权责发生制在政府会计的应用研究

分类号： F235.1

西安文理学院学士学位论文

权责发生制在政府会计中的应用研究

系 院 名 称 商学院 指 导 老 师 张建辉 学 生 姓 名 杨 阳 学 生 学 号 13102090309 专 业 班 级 会计学2009级（3）班 提 交 时 间 2013年5月

西安文理学院教务处 制

目录

摘要 .................................................................................................................................. 3 引 言 .............................................................................................................................. 4 1. 我国政府会计的发展历程 ......................................................................................... 5

1.1我国政府会计的历史沿革 ................................................................................. 5 1.2 当前我国这政府会计存在的主要问题 ............................................................ 6 2 政府会计中引入权责发生制的必要性 ...................................................................... 8

2.1 实现我国政府职能转变的必然要求 ................................................................ 8 2.2 改善政府服务质量，提高政府绩效的必然要求 ............................................ 8 2.3政府审计和社会监督的需要 ............................................................................. 8 3.我国政府会计引入权责发生制的可行性 ................................................................... 9

3.1 我国政府会计引入权责发生制存在的主要障碍 ............................................ 9 3.2 我国政府会计中引入权责发生制所具备的条件 ............................................ 9 4.我国这政府会计引入权责发生制的具体措施 ......................................................... 11

4.1政府固定资产引入权责发生制 ....................................................................... 11 4.2政府负债中引入权责发生制 ........................................................................... 11 4.3社会保障中引入权责发生制 ........................................................................... 12 4.4政府财政收支核算引入权责发生制 ............................................................... 12 4.5政府财务报告引入权责发生制 ....................................................................... 12 结束语 ............................................................................................................................ 14 参考文献 ........................................................................................................................ 14 致谢 ................................................................................................................................ 14

权责发生制在我国政府会计中的应用研究

杨 阳

（西安文理学院商学院，西安，710065）

摘要：随着我国市场经济的不断发展收付实现制已不能适应社会发展的需求，弊端日益凸显。相较于收付实现制，权责发生制是未来政府会计核算基础改革的方向。本文通过对比两种会计核算基础的优缺点，分析我国政府会计应用权责发生制的必要性及可行性，得出我国当下还不具备全面改革会计核算基础的条件，只能采用渐进式的改革，在现行的预算会计制度下采取必要的改进措施,增加在部分项目上权责发生制的应用,扩大政府预算会计的核算内容，为以后的全面改革做准备。

关键词：政府会计;权责发生制;改革

Application research of the accrual basis in

Our government accountant

Yang Yang

(Xi`an University of Arts and Science MIT,Xi`an,710065)

Abstract: With the continuous development of China's market economy cash basis can not meet the needs of social development, drawbacks become increasingly prominent. Compared to the cash basis, accrual is the future direction of the reform of government accounting basis. In this paper, the advantages and disadvantages of contrast comparing the two methods of accounting-based analysis of the Government Accounting applications accrual of the necessity and feasibility of the system, come to our present does not yet have a comprehensive reform of accounting based only progressive reform, take the necessary improvements in the current budget accounting system, increase the application of accrual accounting on the part of the project to expand the content of the government budget accounting, preparing for comprehensive reform. Keywords: government accounting; accrual; reform

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引 言

我国自建国以来一直采用收付实现制作为政府会计核算的确认基础，虽几经改革但收付实现制的总体框架一直未变。目前采用的政府会计制度是 1997 年预算会计改革后制定的，其中明确规定收付实现制为政府会计的核算基础。在我国计划经济时期，由于政治体制及经济体制的原因，政府所涉及的财务活动较少，政府资产项目单一。收付实现制下政府会计以现金为中心，客观如实的记录现金流量，简单有效的反映政府支出情况，便于对支出和现金总额进行控制，基本满足政府会计核算的要求。然而随着政府职能的转变、经济全球化的发展、我国市场经济的改革的深入、民众纳税人意识的觉醒、政府防范财务风险的需要、政府职能由管理型政府向受托责任制政府的转变等这一系列新情况的出现无不对原有的收付实现制提出了挑战。在这大的国内外的背景下，收付实现制的显现出的弊端被人们所诟病，政府会计确认基础向权责发生制的转变的呼声日益高涨。国际社会上，早在上世纪80年代就完成了对政府会计引入权责发生制的理论探究，新西兰、澳大利亚率先在政府会计中引入了权责发生制。随后“全球经济合作组织”成员国美、英等国也先后在政府会计中不同程度的引入了权责发生制。这些国家通过改革会计核算基础，更好的体现了政府职责与公众需求间的受托责任关系，解决了政府会计面临的危机，取得了显著的成果。

