房企预交土地增值税计算依据及其他税种涉税分析5类风险(1) - 图文

房地产开发企业需关注的五大类营改增税务事项 2018-03-06

一、土地购入的营改增影响 （一）土地抵减销售额的政策口径 1、土地抵减销售额的计算

税务总局2016年18号公告第四条：房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%） 2、当期允许扣除的土地价款

税务总局16年18号公告第五条规定：当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。《关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》总局16年86号公告规定：“当期销售房地产项目建筑面积”、“房地产项目

可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积）。

支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。 3、实务问题

（1）一次拿地、分次开发

实务中房地产开发企业经常是“一次拿地、分次开发”，对应的土地价款如何计算扣除？可供销售建筑面积如何确定？

房地产企业分次开发的每一期都是作为单独项目进行核算的，这一操作模式与《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》中的“项目”口径一致，因而，对“一次拿地、分次开发”的情形，可分为两步处理:

第一步，要将一次性支付的土地价款，按照土地面积在不同项目中进行划分并且固化；

第二步，对单个房地产项目中所对应的土地价款，要按照该项目中当期销售建筑面积跟与可供销售建筑面积的占比，进行计算扣除。 （2）实测与预测面积的使用

当房地产开发企业按36号文的转让不动产收入时点确认销售收入抵减土地款的时候，房屋的最终实测面积已经可以依据测绘报告得出可供销售的建筑面积数据，因此实际使用的面积应使用实测面积。 （3）项目自持与对外销售并存

自持部分与销售部分如果土地可依据占地明确划分的，则可参照一次拿地分次开发的处理方法来分步计算，对土地一般建议采用占地面积法进行各自土地成本的分摊。

自持部分与销售部分无法合理区分的，如一些商业综合体同一建筑物中既有自持酒店又有可售商业、住宅的，则可依据自持部分与销售部分的实测面积进行第一步划分后，再依据文件规定的可供销售面积法来计算抵减的土地价款。

（三）土地抵减销售额的会计处理 1、财政部会计核算的规定

依据《增值税会计处理规定的通知》财会[2016]22号的规定：企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。 2、会计分录 （1）购地时

借：开发成本—土地成本—土地款 贷：银行存款

（2）纳税义务发生结转收入土地成本抵减增值税应税销售额 借：应交税金-应交增值税-营改增抵减销项税额 贷：主营业务成本（注意不是开发成本-土地成本） （四）土地抵减销售额的土地增值税清算影响

《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》财税〔2016〕43号第三条规定：土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。

在《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》税务总局公告2016年第70号第一条进行了进一步规定：适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

二、预收环节的营改增 （一）预缴增值税 1、预缴增值税公式

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》国家税务总局公告2016年第18号

第十条规定：一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

第十一条、应预缴税款按照以下公式计算：

应预缴增值税税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%

适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。 2、预缴时点

一般纳税人在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。 3、预缴税金的抵减

（1）预缴税金抵减应交税金 总局公告2016年第18号规定：

第十四条、一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的，应按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文）第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。

第十五条、一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用简易计税方法计税的，应按照《试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。

（2）预缴税金的混抵

18号公告并未讲明房产预收款的预缴税款是否按对应项目收入抵减应纳税额还是不分项目直接抵减，从申报表填写规则看是支持房地产预缴增值税可以混抵不同项目收入的应交增值税的

房地产预缴税款不需要按项目分别抵减应纳税额。当期应纳税额按规定抵减当期已预缴税款及前期未抵减完的预缴税款后，向主管国税机关进行申报纳税，即使是房屋预售款预缴增值税，也可以抵减同时兼营非房地产开发项目比如出租产生的应交增值税税金的。 （3）预缴税金的申报表填列

例如：某房地产开发企业有A、B、C三个项目，其中A项目适用简易计税方法，B、C项目适用一般计税方法。2016年8月，三个项目分别收到不含税销售价款1亿元，分别预缴增值税300万元，共预缴增值税900万元。2017年8月，B项目达到了纳税义务发生时间，当月计算出应纳税额为1000万元，此时抵减全部预缴增值税后，应当补缴增值税100万元。房地产开发企业应当在《增值税申报表》主表第19行“应纳税额”栏次，填报1000万元，第24行“应纳税额合计”填报1000万元，第28行“分次预缴税额”填报900万元，第34行“本期应补（退）税额”填报100万元。

（4）预收款发票的开具：预收款开具不征税发票后，开票系统的抄报数据导入申报系统中，按申报表的逻辑关系识别不计入主表的销售额。 （5）正式发票的开具：一般情况下，房开企业销售自行开发的房产交付业主前尚未办理产证，在交房时候需要结清尾款才可以开具全额发

票，业主凭全额发票办理产证，因此发票开具总是早于权属变更日。所以，多数情况下发票开具日为房屋销售纳税义务发生日。 （二）预缴企业所得税 营改增后总局并未出文规定预收款预缴企业所得税如何缴纳，实务中我们认为应该按如下规则进行预缴，差异还是非常大的，营改增后按预计毛利率预缴的企业所得税大幅增加。 营改增前预缴所得税的税基 预计利润=预收款*预计毛利率-预缴营业税及附加-预缴的土地增值税 营改增后预收款价税分离后对应换算成不含税预收款 预计利润=不含税预收款*毛利率-预缴增值税对应附加-预缴土增 =预收款/（1+税率或征收率）*毛利率-预缴增值税附加-预缴土增税 举例：某房地产开发企业预售收入10000万元，预计毛利率为10%，土地增值税预征率为2%，增值税适用一般计税方法税率11%，预缴增值税时预缴了10%的城建及教育费附加，依据上述数据计算结果如下表，营改增前后预收款计算的所得税的预计利润差异非常大，无形当中在预缴所得税环节营改增直接增加了房企前期预缴税金的资金占用。（主要原因是增值税不可以所得税前扣除） 项目 预收款 不含税收预计预计增值营业税 附加 预交土增 入 营改增前 10000 营改增后 10000 10000 9009 毛利 税 500 0 50 200 企业所得税 240 673.87 1000 0 900.9 270.27 32.43 194.59 （三）预缴土地增值税 1、土地增值税预征计税依据

70号公告规定：房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据： 土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税

特殊事项：对地下车位如能办理权证的按照其他类型房产预征，如不能办理权证的则不参与清算也不预征土地增值税。 3、预缴土地增值税注意基数口径事项

预缴土地增值税计税依据不是价税分离后的预收款，不是预收款/（1+适用税率或征收率）*3%，用上述公式换算后是=预收款*（1+适用税率或征收率-3%）/（1+适用税率或征收率）*3%，很多房开企业税务申报时容易忽视这个差异，导致预缴土增时少缴。 五、项目进项转出的核算

（一）兼有新老项目的不得抵扣进项税额的计算

税务总局2016年18号公告第十三条规定：一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）

注意：该方法应适用于销售自行开发的房地产项目的情况，依据房地产公司的经营行为分别进行不同的税务处理，当纯粹是个房屋销售的

项目公司，仅为销售房屋，同时存在新老项目的则应该采用按建设规模的划分的方式；

（二）兼有非房地产项目的不得抵扣进项税额的计算

财税（2016）36号文第二十九条规定：适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额 注意：该方法适用于所有各种类型情况

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