论新时期我国企业所得税制的改革和完善

论新时期我国企业所得税制的改革和完善

引 言

改革开放的20多年以来，对外商投资企业实行所得税的优惠政策，始终是中国吸引外资以促进经济发展的重要手段。实践证明，这一政策发挥了积极而重要的作用和效果。但是，随着经济形式的发展和变化，特别是“入世”后经济环境的变化，这种政策也显示出了越来越多的弊端；同时，内资企业在33%的名义税率下，企业所得税实际税收负担高达28%，而外资企业税收负担仅为8%，内外资企业税收负担严重不公，不利于国内企业的公平竞争。因此，在新的经济形势下，如何从WTO基本规则出发，既要维护国内企业的利益，又要继续更好地吸引外资，是新的企业所得税应该首要解决的问题。所以我立足于税收中性，从税收的效率和公平原则出发，对目前我国的内外资企业所得税制进行了分析，并对于企业所得税的改革和调整提出一些看法，其中最紧迫的是将《外商投资企业和外国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》两法合并成为一套适用于所有企业的单一所得税法。

一、我国现行内外资企业所得税制改革的背景分析

任何一个国家的税收制度都是以特定的经济社会环境为基础的，并随着经济社会环境的变化而调整。在经济全球化的大背景下，中国的社会经济环境与1994年相比已发生了很大的变化：“入世”后将有更多的外国企业进入中国，中国企业将面临更多的竞争对手；中国的宏观经济环境已经由1994年的通货膨胀变为通货紧缩，2003年以来又局部通胀；伴随着“入世”及市场经济体制改革的深入，与市场经济体制相适应的税收理念及其运行规则将更多地被引入中国。总之，中国1994年税改所形成的税收制度赖以生存的社会经济环境基础已经发生了变化，中国税制将面临着新一轮的税制改革。

（一）经济全球化是现行企业所得税制改革的内在要求

1．经济全球化概况以及对中国经济的影响

国际货币基金组织在其1997年5月出版的《世界经济展望》中把经济全球化定义为“跨国商品与服务交易以及国际资本流动在规模和形式上的提高；亦指由于技术的广泛传播，世界范围内经济相互依存程度的增强”。即资本和劳动力无论在规模上还是形式上更容易跨国流动，也意味着资本和劳动力能更容易地转移到更加有利的税收环境中。这就要求一国的公司税税率与其国际市场上的竞争对手的公司税税率不能有很大的差异。随着经济的发展和国内市场经济体制的建立和完善，中国在世界中的影响力日益重要，中国也日益融入经济全球化的浪潮中，2001年11月中国成为了世界贸易组织的正式成员国，表明中国与经济全球化已经息息相关，中国将更加对世界开放，世界也更加向中国开放。

2．经济全球化对我国企业所得税制的影响

经济全球化的最根本动力正如亚当?斯密所提出的“经济人”的概念所强调的那样，即国家和企业追求利益最大化的内在要求导致经济的全球化，国家和企业只有通过对外经济贸易和投资，才能实现比较优势，获得收益。随着经济全球化的深化，其对我国的企业所得税税收制度的影响也越来越显著，主要表现在：

（1）公司所得税税率将逐步下降。经济全球化意味着资本和劳动力在国与国之间了流动在形式上比以前更加灵活，在规模上更加巨大。而资本作为生产的最具有流动性

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的要素，假如想要吸引公司的股份或利润或阻止国内的资本外流，必须保持本国公司所得税的低税率。经济合作与发展组织一项最近的研究成果表明：“随着各个成员国取消了对国际投资的限制和外汇管制，经济合作与发展组织国家的资本市场越来越一体化了。同时，由大型跨国公司占据的国际活动份额已经增加了。这种逐渐自由化和全球化的一个后果就是，国际资本的流动对成员国之间的差异变得越来越敏感。”该项研究进一步指出：“然而，税收只是一个决定因素，且在大多数情况下并不是投资和融资决策的最重要决定因素……但是，对利润的征税能够，而且常常对边际投资及其融资以及对国内和跨国的投资决策都发挥重要的影响。”所以，国际压力作为各国税收政策的约束条件将发挥越来越大的作用。这种趋势必然会推动公司所得税税率的下降。

