04第四章 债务重组2

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债务重组

一、新旧会计准则的比较： 原企业会计准则——债务重组准则(1998年发布) 的制订主要是为满足在市场经济条件下特殊解决债 权债务纠纷方式会计规范的要求。一些企业因为经 营管理不善，或受外部各种因素的影响等，财务状 况发生困难，现金流转不畅，出现暂时性的资金短 缺，难以按期偿还债务。这使得债务纠纷屡见不鲜， 难以保证债权人的债权如数收回。于是，就有了另 外一种解决债务纠纷的方法——债务重组，包括减 少债务本金、债务利息和修改其他债务条件等。 2001年财政部又对其会计处理进行了修改成为我们 现在执行的企业会计准则——债务重组。目前我们 讨论的新企业会计准则——债务重组是在2001年准 则基础上的进一步修订，主要区别如下：

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(一)定义

新会计准则中债务重组的定义是，在债 务人发生财务困难时，债权人按照其与债 务人达成的协议或法院的裁定做出让步的 事项。旧准则定义为指债权人按照其与债 务人达成的协议或法院的裁定同意债务人 修改债务条件的事项。新准则突出了债务 人发生财务困难的前提和债权人最终让步 的业务实质。

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定义

广义上讲，所有涉及修改债务条件的事项(包 括修改债务的金额或时间)都应视为债务重组， 包括债务人处于财务困难条件下的债务重组， 也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重 组，还包括债务人处于清算或改组时的债务重 组。新准则将债务重组界定在“债务人发生财 务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成 的协议或法院的裁定作出了让步的事项。”说 明我国具体准则的范围限定在对债务人处于财 务困难时债权人作出了让步的债务重组。

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重新定义的原因有以下几点：

(1)债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的 会计核算问题，或属于捐赠，使用其他准则；或重组 债务未发生帐面价值的变动，不必进行会计处理。 (2)企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经 营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的 会计准则. (3)债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如 果债权人没有让步，而是采取以物抵帐或诉讼方式解 决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确 认和披露，也不必进行会计处理。只有在让步的情况 下才是新准则规定的债务重组，适用债务重组具体准 则。

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(二)债务重组方式

新准则中的债务重组方式将旧准则中 “以低于债务帐面价值的现金清偿债务” 和“以非现金资产清偿债务”合并为 “以资产清偿债务”方式。 这种修改不是实质性的变革，新准则在

语言表述方面更加简洁、概括，易于理 解和记忆。

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(三)会计处理

新准则对于债务重组当事人双方的会计处理 方法进行了修改，为便于比对，我们从债权 人和债务人两方分别进行分析。

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1、

债务人的会计处理

(1)以资产清偿债务 新准则规定，“以低于债务账面价值的现金清偿债 务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现 金之间的差额，作为重组收益，确认为当期损益。” 而旧准则则将重组收益确认为资本公积。 新准则规定，“以非现金资产清偿债务，债务人应 将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关 税费之和的差额，作为重组收益，确认为当期损 益。”比较旧准则引入了公允价值的概念，脱离了 原来以账面价值作为记账基础、增值部分作为权益 的思路。而作为转出资产原账面价值和现时公允价 值之差作为重组收益处理。

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(2)

债务转为资本

新准则规定，“以债务转为资本清偿某 项债务，债务人应将重组债务的账面价 值与债权人因放弃债权而享有的股权的 公允价值之间的差额，作为重组收益， 确认为当期损益。”相比旧准则而言， 重组收益最终计入了当期损益，公允价 值与账面价值之差作为资产转让损益。

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(3)修改债务条件

新准则以修改债务条件(包括延长债务偿还期限、延 长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减 少债务本金或债务利息等)进行债务重组中，将来应 付金额的现值与重组债务账面价值的差额，作为重组 收益，确认为当期损益。 如果涉及了或有支出，应将或有支出包括在将来应付 金额予以折现，确定债务重组收益。实际发生时冲减 重组后债务的账面价值，如未发生则作为结算债务当 期的债务重组收益，计入当期损益。最大的改变就是 现值的计算和损益的确认。

