1.同一控制下的企业合并

企业合并

第一节 企业合并概述 一、企业合并的界定 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业 合并形成一个报告主体(可能是个别或合并报告主 体)的交易或事项。 下列不属于企业合并准则规范的情形： (1)两方或者两方以上形成合营企业的情况； (2)仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两 个以上单独的企业合并形成一个报告主体的情况。2

业务(生产经营活动或资产负债组合)是 指企业内部某些生产经营活动或资产负债 的组合，该组合具有投入、加工处理过程 和产出能力，能够独立计算其成本费用或 所产生的收入，但一般不构成一个企业、 不具有独立的法人资格，如企业的分公司 (不具有法人资格，子公司有法人资格)、 独立的生产车间、不具有独立法人资格的 分部等。(借壳上市不构成业务)3

二、企业合并的方式 企业合并的方式如下图所示：控股合并企业合并的方式

A+B=A+B A+B=A 个 别 报 告 主体

吸收合并

新设合并

A+B=C

三、企业合并类型的划分 企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控 制下的企业合并。 (一)同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在 合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该 控制并非暂时性的。 判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合 并，应当把握以下要点： 1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控 制的一方通常指企业集团的母公司。 2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终 控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定， 拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策， 并从中获取利益的投资者群体。5

3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合 并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指 在企业合并之前(即合并日之前),参与合并各方 在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1 年),企业合并后所形成的报告主体在最终控制方 的控制时间也应达到1年以上(含1年)。 4.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并， 应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质 重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制 下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之 间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并， 不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控 制而将其作为同一控制下的企业合并。6

(二)非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并，是指参与合并 各方在合并前后不受同一方或相同的多方 最终控

制的合并交易，即同一控制下企业 合并的情况以外其他的企业合并。

第二节 同一控制下企业合并的处理 一、同一控制下企业合并的处理原则 合并方在企业合并中取得的资产和负债， 应当按照合并日在被合并方的账面价值计 量。合并方取得的净资产账面价值与支付 的合并对价账面价值(或发行股份面值总 额)的差额，应当调整资本公积(资本溢 价或股本溢价);资本公积(资本溢价或 股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。8

处理原则：(1)合并方在合并中确认取得的被合 并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确 认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。 (2)合并方在合并中取得的被合并方各项资产、 负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。(3) 合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于 为进行企业合并支付的对价的账面价值之间的差 额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利 润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。(4) 对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并 财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最 终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来 的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收 益应体现为合并财务报表中的留存收益。9

特点：(1)不以公允价值计量；(2)不确 认损益；(3)合并财务报表中体现“一体 化存续”的原则。(权益结合法) 二、会计处理 (一)同一控制下的控股合并 1.长期股权投资的确认和计量 参见第四章内容。 2.合并日合并财务报表的编制(合并资产负 债表、利润表、现金流量表)10

甲公司借：长期股权投资 100 贷:银行存款 100

100%

乙公司借：银行存款 100 贷:实收资本 100

抵销： 借:实收资本 100 贷：长期股权投资 100

甲公司的投资 者11

合并报表的主体是母公司和子公司组成的 企业集团，该集团的所有者是母公司投资 者，因此，在合并日，应抵销母公司长期 股权投资与子公司所有者权益。抵销分录： 借：股本(或实收资本) 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益12

2.同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合 并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存 在，在编制合并日合并报表时，应将母公司长期 股权投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原 由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财 务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合 并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在 合并工作底稿中，应编制下列会计分录：

借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润13

【教材例24-1】A、B公司分别为P公司控 制下的两家子公司。A公司于20×7年3月 10日自母公司P处取得B公司100%的股权， 合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经 营。为进行该项企业合并，A公司发行了1 500万股本公司普通股(每股面值1元)作 为对价。假定A、B公司采用的会计政策相 同。合并日，A公司及B公司的所有者权益 构成如表24-1所示。14

A公司项目 股本 金额 9000 项目 股本

B公司金额 1500

资本公积盈余公积

25002000

资本公积盈余公积

5001000

未分配利润 5000 合计 18500

未分配利润 2000 合计 500015

A公司在合并日应进行的账务处理为： 借：长期股权投资 50 000 000 贷：股本 15 000 000 资本公积 35 000 000 合并日抵销分录： 借：股本 15 000 000 资本公积 5 000 000 盈余公积 10 000 000 未分配利润 20 000 000 贷：长期股权投资 50 00016

进行上述处理后，A公司在合并日编制合并 资产负债表时，对于企业合并前B公司实现 的留存收益中归属于合并方的部分(3 000 万元)应自资本公积(资本溢价或股本溢 价)转入留存收益。本例中A公司在确认对 B公司的长期股权投资以后，其资本公积的 账面余额为6 000(2 500 +3 500)万元， 假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4 500万元。在合并工作底稿中，应编制以下 调整分录(体现一体化存续):17

如果资本公积少，能转回多少，转回多少，没转 回的部分做备查。 借：资本公积 30 000 000 贷：盈余公积 10 000 000 未分配利润 20 000 000 (2)合并利润表 合并方在编制合并日的合并利润表时，(非同一 控制合并日只编合并资产负债表)应包含合并方 及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利 润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务 报表的有关原则进行抵销。 合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编 制原则相同。18

(二)同一控制下的吸收合并 借：资产(被合并方账面价值) 资本公积(资本溢价或股本溢价)(不 足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润) 贷：负债(被合并方账面价值) 资产(合并方付出非现金资产账面价值) 银行存款 股本(发行权益性证券) 资本公积(资本溢价或股本溢价)19

【教材例24-2】20×7年6月30日，P公司 向S公司的股东定向增发1 000万股普通股 (每股面值为1元，市价为10.85元)对S公 司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资 产。当日，P公司、S公司资产、负债情况 如表24-2所示。见链接1

本例中假定P公司和S公司为同一集团内

两家全资 子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项 合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A 公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自6月 30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制， 该日即为合并日。因合并后S公司失去其法人资 格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产 和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计 政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理 为：21

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