（2）税收管辖权的弱化。随着经济全球化的加强，国与国之间生产要素的流动加快，交通、通讯事业日益发达，关税及非关税贸易壁垒的下降和逐步解除，特别是跨国公司的迅速成长以及金融衍生工具的不断创造，税收管辖权的有效性被大大削弱，因此，为了维护国家的税收利益，各国正致力于构建包括受控的外国公司原则，资本弱化原则和转移定价等在内的完善的企业所得税制。

（3）避税与反避税规则日益受到重视。经济全球化对税收制度的另一个影响表现在对于避税与反避税的重视上，由于经济全球化的影响，企业所得在各国间的转移日益增加，企业活动半径进一步扩大，国内外贸易异常活跃。一些跨国公司通过关联企业交易偷逃国家税收，截留国家收入；一些上市公司为了粉饰自己的业绩，编造假帐假报表，欺骗股民；一些合资企业利用其在境外有利条件，通过造假把收入截留在境外；甚至一些国内投资者通过建立合资企业以享受外资企业的优惠政策等。这些问题的解决，除了要加强税收的立法执法工作外，现行企业所得税制的改革也是非常关键的。

（二）中国政府在税收领域对世界贸易组织的承诺要求进行企业所得税制改革

1．WTO及其基本原则

WTO是一个由发达国家和广大发展中国家广泛参与的国际经济组织，其前身是关税及贸易总协定，于1995年1月在关税及贸易总协定的基础上成立的，并在当今世界经济的发展中发挥着越来越重要的作用和影响。它的众多原则中与企业所得税相关的主要有四条：补贴与反补贴规则，国民待遇规则，最惠国待遇规则，透明性规则。这些原则对成员国的所得税制度构成了强制性的约束。

（1）补贴和反补贴规则

①补贴的定义。WTO基本原则中对于补贴的定义中规定，补贴必须是一种由政府或公共机构提供的财政资助，且这种财政资助带来了利益的转移，且补贴还应具有专向性，即补贴是给予授予机关管辖范围内的某个某些企业或产业。同时特别列明，除了直接的资金转移外，放弃或未征收在其他情况下应征收的政府税收也构成补贴。所以企业所得税中的税收免除、减免以及计税时准予特殊扣除等都可以构成补贴。

②补贴的类型。补贴主要有三种类型：禁止性补贴、可诉性补贴和不可诉补贴。禁止性补贴主要指出口补贴，即“法律或事实上视出口实绩为唯一条件或多种其他条件之一而给予的补贴。”或“视使用国产货物而非进口货物的情况为唯一条件或多种其他条

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件之一而给予的补贴。”。而除了出口补贴外其他的专向性补贴基本上都是可诉性补贴，但是，提出指控的成员必须明示其利益因被控成员的有关补贴而受损。而不可诉补贴主要指非专向补贴以及一些特殊类型的补贴。

③补贴的补救方式。根据WTO的相关规定，除不可诉补贴外，对于禁止性补贴和可诉性补贴造成的损害，各成员国可以通过WTO争端解决机制获得补救，开征反补贴税，或者采用反补贴措施。

（2）国民待遇规则。通俗说，所谓国民待遇是指给予非本国国民与本国国民相同的待遇，其涉及的内容相当广泛，不仅要求在对进口产品征收国内税及费用上不得有所歧视，而且在进口产品的销售、标价出售、购买、运输、分销或使用环节上的歧视性法律、措施、以保护国内生产为目的的有关法规等；除了产品外还包括服务、知识产权、投资等。

（3）最惠国待遇原则。所谓的最惠国待遇指一成员国方应立即和无条件的准其在货物贸易、服务贸易和知识产权保护领域给予第三方的优惠待遇给予其他成员国。

（4）统一和透明性规则。主要是指世界贸易组织要求其成员国公布其所制定和实施的和贸易有关的法律法规、政策和做法以及有关的变化情况，应通知世界贸易组织。

2．我国现行内外资企业所得税税制中有些规定与WTO基本原则相违背 在WTO的以上四项基本原则中，由于国内税收一般不会采取因国而异的税收政策，因此，最惠国待遇原则与一国的企业所得税不会产生很多冲突，而是主要集中在补贴与反补贴、国民待遇和透明性原则上。