收付实现制的局限显而易见，权责发生制的优点不言而喻。权责发生制在政府会计中应用的理论上已日臻完善，实践中全球经济合作组织成员国成功改革的经验已为我国提供了前车之鉴，然而我国政府会计却迟迟不见改革的迹象。本文试图找出我国政府会计应用权责发生制存在的主要障碍及具备的条件，探究权责发生制在我国政府会计中应用的可行性，并提出相应对策，为我国政府会计向权责发生制的转变建言。

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1. 我国政府会计的发展历程

根据国际会计准则委员会的规定，政府会计是指用于确认、计量、记录和报告政府和事业单位财务收支活动及其受托责任的履行情况的会计体系。由于各个国家的政治经济体制和管理体制不同，政府会计的内涵也有一定差别。我国的相关会计法律法规中并没有对“政府会计”进行明确定义。这并不是说我国的政府会计不存在，只是我国采用预算会计称谓行使与国际通用的政府会计基本相同的职能而已。本文将政府会计界定为是一门用于确认、计量、记录政府受人民委托管理国家公共事务和国家资源、国有资产的情况，报告政府公共财务资源管理的业绩及履行受托责任情况的专门会计。

1.1我国政府会计的历史沿革

新中国成立以来我国的政府会计经历了从无到有，从不完善到逐步完善的渐进过程。

1.1.1我国政府会计的初步建立

新中国成立后，我国基本参照前苏联的会计体系于1950年12由财政部颁布了《各级人民政府总预算体系制度》和《各级人民政府暂行单位预算体系制度》两项财政法规，较为系统的规范了我国政府会计的组织体系和核算体系，初步奠定了我国政府会计工作的基础。

1954年，财政部就两部暂行的预算会计制度分别就其适用范围作了调整。此外，为简化会计事务，加快会计报表进度，1954年财政部还推出了《单位预算会计建议处理办法》。至此，我国的政府会计初步形成。

1.1.2我国政府会计的改革完善

上世纪五六十年代，受到“大跃进”和“文化大革命”的影响，我国的各项政府管理制度受到严重冲击和破坏。在此期间，政府会计的制度建设乏善可陈，仅在1966年颁布了《行政事业单位会计制度》其取代了原有的《单位预算机关会计制度》，将会计科目分为资金来源、资金运用和资金结存三类。会计恒等式由“资产=负债”改为“资金来源-资金运用=资金结存”的平衡方法，记账方法有借贷记账法转向资金收付记账法。

1984年财政部出台了《财政机关总预算会计制度》进一步加强了总预算会计的组织管理职能，强调了总预算会计的组织机构建设。此后，财政部于1989年对《财政机关总预算会计制度》再次进行了修订，将各级财政部门的各种财政信用性质的周转金纳入各级预算会计的核算范围。1988年9月，财政部颁布了新的《事业行政单位预算会计制度》自1989年起全国统一执行。这些制度安排进一步完善了我国政府会计体系，形成了一个以预算会计为主、以事业行政单位为辅的以制度确立的会计体系。

