中级财务会计教案

《注册会计师会计》教案

会计金融学院 张振和

第一章 存 货

本章主要讲两节内容：

第一节 存货的确认和初始计量

第二节 存货的期末计量

其中的重点内容是初始计量包括的内容和期末跌价准备的计提特别是可变现净值的计算。

第一节 存货的确认和初始计量

一、存货的定义与确认条件

（一）存货的概念

存货包括三个部分的内容：

1.库存商品或产成品

2.正在加工的半成品

3.为了生产产品、提供劳务将耗用的材料

这里是典型的制造业的存货的内容。而如果是商品流通企业或其他行业则不能用上述内容来界定。例如：房地产公司持有的准备出售的商品房，汽车生产公司生产的准备出售的汽车等，都是企业的存货。

（二）存货的确认条件

存货同时满足下列条件的，才能予以确认：

1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业；

2.该存货的成本能够可靠地计量。

二、存货的初始计量

（一）存货成本的内容

存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

（二）不同渠道取得存货入账价值的确定

1.外购存货（重点）

工业企业外购存货的入账价值包括：

（1）购买价款：发票中的金额；

（2）相关税费：计入存货的消费税、资源税、不能抵扣的增值税、关税；

（3）其他可直接归属于存货采购成本的费用：

a.运杂费：运输、装卸、保险等费用

b.运输途中的合理损耗：运输途中的合理损耗应计入存货的采购成本；入库前发生的不合理的损耗，不应计入存货的成本，根据发生损耗的具体原因，计入对应的科目中。如果是由责任人、保险公司赔偿的，应计入其他应收款中，冲减存货的采购成本，如果是意外原因（地震、台风、洪水等）导致存货发生的损耗计入营业外支出。如果尚待查明原因的首先要通过待处理财产损溢科目核算，查明原因后再作相应处理。

（注意：由于发生合理损耗会使存货的单位成本提高）

c.入库前的挑选整理费用：入库前的挑选整理费用，应计入存货的入账价值；入库以后发生的挑选整理费用、保管费用应计入管理费用中。

【例题】甲企业为一般纳税人，20×9年3月22日从乙企业购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为400 000元，增值税额为68 000元。甲企业按照实际成本对原材料进行日常核算。

『正确答案』

（1）假定发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，材料已运到并已验收入库（单料同到）。

据此，甲企业的账务处理如下：

借：原材料 400 000 应交税费--应交增值税--进项税额 68 000

贷：银行存款 468 000

（2）假定购入材料的发票等结算凭证已收到，货款已经银行转账支付，但材料尚未运到。（单到料未到）

则甲企业应于收到发票等结算凭证时进行如下账务处理：

借：在途物资 400 000 应交税费--应交增值税--进项税额 68 000

贷：银行存款 468 000 在上述材料到达入库时，进行如下账务处理：

借：原材料 400 000

贷：在途物资 400 000

（3）假定购入的材料已经运到，并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。3月末，甲企业应按暂估价入账，假定其暂估价为360 000元。（料到单未到）

应进行如下账务处理：

借：原材料 360 000

贷：应付账款--暂估应付账款 360 000 4月初将上述会计分录原账冲回：

借：应付账款--暂估应付账款 360 000

贷：原材料 360 000 在收到发票等结算凭证，并支付货款时：

借：原材料 400 000 应交税费--应交增值税—进项税额 68 000

贷：银行存款 468 000

2.委托加工的存货（属于委托方的存货）

委托加工物资收回后存货成本的确定：

（1）发出材料的实际成本或实耗成本；

（2）加工费用；

（3）一般纳税人对方要按照加工费用收取17%的增值税，对于受托方来讲是销项税，而对于委托方来讲是进项税，一般纳税人的增值税不计入委托加工物资成本，如果是小规模纳税人发生的增值税就要计入收回的委托加工物资的成本；

（2）受托方代收代缴的消费税：如果收回后继续用于生产应税消费品，消费税记入“应交税费——应交消费税”科目的借方，待以后环节抵扣；如果收回后直接用于对外销售，消费税就应该记入存货成本。

【例题】甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品）。原材料成本为20 000元，支付的加工费为7 000元（不含增值税），消费税税率为10%，材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为17%。甲企业按实际成本核算原材料，有关账务处理如下：

『正确答案』

（1）发出委托加工材料 借：委托加工物资--乙企业 20 000 贷：原材料 20 000 （2）支付加工费用和税金 消费税组成计税价格＝（20 000+7 000）÷（1-10%）=30 000（元）