（1）我国现行内外资企业所得税制和补贴与反补贴规则相违背。在现行的外商投资企业所得税中，存在大量的税收优惠政策，且这些优惠政策很多都有一定的专向性。比如：外商投资企业举办的产品出口企业，在依照税法规定免征、减征企业所得税期满后，凡当年出口产品产值达到当年企业产品产值70%以上的，可以按照税法规定的税率减半征收企业所得税。这一规定根据补贴与反补贴的规则，构成了以出口实绩为条件给予的出口补贴，属于禁止性的补贴。再比如：外商投资企业所得税法中规定，外国投资者在中国境内直接再投资举办、扩建产品出口企业，可以根据国务院的有关规定，全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款等等，这些规定是与WTO《补贴与反补贴措施协定》相违背的。

（2）我国现行内外资企业所得税制和国民待遇原则相违背。目前，我国的内外资企业所得税税制中和WTO国民待遇原则相违背的地方，主要体现在“超国民待遇”问题上，将来企业所得税改革的方向也是逐步实现外国企业在税收上的国民待遇。

①关于“超国民待遇”问题。所谓“超国民待遇”是指在现行的涉外企业所得税制度下，外资企业享有的税收优惠从整体上超过内资企业，这种情况造成了内外资企业税负不等，是与税收的公平原则相矛盾的，不利于经济的发展。虽然这种情况并不违背国民待遇原则，但将来的改革方向应该是逐步实现外国企业的国民待遇。

②有些规定与国民待遇原则相违背。除了存在上述的“超国民待遇”问题外，现行外资企业所得税法中还有一些规定与国民待遇原则相违背。如我国税法规定，对企业投资于符合国家产业政策的技术改造项目，购置国产设备，可按照增值税发票所载价税合

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计金额的40%，从比前一年新增的企业所得税额中抵扣，并照提折旧。但对国外进口设备却无此优惠，这种规定是违反国民待遇原则的。

（三）新一轮世界范围内的税制改革是我国税制改革的外因

1．新一轮世界范围内的税制改革概况及其对我国的影响

从20世纪80年代以来，在世界范围内掀起一场综合税制改革，这次改革与以往改革不同的是，这次改革不是针对某一个具体的税种，而是对整个税制进行改革。以1986年美国里根总统掀起的税制改革为导火线，后来波及全球，且影响至今。主要特征是降低所得税的边际税率，减少税率的累进税率级次，减少优惠措施，扩大税基。原因是在80年代时期各发达国家的所得税普遍存在边际税率过高，优惠项目太多，税制复杂的缺点，增加了税收成本，导致了税负不公。并普遍认为各税种未能有效实现其设计的社会经济目标。而进入90年代及近几年，随着欧盟和WTO的兴起，区域经济一体化和经济全球化的发展，税制改革呈现出了新的特点，其中最为突出地一点是以增值税、社保税和所得税等为主体税种的市场经济税制结构在全球各国普遍建立，并体现出“低税率、宽税基、少优惠、严征管”的改革趋势。这次税改在范围和规模上都是空前的，且取得成功的范例也不胜枚举，其对于我国的影响是深远的，1994年我国的税改也是这一税改浪潮的重要组成部分。

2．所得税制的调节功能及其对我国税制改革的指导意义

所得税制是以所得额为征税对象的，属于直接税，税负不易转嫁，征纳双方的关系比较明确，税负的落点比较清晰。所以，所得税不仅成为当今各国政府获得财政收入的主要手段，更主要的是作为各国政府对经济进行宏观调控的重要工具。其中的个人所得税制更是调节个人收入差距的重要手段，是经济的“内在稳定器”。而企业所得税制的改革，由于直接关系到企业的最终负担水平和国家的财政收入，所以在改革上比较敏感。但90年代税改以来，各国企业所得税的财政功能均在减弱，税收收入下降，而调节功能则日益受到重视。总的趋势是降低税率，运用特殊的税收优惠政策，并相继引入抵消侵蚀国内所得税基的新规定。这些对于我国的企业所得税的改革有很大的借鉴意义。特别是两套分别适用不同企业的所得税税收制度并存的情况已经产生很多的弊端，不利于发挥所得税的调节功能，企业所得税制的改革势在必行。