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4.我国这政府会计引入权责发生制的具体措施

通过对我国政府会计引入权责发生制的可行性分析可以看出,中国政府会计基础的权责发生制改革是一项长远而艰巨的工作,必须从长计议，会计核算基础的权责发生制改革不仅要学习国际经验，同时又必须符合中国的具体国情,与中国当前的经济发展水平、财政管理水平、人员技术条件等相适应。现阶段，我国实施全面的会计改革还不现实，在具体推进步骤上,本文认为在近期内，根据经济发展和财政管理改革的需要,针对当前迫切需要解决的问题,对现行的预算会计制度采取必要的改进措施,增加在部分项目上权责发生制的应用,扩大政府预算会计的核算内容。远期来说,在经济体制和财政管理制度不断深化改革的过程中,努力创造条件,推进预算会计制度向比较规范的政府会计制度转换,建立符合社会主义市场经济体制要求的,与国际惯例相一致的中国政府会计制度,同时在政府会计制度中实现权责发生制的全面应用，鉴于文章的篇幅和中国政府预算会计权责发生制改革才刚刚起步的现状,现在提出长远的改革进程方案有太多不确定因素,因此本文给出近期改革的具体措施。

4.1政府固定资产引入权责发生制

在收付实现制下，固定资产是按照取得时的费用计价，并且是作为支出项目，在耗用时不计提折旧，不反映固定资产的价值损耗。因为不计提折旧，固定资产虽因使用而不断损耗，而其账面价值却始终不变，与实际价值日益背离，并使资产负债表上的资产总额和基金总额虚增，不能如实反映政府部门的财务资源；不计算固定资产的实际损耗程度，难以合理进行价值补偿，以至一些设备逐年老化。今后应对固定资产的购置成本进行资本化，在实际使用耗费时，按权责发生制原则和持续经营的假设进行分期确认和分摊固定资产成本。对政府及其部门运转过程中所耗费的固定资产成本，通过分期提取折旧的方法予以确认和核算，以更好地反映政府行为所实际耗费的资源。具体做法：取消“固定基金”，同时设立“固定资产”和“累计折旧”科目。在购买时，根据购置时的全部费用，借记“固定资产”，贷记“银行存款”；在实际耗费时，借记“经营支出— 折旧费”，贷记“累计折旧”。

4.2政府负债中引入权责发生制

在收付实现制下，只有在用现金实际清偿负债时，才对其进行确认，根本不提前考虑未来的承诺、担保和其他或有因素，事实上形成了隐性负债问题。在权责发生制下，只有在政府提供服务时收入才加以确认，在接受服务以后，就已将相应的义务确认为本期费用，并将其作为债务列入资产负债表，从而使得隐性负债显性化。我们可以考虑分阶段、循序渐进地引进权责发生制。明确政府本期的受托责任履行情况，在会计科目设置上增加一些负债类会计科目，如应付预算款、

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应付工资、应付账款等科目，反映其应承担的债务。如拖欠职工工资及尚未报销的差旅费，办公费，业务招待费等，在期末结算时，也应纳入账内核算，借记“经费支出”，贷记“应付工资”或“其他应付款”。在政府长期负债的会计核算方面，对直接债务和或有债务分别处理。对直接长期债务，如：政府直接借入的各类债务等，建立还贷准备金，核算分摊的长期债务，并按权责发生制的原则，对利息进行分期核算，从而防范和化解财政风险，并全面反映政府财政债务的真实情况；对或有债务，如：政府提供担保的债务等，参照企业或有负债处理原则，增设“预计负债”科目核算，并按权责发生制原则确认“预计负债”并在报表中列支。

4.3社会保障中引入权责发生制

对于本期应负担的未来社会保障要求,可以将其作为政府的一项特殊债务, 按照权责发生制予以确认。具体来说, 就是按照权责发生制预算要求, 将未来社会保障需求本期应分担的经济责任列入年度支出预算, 在拨付社保基金时, 列报当年财政支出。具体做法：借记“事业支出 — 社会保障费”，贷记“预提费用”。

4.4政府财政收支核算引入权责发生制

在对大多数收入核算项目保持收付实现制的基础上，对财政预算单位的上级补助收入和下级上缴收入采用权责发生制确认。对于上级单位应返还的税款收入，借记“应收上级补助款（本年）”，贷记“补助收入”。当实际收到款项时，应借记“国库存款”，贷记“应收上级补助款”。对于下级单位应交纳的款项，借记“应收下级上缴款”，贷记“下级上缴收入”，当实际收到时，借记“国库存款”，贷记“应收下级上缴款”。对财政支出核算的权责发生制改革，可采取以权责发生制为主，仅对预算单位的经费支出等项目保持收付实现制。同时设置往来款项账户核算相应的债权和债务。