【注：组成计税价格＝（发出加工材料成本＋加工费）/（1－消费税税率）】 受托方代收代交的消费税税额＝30 000×10%=3 000（元）

应交增值税税额＝7 000×17%=1 190（元）

①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的

借：委托加工物资 7 000 应交税费--应交增值税（进项税额） 1 190 --应交消费税 3 000

贷：银行存款 11 190 ②甲企业收回加工后的材料直接用于销售的

借：委托加工物资--乙企业 10 000（7 000+3 000） 应交税费--应交增值税（进项税额） 1 190

贷：银行存款 11 190

（3）加工完成，收回委托加工材料

①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的

借：原材料 27 000（20 000+7 000）

贷：委托加工物资--乙企业 27 000 ②甲企业收回加工后的材料直接用于销售的

借：库存商品 30 000（20 000+10 000）

贷：委托加工物资--乙企业 30 000

3.自制存货

自制存货的成本包括材料的成本、人工成本以及制造费用。

其中制造费用通常要按照一定的比例和标准分配到各个加工的存货当中。人工的费用也可能需要分配。

【例题】某企业生产车间分别以甲、乙两种材料生产两种产品A和B，某年6月，投入甲材料80 000元生产A产品，投入乙材料50 000元生产B产品。当月生产A产品发生直接人工费用20 000元，生产B产品发生直接人工费用10 000元，该生产车间归集的制造费用总额为30 000元。假定，当月投入生产的A、B两种产品均于当月完工，该企业生产车间的制造费用按生产工人工资比例进行分配，则：

『正确答案』

A产品应分摊的制造费用＝30 000×[20 000÷（20 000+10 000）]=20 000（元） B产品应分摊的制造费用＝30 000×[10 000÷（20 000+10 000）]=10 000（元）

A产品完工成本（即A存货的成本）＝80 000+20 000+20 000=120 000（元） B产品完工成本（即B存货的成本）＝50 000+10 000+10 000=70 000（元）

4.其他方式取得的存货的成本

（1）投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

【例题】2009年1月1日，A、B、C三方共同投资设定了甲股份有限公司（以

下简称“甲公司”），A以其生产的产品作为投资（甲公司作为原材料管理和核算），该批产品的公允价值是5 000 000元，甲公司取得增值税专用发票上注明的不含税价款为5 000 000元，增值税为850 000元，假定甲公司的股本总额为10 000 000元，A在甲公司享有的份额为35%，甲公司为一般纳税人，适用的增值税率为17%，甲公司采用实际成本法核算存货。

『正确答案』

本例中，由于甲公司为一般纳税人，投资合同约定的该项原材料的价值为5 000 000元。因此，甲公司接受的这批原材料的入账价值为5 000 000元，增值税850 000元单独作为可抵扣的进项税额进行核算。

A在甲公司享有的股本金额＝10 000 000×35%＝3 500 000（元）

A在甲公司投资的股本溢价＝5 000 000＋850 000－3 500 000＝2 350 000（元）

甲公司的账务处理如下：

借：原材料 5 000 000

应交税费--应交增值税--进项税额 850 000

贷：股本--A 3 500 000 资本公积--股本溢价 2 350 000

（2）非货币性资产交换、债务重组取得的存货的成本和企业合并取得的存货的成本，应当分别按照《企业会计准则第7 号--非货币性资产交换》、《企业会计准则第12 号--债务重组》和《企业会计准则第20 号--企业合并》确定。

（3）提供劳务换取存货，应将提供劳务的成本和付出的代价全部计入换入的存货入账价值中。

【例题】甲工业企业为增值税一般纳税人企业。本月购进原材料200公斤，货款为6 000元，增值税为1 020元；发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量短缺10%，经查属于运输途中合理损耗。甲企业该批原材料实际单位成本为每公斤（ ）元。

A.32.4 B.33.33 C.35.28 D.36

『正确答案』D

『答案解析』本题考核的是外购原材料实际成本的核算。

实际入库数量＝200×（1－10%）＝180（公斤）

购入原材料的实际总成本＝6 000＋350＋130＝6 480（元）

乙工业企业该批原材料实际单位成本＝6 480÷180＝36（元/公斤）

【例题】甲企业发出实际成本为140万元的原材料，委托乙企业加工成半成品，收回后直接对外出售。甲企业和乙企业均为增值税一般纳税人，甲企业根据乙企业开具的增值税专用发票向其支付加工费4万元和增值税0.68万元，另支付消费税16万元，假定不考虑其他相关税费，甲企业收回该批物资的入账价值为（ ）万元。

A.144 B.144.68 C.160 D.160.68

『正确答案』C

『答案解析』本题考核的是存货成本的核算。由于委托加工物资收回后直接对外出售，所以消费税计入收回的委托加工物资成本。收回该批半成品的入账价值应是140+4+16＝160（万元）。

第二节 存货的期末计量

一、存货期末计量原则

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。其中，可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

【拓展】存货按照成本与可变现净值孰低计量，意味着期末要对存货进行减值测试，并计提存货跌价准备。可变现净值是第一章我们所讲解的会计计量属性之一，只有存货才会涉及可变现净值，其他的长期性资产一般使用可收回金额，遵循资产减值准则。

