，采购部门方能开具付款凭单。

（2）采购部门在办理付款业务时，对请购单、采购发票、结算凭证的签字、签章、日期、数量、金额等进行严格审核。

（3）按照被审计单位与W公司签署的购货合同，自被审计单位收到材料起10日内付款者，昌盛公司可获得10%的现金折扣。昌盛公司在2007年10月16日收到所购材料后，于18日按照购货发票所列金额30万元的90%向W公司支付了材料款。为保证会计信息的真实性和可靠性，昌盛公司对此笔付款作了借记应付账款27万元、贷记银行存款27万元的会计处理。

（4）7月1日购入并安装价值50万元的生产用电子设备一台，当日投入生产。由于设备的特殊性质，需要3个月的试运行。在此期间内，随时可能需要进行调试，根据这一情况，昌盛公司从2007年10月1日起对该设备开始计提折旧。 （5）昌盛公司于2007年初开始建造一生产车间，10月份完工后投入使用，但由于种种原因，尚未办理完竣工手续，编制财务报表时，昌盛公司对此车间仍在在建工程中反映。

（6）昌盛公司于2002年起采用融资租赁方式租入乙公司一栋2002年完工、预计使用年限为70年的办公楼，相关合同显示的融资租赁期限为2002年1月至2010年12月，2007年1月昌盛公司对此办公楼进行了装修，相关的装修费用为1200万元，预计在未来10年内无需再进行装修，昌盛公司对此次装修计提折旧时，确定装修的预计使用年限为10年

（7）昌盛公司于2007年初以经营租赁方式租入丙公司的尚可使用年限为20年的成品仓库一座，租赁期限到2014年为止，昌盛公司在租入该仓库后，立即按照8年使用年限的标准进行了装修，支付的装修费用为80万元，对此项固定资产装修，昌盛公司当年采用直线法计提了10万元的折旧。

（8）昌盛公司2007年因为一项债务重组事项，导致了20万元固定资产清理净收益，计入资本公积科目。 【正确答案】

（1）按照内部会计控制规范的规定，采购、验收、记录三项职务属于不相容职务。昌盛公司将验收业务交由记录人员办理，不符合不相容职务分离的要求。 （2）按照内部会计控制规范的规定，在办理付款业务时，应对采购发票、验收凭证和结算凭证进行严格审核，昌盛公司在相关规定中，没有包括对验收单的审核，大大增加了付款的风险；另外付款业务应该是由财会部门办理的，不是采购部门。

（3）按照企业会计准则的规定，对于带有现金折扣的应付账款，应按购货发票

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