4.5政府财务报告引入权责发生制

在现行的政府预算会计体系下，每一会计期间的收入支出都是以收付实现制为基础来列报的，因此每期所列报的收入支出与实际发生的收入支出都有一定的差距。因此现行的收入支出表并不能真实地反映政府的经营业绩。另外，由于资产负债表中的资产和负债都是采用收付实现制作为确认基础，这就使得财务报表不能如实反映政府单位所拥有的财务资源，不能全面反映政府的资金运动，会计报告报出的信息也不准确。因此我认为，在将权责发生制引入政府会计时，政府财务报表也应当按照权责发生制基础进行编制。在资产负债表中，既要反映政府整体的流动资产和流动负债，也需要反映政府整体的长期资产和长期负债。但是，目前在我国引入完全的权责发生制的时机尚不成熟。一方面, 由于政务活动属于非交换性交易, 很难在收入与费用之间建立配比关系, 准确计量政府的实物资产和无形资产存在诸多困难, 可靠估计除财产税外的政府依靠行政权力取得的收入也困难重重, 很难加以客观地计量;另一方面,在政府机构的改革上未彻底完成时,

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推行全面的权责发生制也有一定的难度。我们可以考虑先采用修正的权责发生制时, 把更多的实质债务或所谓隐性债务反映到财务状况表上, 同时将更多的非财务性资源确认为资产, 慢慢往权责发生制转移, 等条件成熟后,再实施完全的权责发生制。

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结束语

随着我国市场经济体制的完善和财政预算管理体制的改革，政府会计的外部环境发生了显著的变化，现行政府会计也受到了严重的冲击。问题突出表现在隐性债务问题严重，年终报表结余不实，不能真实反映政府的财务状况，无法准确衡量政府的绩效。本文对政府会计出现的问题进行深入具体的分析，发现现行的收付实现制核算基础是导致政府会计面临困境的根源，于是引发了对收付实现制核算基础进行改革的思索。西方国家也曾经面临过这样的政府会计困境，他们通过改革原有的收付实现制核算基础，建立权责发生制核算基础，从根本上改变政府会计的处理方法，解决政府面临的困境，明显提高政府工作效率，改进政府的财务状况。于是本文通在对我国政府会计引入权责发生的可行性分析的基础，结合我国自身的国情特点分析，认为我国的政府会计改革从法律制度的规范上，会计人员的素质上以及所需各项技术的投入上都还不具备全面推行权责发生制的条件，应该采取循序渐进的方式，在局部领域先引入权责发生制核算基础的改革步骤，待时机成熟再全面的实行权责发生制。

【参考文献】

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致 谢

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行文至此，我的这篇论文已接近尾声；岁月如梭，我四年的大学时光也即将敲响结束的钟声。离别在即，站在人生的又一个转折点上，心中难免思绪万千，一种感恩之情油然而生。生我者父母。感谢生我养我，含辛茹苦的父母。是你们，为我的学习创造了条件；是你们，一如既往的站在我的身后默默的支持着我。没有你们就不会有我的今天。谢谢你们，我的父亲母亲！

在这四年中，老师的谆谆教导、同学的互帮互助使我在专业技术和为人处事方面都得到了很大的提高。感谢西安文理学院在我四年的大学生活当中对我的教育与培养，感谢西安文理学院商学院学院的所有专业老师，没有你们的辛勤劳动，就没有我们今日的满载而归。在我整个论文写作过程中，张建辉老师对我进行了耐心的指导和帮助，提出严格要求，引导我不断开阔思路，为我答疑解惑，鼓励我大胆创新，使我在这一段宝贵的时光中，增长了知识、开阔了视野、锻炼了心态。在此，我向我的指导老师表示最诚挚的谢意！

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