二、存货期末计量方法（重点）

（一）存货减值迹象的判断

1.存货存在下列情况之一的，表明存货的可变现净值低于成本（存货发生部分减值）：

（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。例如，企业持有一批冰箱，原来是1000元/台，现行市场中冰箱的价格为800元/台，预期将长期贬值，短期内无法回升，则属于有迹象表明冰箱发生减值；

（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

2.存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零（存货完全没有价值）：

（1）已霉烂变质的存货；

（2）已过期且无转让价值的存货；

（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

（二）可变现净值的确定

1.企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素：

（1）存货可变现净值的确凿证据；

可变现净值不可以随意计算，避免利润操纵行为的发生。

（2）持有存货的目的；

目的有两个：一个是继续生产，一个是直接对外出售。

（3）资产负债表日后事项等的影响。

考虑该因素，亦即不能只根据当前情况作出分析和判断，还需要考虑日后期间的情况。比如2009年12月31日，对一批库存商品计算可变现净值，以当前的市场价格分析，可变现净值可能较高，但已经有确凿证据表明日后期间由于国家新政策的出台，产品售价将大幅度降低，发生减值迹象。

又如，2008年底受国际金融危机的影响，国内某企业的一批库存商品发生减值迹象，但根据最新财政消息，2009年我国财政将安排4万亿的投资，扩大内需，拉动产品价格，因此会计人员在计算产品的可变现净值时，需要结合自身的职业判断，作出合理分析。

2.不同情况下存货可变现净值的确定

（1）持有产成品、商品等直接用于出售的商品存货，没有销售合同约定的。 可变现净值＝估计售价－估计的销售费用和相关税费

例如，企业持有一批商品，无销售合同，市场价格100万元，进一步销售中会发生的销售费用和税金为8万元，则可变现净值为100－8＝92（万元）。若账面成本为95万元，则计提3万元的存货跌价准备。

（2）持有用于出售的材料等。

可变现净值＝市场价格－估计的销售费用和相关税费

（3）为生产产品而持有的原材料（重点）。

为生产产品而持有的材料是否计提准备，应该与产品的可变现净值结合起来。当产品的可变现净值低于成本的情况下，材料应该计提减值准备；当产品的可变现净值高于成本时，即使材料的市场价格低于材料成本，也不用计提准备。 可变现净值＝该材料所生产的产成品的估计售价－进一步加工的成本－估计的销售费用和相关税费

【例题】2009年12月31日，甲公司库存原材料——钢材的账面价值（成本）为600 000元，用于生产C机器，相对应的材料的市场购买价格总额为550 000元，假设不发生其他购买费用。由于材料的市场销售价格下降，用其生产的C型机器的市场销售价格总额由1 500 000元下降为1 350 000元，但其生产成本仍为1 400 000元，即将该批钢材加工成C型机器尚需投入800 000元，估计销售费用及税金为50 000元。确定2009年12月31日钢材的价值。 『正确答案』根据上述资料，可按以下步骤进行确定：

第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。

C型机器的可变现净值=C型机器估计售价－估计销售费用及税金 =1 350 000－50 000=1 300 000（元）

第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。 C型机器的可变现净值1 300 000元小于其成本1 400 000元，即材料价格的下降和C型机器销售价格的下降表明C型机器的可变现净值低于其成本，因此，该批钢材应当按可变现净值计量。

第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值。

该批钢材的可变现净值=C型机器的估计售价－将钢材加工成C型机器尚需投入的成本－估计销售费用及税金=1 350 000－800 000－50 000=500 000（元） 该批钢材的可变现净值500 000元小于其成本600 000元，因此，该批钢材应计提的跌价准备为100 000元，其期末价值应为其可变现净值500 000元，即该批钢材应按500 000元列示在2009年12月31日资产负债表日的存货项目之中。

【注意】在考试时，对于为生产产品而持有的原材料减值的计算，可直接计算原材料的可变现净值，并与成本相比较以计算应计提的存货跌价准备。因为一般来讲，产品的减值是由原材料发生减值而造成的，两者的计算结果相同，所以，本例题可以省略第一步和第二步的计算。

（4）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货（重点）

可变现净值=合同价格-估计的销售费用和相关税费

如果企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购的数量的，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格

为基础计算。

例如，某企业持有120 000台产品，其中100 000台有销售合同，每台合同价格1 000元，市场销售价格950元，假设销售一台产品的销售费用和相关税费合计20元，则该产品的可变现净值分为两个部分计算：