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(4)

混合重组

以混合方式重组债务，处理顺序按照旧 准则规定，先以资产、资本抵偿债务， 再按照修改债务条件的方式进行处理。

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2、

债权人的会计处理

新准则规定，债权人重组债权的账面余额与收 到现金、受让非现金资产公允价值、享有股权 公允价值、将来应收金额现值的差额(已计提 减值准备的，应先冲减减值准备),作为债务 重组损失计入当期损益。受让非现金资产按照 公允价值入账。如果涉及了或有收益的，债权 人不应将或有收益包括在将来应收金额中确认 重组损失，或有收益实际发生时计入当期损益。 同样，按照公允价值入账和将来应收金额的现 值是与旧准则差异最大的地方。

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(四)披露

债权人与债务人应当披露的与债务重组 有关的信息

与旧准则规定一致。

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二、涉及的主要会计科目及使用说明：按照新准则规定，债务人和债权人会计处理不同，涉及 的会计科目也会不同。 1、债务人使用的会计科目 应付账款——记录债务重组前债务人应偿还的债务金 额。 应付账款—债务重组——记录债务重组以后债务人应 偿还的债务金额。 营业外收入—债务重组收益——记录债务重组日换出 资产账面价值与原应偿还债务金额的差额. 其他资产类科目如现金、固定资产、无形资产等

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2、

债权人使用的会计科目

应收账款——记录债务重组前债权人应 收回的债权金额。 应收账款—债务重组——记录债务重组 以后债权人应收回的债权金额。 营业外支出—债务重组损失——记录债 务重组日债权人换入资产公允价值与原 债权账面价值的差额 长期股权投资\其他资产类科目

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三、主要会计处理：

1、以现金偿还债务 债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务 时，债务人应将重组债务的账面价值与支付 的现金之间的差额，确认为当期损益；债权 人应将债权的账面价值与收到的现金之间的 差额，确认为当期损失。需要注意的是，债 权人已对债权计提了坏账准备的，在确认当 期损失时，应先冲坏账准备。

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例1:

20x5年2月10日，A公司销售一批材料给B公 司，不含税价格为100000元，增值税税率 为17%。当年3月20日，B公司财务发生困 难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议， A公司同意减免B公司20000元债务，余额用 现金立即偿清。A公司未对债权计提坏账准 备。

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B公司(债务人): (1)计算 债务重组日重组债务的账面价值与应支付的现金 之间的差额=117000-97000=20000(元) (2)账务处理 借：应付账款117000 贷：银行存款97000 营业外收入——债务重组收益20000 A公司(债权人): 借：银行存款97000 营业外支出——债务重组损失20000 贷：应收账款117000

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2、以非现金资产偿还债务

以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将 重组债务的账面价值与转让的非现金资产公 允价值和相关税费之和的差额，确认为当期 损益； 债权人应按重组债权的账面价值与受让的非 现金资产的公允价值的差额，确认为当期损 益。

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债务人以存货清偿债务

例2: 20X5年1月1日，深广公司销售一批材料 给红星公司，含税价为105000元。20X5年7月 1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规 定偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星 公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为 80000元，增值税税率为17%,产品成本为 70000元。红星公司为转让的材料计提了存货 跌价准备500元，深广公司为

债权计提了坏账 准备500元。假定不考虑其他税费。

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红星公司(债务人): (1)计算 债务重组日，重组债务的账面价值105000元 减：所转让产品的账面价值(7000-500)69500元 增值税销项税额(80000×17%)13600元 当期损益21900元 (2)账务处理 借：应付账款105000 存货跌价准备500 贷：主营业务收入80000 应交税金——应交增值税(销项税额)13600 营业外收入——债务重组收益 11900 借：主营业务成本70000 贷：库存商品70000

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深广公司(债权人): 借：应交税金——应交增值税(进项税额) 13600 坏账准备500 存货(原材料)80000 营业外支出——债务重组损失10900 贷：应收账款105000

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