二、我国现行企业所得税制历史沿革及问题分析

前面的分析表明，从大的背景来说，现行企业所得税改革势在必行，属于外因；而从内因来说，现行的企业所得税存在诸多弊端，已不符合经济社会发展的要求，必须进行改革。

（一）现行企业所得税制的历史沿革

我国现行的《外商投资企业和外国企业所得税法》及其《实施细则》是1991年税制改革的结果，并沿用至今。而《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其《实施细则》则是在1994年的税改中形成的，是企业所得税制度中两个并行部分，分别适用不同的纳税人。与内资企业所得税相比，外资企业所得税最为突出的不同点体现在扣除标准和优惠条款两方面。在扣除标准上，外资企业的标准总的来说要比内资企业的要宽；

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而在税收优惠方面，我国迄今采取的是普惠型的优惠原则，即通过单独制定一套仅适用于外资企业的所得税法，使外商对华投资在企业所得税上享受全面优惠于内资企业的待遇。

（二）现行企业所得税制存在的问题

1．内外资企业税负不公平，不利于内资企业的公平竞争

据有关学者统计，目前我国的企业所得税制中，虽然内外资企业所得税的名义税率均为33%，但是由于税前列支标准以及税收优惠待遇差异较大，外资企业实际缴纳的所得税仅占其实现利润的12.7%，再加上免税期和免税利润等优惠，其实际负担率只有8.1%，而内资企业所得税实际负担率为28%，是外资企业的三倍多。造成这种状况的主要原因是因为内外资企业所得税制中对于费用扣除标准不一致和内外资企业不同的税收优惠政策造成的，现分别表述如下：

（1）内外资企业所得税税收扣除标准不一致造成的税负不公平。扣除标准的高低直接关系到企业应纳税所得额的大小，并影响到所得税额的高低，所以，扣除标准的高低与企业最终的负担水平密切相关。内外资企业所得税对于扣除标准的规定不同点较多，但总的来说，外商投资企业在扣除标准上要比内资企业宽。具体在工资支出、交际应酬费支出、捐赠支出、坏账损失、固定资产折旧、残值估定等方面列支标准均不同，现列举两个例子加以说明：

①支付给职工工资的扣除标准不同。内资企业所得税规定，对于支付给职工的工资薪金支出实行计税工资扣除办法给予扣除（实行工资薪金总额与经济效益挂钩的企业另有规定），而外商投资企业支付给职工的工资则可以据实全额列支，这种差异给企业带来的影响是巨大的。我们知道企业竞争的核心是人才的竞争，能否吸引和留住人才在很大程度上取决于利益的多少，而内资企业的工资薪金只能按计税工资列支，超过部分要调增应纳税所得额，从而增加应纳税额，企业利润减少。而外商投资企业不同，支付给职工的工资薪金可以据实列支，从而减少了应纳税额。所以，与内资企业相比，外商投资企业可以用高薪吸引人才。在现实生活中，存在的国有企业人才的大量流失，很大程度上是由这种差异引起的。

②公益救济性捐赠的扣除标准。国内企业所得税法规定纳税人用于公益救济性捐赠在年度应纳税所得额3%以内的部分准予扣除（金融保险业另有规定）；而外商投资企业所得税法规定，公益救济性捐赠可以作为当期成本费用全额税前列支。另外，现行内资企业所得税制中缺乏有关企业对突发性自然灾害捐赠时允许抵免的相关规定，这种缺乏导致的后果是对一些突发性的自然灾害等公益事业只能由政府独立承担，比如在发生SARS的过程中，出现没有企业赞助而只能由政府独立承担的情形，这与国外是完全不同的，无形中加大了政府的财政负担

（2）内外资企业所得税税收优惠政策差异引起的税负不公平。外商投资企业所得税法中规定，外商投资企业在特定区域投资的可以享受特殊的税收优惠，这些区域包括经济特区、经济技术开放区、沿海14个港口城市老城区、沿海经济开发区、海南省、上海浦东高新开发区、经济不发达的边远山区等；而内资企业只能满足总部设在开放区内且属于高新技术企业才能享有这些优惠政策。这种差异导致内外资企业的所得税税负

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