『正确答案』有销售合同的部分，可变现净值＝100 000×1 000－100 000×20＝98 000 000（元）

无销售合同的部分，可变现净值＝20 000×950－20 000×20＝18 600 000（元）

（三）存货跌价准备的核算

在计算出存货的可变现净值后，若低于账面成本，那么就涉及存货跌价准备的核算。

1.存货跌价准备的计提

存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提；对数量较多、单价较低的存货，也可以分类计提。

计提存货跌价准备的会计分录：

借：资产减值损失

贷：存货跌价准备

【拓展】计提的存货跌价准备在报表上看不到，是反映在“存货”项目中的，体现的是账面价值。

2.存货跌价准备的转回

当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回。

转回存货跌价准备的会计分录：

借：存货跌价准备

贷：资产减值损失

3.存货跌价准备的结转

企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。

结转存货跌价准备的会计分录：

借：存货跌价准备

贷：主营业务成本

在结转时，需要按照比例计算。

【例题】：甲公司采用成本与可变现净值孰低法计量期末存货，按单项存货计提存货跌价准备。2009年12月31日，甲公司库存自制半成品成本为35万元，预计加工完成该产品尚需发生加工费用11万元，预计产成品不含增值税的销售价格为50万元，销售费用为6万元。假定该库存自制半成品未计提存货跌价准备，不考虑其他因素。2009年12月31日，甲公司该库存自制半成品应计提的存货跌价准备为（ ）万元。

A.2 B.4 C.9 D.15

『正确答案』A

『答案解析』自制半成品的可变现净值＝50－11－6＝33（万元），自制半成品的成本为35万元，所以自制半成品应计提存货跌价准备2万元（35－33）。

【例题】某公司采用成本与可变现净值孰低法按单项存货于期末计提存货跌价准备。2008年12月31日，该公司拥有甲、乙两种商品，成本分别为240万

元、320万元。其中，甲商品全部签订了销售合同，合同销售价格为200万元，市场价格为190万元；乙商品没有签订销售合同，市场价格为300万元；销售价格和市场价格均不含增值税。该公司预计销售甲、乙商品尚需分别发生销售费用12万元、15万元，不考虑其他相关税费；截止2008年11月30日，该公司尚未为甲、乙商品计提存货跌价准备。2008年12月31日，该公司应为甲、乙商品计提的存货跌价准备总额为（ ）万元。

A.60 B.77 C.87 D.97

『正确答案』C

（1）甲商品的成本是240万元，其可变现净值是200－12＝188（万元），所以应该计提的存货跌价准备是240－188＝52（万元）。

（2）乙商品的成本是320万元，其可变现净值是300－15＝285（万元），所以应该计提的存货跌价准备是320－285＝35（万元）。

2008年12月31日，该公司应为甲、乙商品计提的存货跌价准备总额是52＋35＝87（万元）。

【例题10·计算题】甲企业采用成本与可变现净值孰低法对A存货进行期末计价。2008年年末，A存货的账面成本为l00 000元，由于本年以来A存货的市场价格持续下跌，并在可预见的将来无回升的希望。根据资产负债表日状况确定的A存货的可变现净值为95 000元，“存货跌价准备”科目余额为零，应计提的存货跌价准备为5 000元（100 000－95 000）。

『正确答案』

相关账务处理如下：

借：资产减值损失 5 000

贷：存货跌价准备 5 000 假设2009年年末，A存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，2009年年末，A存货的可变现净值为97 000元，计算出应计提的存货跌价准备为3 000元（100 000—97 000）。由于A存货已计提存货跌价准备5 000元，因此，应冲减已计提的存货跌价准备2 000元（5 000—3 000）。 相关账务处理如下：

借：存货跌价准备 2 000

贷：资产减值损失 2 000 假设2010年年末，存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，但是，2010年以来A存货市场价格持续上升，市场前景明显好转，至2010年年末根据当时状态确定的A存货的可变现净值为120 000元。根据以上资料，可以判断以前造成减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当在原已计提的存货跌价准备金额3 000元 （5 000-2 000）内予以恢复。 相关账务处理如下：

借：存货跌价准备 3 000

贷：资产减值损失 3 000

【例题11·计算题】2008年末甲公司库存B机器5台，每台成本为5 000元，已经计提的存货跌价准备为6 000元。2009年，甲公司将库存的5台机器全部以每台6 000元的价格售出。假定不考虑可能发生的销售费用及税金的影响，甲公司应将这5台B机器已经计提的跌价准备在结转其销售成本的同时，全部予以结转。

『正确答案』

甲公司的相关账务处理如下：

（1）确认收入

借：银行存款 [30 000×（1+17%）]35 100

贷：主营业务收入 30 000 应交税费--应交增值税--销项税额 （30 000×17%）5 100

（2）结转成本

借：主营业务成本 25 000

贷：库存商品 25 000

（3）结转存货跌价准备

借：存货跌价准备 6 000

贷：主营业务成本 6 000 可以将（2）、（3）笔分录合并为：

借：主营业务成本 19 000 存货跌价准备 6 000

贷：库存商品 25 000 假设2009年末，甲公司按照每台6 000元的销售价格销售了60%的库存B机器，即3台，假定不考虑可能发生的销售费用及税金的影响，甲公司应将这3台B机器已经计提的跌价准备在结转其销售成本的同时，予以结转。 应结转的存货跌价准备＝6 000×60%＝3 600（元）

结转存货跌价准备的会计分录：

借：存货跌价准备 3 600

贷：主营业务成本 3 600 本章小结：

第一节重点：初始计量

外购（5个内容）、委托加工物资（消费税、增值税的计算）、自制的存货（料、工、费）、其他取得途径

第二节重点：期末计量

核心内容为如何计算存货跌价准备。包括直接对外销售的原材料和产品、为生产产品而持有的原材料，以及为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货等情况。

第二章 投资性房地产

本章主要内容：

第一节 投资性房地产的定义、特征及范围 第二节 投资性房地产的确认和初始计量 第三节 投资性房地产的后续计量（重难点） 第四节 投资性房地产的转换和处置（重难点）

第一节 投资性房地产的定义、特征及范围

一、投资性房地产的定义和内容

（一）定义和特征

1.投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

2.特征：

（1）属于企业的经营活动——因此通过其他业务收入、其他业务成本核算；

（2）其用途、状态、目的与作为固定资产、无形资产核算的房地产不一样；

（3）能够单独计量和出售。

（二）范围

投资性房地产主要包括：

1.已出租的土地使用权

已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得，并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。

2.已出租的建筑物

已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。企业计划用于出租但尚未出租的建筑物，不属于此类。

3.持有并准备增值后转让的土地使用权——这类投资性房地产比较特殊，是由管理者的持有意图决定的。

注意区分如下特殊项目是否属于投资性房地产：

1.企业出租给本企业职工居住的宿舍（不属于投资性房地产）

2.暂时闲置的投资性房地产，企业的意图是继续用于对外出租（属于投资性房地产）

3.按照国家有关规定认定的闲置土地（不属于投资性房地产）。

4.作为存货的房地产（不属于投资性房地产）

企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

第二节 投资性房地产的确认和初始计量

一、投资性房地产的确认和初始计量

（一）投资性房地产的确认

将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件（同其他资产的确认条件，不用单独记忆）：

1.与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；

2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

（二）投资性房地产的初始计量

1.外购的投资性房地产

对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

2.自行建造的投资性房地产

企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。

【例题】20×9年2月，甲公司从其他单位购入一块土地，并在这块土地上开始自行建造两栋厂房，20×9年11月，甲公司预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工时开始起租，20×9年12月5日，两栋厂房同时完工。该块土地使用权的成本为9 000 000元，两栋厂房的实际造价均为12 000 000元，能够单独出售，假设甲公司采用成本模式进行后续计量。

甲公司的账务处理如下：

土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产＝9 000 000×{12 000 000÷24 000 000}＝4 500 000（元）

借：固定资产——厂房 12 000 000

投资性房地产——厂房 12 000 000

贷：在建工程——厂房 24 000 000

借：投资性房地产——已出租土地使用权 4 500 000

贷：无形资产——土地使用权 （9 000 000÷2）4 500 000

二、投资性房地产的后续支出

原理：满足投资性房地产确认条件的，资本化；否则，费用化。

资本化后续支出通过“投资性房地产——在建”核算，不同于固定资产资本化后续支出的核算。

【例题】20×9年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房原价为50 000 000元，已计提折旧10 000 000元。为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。20×9年5月31日，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建工程，20×9年12月31日，该厂房改扩建工程完工，共发生支出5 000 000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司，假定甲公司采用成本计量模式。

本例中，改扩建支出属于后续支出，假定符合《企业会计准则第3号——投资性房地产》第六条的规定，应当计入投资性房地产的成本。

甲公司的账务处理如：

（1）20×9年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程

借：投资性房地产——厂房——在建 40 000 000

投资性房地产累计折旧 10 000 000

贷：投资性房地产——厂房 50 000 000

注意：不应通过“在建工程”科目核算。

（2）20×9年5月31日-20×9年12月31日，发生改扩建支出 借：投资性房地产——厂房——在建 5 000 000 贷：银行存款 5 000 000 （3）20×9年12月31日，改扩建工程完工 借：投资性房地产——厂房 45 000 000 贷：投资性房地产——厂房——在建 45 000 000

第三节 投资性房地产的后续计量

投资性房地产的后续计量有成本模式与公允价值模式两种，企业可在两者中选择其一进行计量，但采用公允价值模式计量应满足一定的条件。

一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

可以比照固定资产、无形资产的处理思路理解。

核算要点总结：

1.设置“投资性房地产”科目核算；

2.要按期（月）计提折旧或进行摊销，通过“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目核算，要确认收取租金的收入，通过“其他业务收入”科目核算。计提的折旧或摊销的金额通过“其他业务成本”科目核算。

3.应比照固定资产、无形资产来计提减值准备。借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。

【例题】甲公司将一栋写字楼出租给乙公司使用，确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量，假设这栋办公楼的成本为72 000 000元，按照年限平均法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。经营租赁合同约定，乙公司每月等额支付甲公司租金400 000元。

（1）每月计提折旧

每月计提的折旧＝（72 000 000÷20）÷12＝300 000（元）

借：其他业务成本——出租写字楼折旧 300 000

贷：投资性房地产累计折旧 300 000

（2）每月确认租金收入

借：银行存款（或其他应收款） 400 000

贷：其他业务收入——出租写字楼租金收入 400 000

二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

（一）采用公允价值模式的前提条件

同时满足以下两个条件：

1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。

2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

（二）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理

核算要点：

1.同样要设置“投资性房地产”科目核算，明细科目为“成本”、“公允价值变动”；

2.与采用成本模式计量的区别是：采用公允价值模式计量的投资性房地产不再计提折旧，不再进行摊销，也不需要计提减值准备。

3.设置“公允价值变动损益”科目核算期末投资性房地产公允价值变动的

影响。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于原账面价值的差额，做相反的会计分录。

待处置该投资性房地产时，将其持有期间累计产生的“公允价值变动损益”转入“其他业务成本”科目。

4.取得租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。

【例题】20×9年9月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司新建造的一栋写字楼租赁给乙公司使用，租赁期为10年。

20×9年12月1日，该写字楼开始起租，写字楼的工程造价为80 000 000元，公允价值也为相同金额，该写字楼所在区域有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。

在确定该投资性房地产的公允价值时，甲公司选取了与该处房产所处地区相近，结构及用途相同的房地产，参照公司所在地房地产交易市场上平均销售价格，结合周边市场信息和自有房产的特点，20×9年12月31日，该写字楼的公允价值为84 000 000元。

甲公司的账务处理如下：

（1）20×9年12月1日，甲公司出租写字楼

借：投资性房地产——写字楼——成本 80 000 000

贷：固定资产——写字楼 80 000 000

（2）20×9年12月31日，按照公允价值调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益

借：投资性房地产——写字楼——公允价值变动 4 000 000

贷：公允价值变动损益——投资性房地产 4 000 000

三、投资性房地产后续计量模式的变更

1.要求规定：

成本模式可以转为公允价值模式，但公允价值模式不得转为成本模式。 企业对其所有投资性房地产后续计量模式的选择要统一。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。

2.处理：

成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，要进行追溯调整，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积、利润分配——未分配利润）。具体处理为：

借：投资性房地产——成本（变更日的公允价值）

投资性房地产累计折旧（摊销）（已计提的折旧或摊销）

投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产（账面余额）

利润分配——未分配利润[（公允价值—账面价值）×90%，或借记] 盈余公积[（公允价值—账面价值）×10%，或借记]

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

第四节 投资性房地产的转换和处置

一、房地产的转换

（一）房地产形式及转换日

房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。

大多数企业一般情况下，是将原有的房屋、建筑物、土地使用权作为固定资产、无形资产来核算，在经营过程中将其出租，转换为投资性房地产。出租日即为转换日。

非投资性房地产转换为投资性房地产，通常将租赁期开始日作为转换日；投资性房地产转换为非投资性房地产，通常在租赁期结束时做相关的转换处理。

（二）房地产转换的会计处理

1.成本模式下的转换

核算要点：对应结转，不确认损益。

对应结转：指无论是投资性房地产转换为非投资性房地产，还是非投资性房地产转换为投资性房地产，应将相应的科目对应结转。科目对应关系如下： “固定资产”或“无形资产”对应 “投资性房地产”；

“累计折旧”或“累计摊销”对应“投资性房地产累计折旧（摊销）”； “固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”对应“投资性房地产减值准备”。

不产生损益：指对应科目金额对应结转，不会产生差额。

作为存货的房地产转为采用成本模式计量的房地产时，按照教材处理。

【例题】资料：大信公司2009年7月末将出租在外的厂房收回，8月1日开始用于本企业的商品生产，该厂房相应由投资性房地产转换为自用房地产。该项房地产在转换前采用成本模式计量，截至2009年7月31日，账面价值为37 650 000元，其中，原价50 000 000元，累计已计提折旧12 350 000元。 要求：作出大信公司的会计处理。

『正确答案』大信公司2009年8月1日的账务处理如下：

借：固定资产 50 000 000

投资性房地产累计折旧 12 350 000

贷：投资性房地产——××厂房 50 000 000

累计折旧 12 350 000

2.公允价值模式下的转换

这种转换方式下，通常转换时的公允价值和账面价值不一致，会产生差额。如何处理该差额是问题的关键：

（1）投资性房地产→非投资性房地产（投资性房地产转换为自用房地产、存货）

无论公允价值高或低，公允价值与原账面价值的差额都计入“公允价值变动损益”科目。

转换日会计处理：

借：固定资产/无形资产等（投资性房地产的公允价值）

贷：投资性房地产――成本

――公允价值变动（或借记）

公允价值变动损益（或借记，金额倒挤）

不论公允价值与账面价值孰高，均将差额计入公允价值变动损益。

【例题】2009年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，准备作为办公楼用于本企业的行政管理。2009年12月1日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换为自用房地产，当日的公允价值为48 000 000元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为47 500 000元，其中，成本为45 000 000元，公允价值变动为增值2 500 000元。

要求：作出甲公司的会计处理。

『正确答案』甲企业的账务处理如下：

借：固定资产 48 000 000

贷：投资性房地产——写字楼——成本 45 000 000 ——写字楼——公允价值变动 2 500 000 公允价值变动损益 500 000

（2）非投资性房地产→投资性房地产（自用土地使用权、固定资产、存货转换为投资性房地产）

转换日的公允价值大于账面价值的，差额贷记“资本公积――其他资本公积”科目，转换日的公允价值小于账面价值的，差额借记“公允价值变动损益”科目。

转换日会计处理：

借：投资性房地产――成本 （转换日的公允价值）

累计折旧（或累计摊销）

固定资产减值准备（或无形资产减值准备）

公允价值变动损益（或贷记资本公积――其他资本公积）（差额，倒挤） 贷：固定资产（或无形资产）

二、投资性房地产的处置

注意的要点：

1.处置涉及到的收入和成本分别通过“其他业务收入”和“其他业务成本”科目来核算。

2.自用房地产转换为投资性房地产，采用以公允价值模式进行后续计量的，转换时若产生资本公积――其他资本公积，则处置时应将资本公积转入“其他业务成本”科目。

3.采用公允价值模式计量的投资性房地产，持有过程中产生的公允价值变动损益累计额在处置时应转入“其他业务成本”科目。这笔分录的借贷方均为损益类科目，因此这笔分录不影响利润，但它对企业其他业务所产生的利润的有影响的。

【例题】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为200 000 000元，乙公司已用银行存款付清。假设这栋写字楼原采用成本模式计量。出售时，该栋写字楼的成本为180 000 000元，已计提折旧20 000 000元，不考虑相关税费。

甲公司的账务处理如下：

[答疑编号169040216]

借：银行存款 200 000 000

贷：其他业务收入 200 000 000

借：其他业务成本 160 000 000

投资性房地产累计折旧 20 000 000

贷：投资性房地产——写字楼 180 000 000

【例题】某企业处置一项以公允价值模式计量的投资性房地产，实际收到的金额为100万元，投资性房地产的账面余额为80万元。其中成本为70万元，公允价值变动为10万元。该项投资性房地产是由自用房地产转换的，转换日公允价值大于账面价值的差额为10万元。假设不考虑相关税费，处置该项投资性房地产的净收益为（ ）万元。

A.30 B.20 C.40 D.10

『正确答案』A

『答案解析』本题中计入其他业务收入的金额为100万元，计入其他业务成本的金额为70万元（其中，投资性房地产的账面余额为80万元，资本公积冲转10万元）所以处置净收益为＝100—70＝30（万元）。

注意：这里在计算时不要考虑公允价值变动损益转入其他业务成本这个处理，因为题目问的是处置净收益，上述处理不影响处置净收益。

本章总结：

一、投资性房地产的定义、特征和内容

要这样把握三类投资性房地产：已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权；

二、两种计量模式及其转换；

成本模式下折旧摊销额应计入其他业务成本；

成本模式可以向公允价值模式转换（应追溯调整）；公允价值模式不能向成本模式转换。

三、投资性房地产与非投资性房地产的相互转换（成本模式下、公允价值模式下）

非投资性房地产转换为投资性房地产的，转换时公允价值高于账面价值的差额，计入资本公积，其他情况下，差额计入公允价值变动损益。

四、投资性房地产的处置

通过其他业务收入、其他业务成本核算。注意公允价值变动损益、资本公积应转入其他业务成本。

第三章 长期股权投资

本章在近三年考试中均有客观题，其中，2007年和2009年的综合题还涉及本章的内容。本章适宜与合并财务报表结合出综合题，是重要的一章。 本章共三节：

第一节 长期股权投资的初始计量

第二节 长期股权投资的后续计量

第三节 共同控制资产和共同控制经营

其中，第二节中长期股权投资成本法后续核算这部分内容我们要做为重点。

第一节 长期股权投资的初始计量

一、长期股权投资的内容

本章所指长期股权投资，根据《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定，包括：

（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；

（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；

（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；

（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。

【拓展】共同控制无法用准确的投资比例或者比例段来表达，因为0＜投资比例≤50%任何一个比例都有可能形成共同控制。也就是说共同控制的企业必须至少有两个并列的大股东。比如：A公司和B公司都对C公司投资50%，则C公司受A公司和B公司的共同控制，为A公司和B公司的合营企业；若是A公司和B公司都对C公司投资30%，其余股份全部分散到其他小股东，C公司的经营政策以及财务的决策权仍需要A公司和B公司共同决定，则C公司仍为A公司和B

公司的合营企业。

【例题】下列投资中，应作为长期股权投资核算的有（ ）。

A.对子公司的投资

B.对联营企业和合营企业的投资

C.在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的没有重大影响的权益性投资

D.在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有重大影响的权益性投资 『正确答案』ABC

二、初始计量的两种情况

上面手写板中20%和50%的比例只是一个形式，最终是要采用实质重于形式会计信息质量要求进行判断，比如只是给大家一个直观的参考。长期股权投资的四个内容从初始计量的角度来讲，分为两种情况：

1.企业合并所形成的长期股权投资（对子公司的投资），应该采用《企业会计准则第20号――企业合并》的相关规定进行初始计量；

2.企业合并之外其他方式形成的长期股权投资（对合营企业投资、对联营企业投资、以及企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资），应该采用《企业会计准则第2号――长期股权投资》的相关规定进行初始计量。

三、企业合并形成的长期股权投资的初始计量

（一）企业合并概述

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

【拓展】注意：企业合并前是两个或两个以上的法律主体，合并以后是形成一个报告主体（不是或者不仅仅是一个法律主体）。

1.以合并方式为基础对企业合并的分类

（1）吸收合并

比如：吸收合并情况下，A公司将B公司合并后，B公司法人资格不存在；

（2）控股合并

比如：控股合并情况下，A公司对B公司进行投资，占B公司表决权的50%以上，B公司法人资格还存在；

（3）新设合并

比如，新设合并情况下，A公司与B公司均注销法人资格，重新成立C公司。这种情况下一般无特殊的合并处理，所以企业合并准则中只讲前两种合并方式。而本章只讲解控股合并。

2.以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类

（1）同一控制下的企业合并

参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

【拓展】同一控制下企业合并既包括吸收合并又包括控股合并，由于吸收合并与长期股权投资无关，本章主要涉及控股合并。参与同一控制下企业合并的企业，合并前是关联方。

（2）非同一控制下的企业合并

参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。

【拓展】非同一控制下的企业合并中，参与合并的企业在合并前不存在关联方的关系。非同一控制下企业合并也是既包括吸收合并又包括控股合并，由于吸收合并与长期股权投资无关，本章主要涉及控股合并。

（二）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

1.同一控制下长期股权投资入账价值的确定

被投资单位所有者权益的账面价值×投资比例

【拓展】假定A公司和B公司同为M企业集团下的子公司， M集团为了更加合理的集团资源，使得A公司控股100%合并B公司。假定合并日B公司的负债的账面价值为6000万元，所有者权益的账面价值为4000万元。则A公司的长期股权投资的初始投资成本为4000万元，与投入的合并对价的价值无关。比如合并对价是4500万元，则差额是计入资本公积（股本溢价）。

2.投出的资产价值与长期股权投资入账价值之间的差额处理；

付出的对价与长期股权投资入账价值之间的差额通过资本公积――资本溢价或股本溢价来调整，不足冲减的的调整留存收益；

3.与投资相关的直接费用的处理；

在同一控制下，与投资相关的直接费用计入到当期损益，即管理费用； 无论是同一控制还是非同一控制，若是发行股票作为对价取得的股票投资，则交易费用从股票溢价中扣除；若是发行债券作为对价取得的股票投资，则交易费用是计入到负债的初始计量金额（应付债券――利息调整明细科目）。

4.投资方与被投资方会计政策不一致的处理。

如果会计政策不一致，则首先按投资方的会计政策来调整被投资单位账户的金额，然后再计算确定长期股权投资的初始投资成本。

（三）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。即合并双方合并前不存在关联方关系，遵循市场理念。

会计处理要点：

1.长期股权投资入账价值：按投出资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等的公允价值计量。投出资产的损益按处置该资产的损益处理；发行权益性证券按资本溢价处理。

例如：甲公司以固定资产对乙公司进行投资，形成了非同一控制下的企业合并。甲公司投出的固定资产原价100万元，已提折旧20万元，公允价值85万元。则账务处理是：

借：固定资产清理 80

累计折旧 20

贷：固定资产 100

本文来源：https://www.bwwdw.com/article/vk54.html