逃税罪确定稿

逃税罪中初犯免责条款之探讨

摘要：《刑法修正案(七)》从罪名、罪状、法定刑、不予追究刑事责任的条件等多个方面对刑法典201条偷税罪进行了重大修改，尤其是新条文增加了不予追究刑事责任的条件（初犯免责条款），是一个争议点，同时也是一个亮点。本文将对初犯免责条款进行解析，引进德日刑法中的客观处罚条件解释这一特别条款，也将会介绍我国法学界对这一条款的不同意见，从而更深层次的理解初犯免责条款，以便更有效的打击逃税行为，维护我国税收秩序。

关键词：逃税罪；初犯犯免责条款 《刑法修正案(七)》第3条对刑法第201条作了重大修改，修改后的刑法第201条第4款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，己受行政处罚的，不予追究刑事责任。但是五年内因逃避税款受过刑事处罚或者被税务机关给予两次以上行政处罚的除外。”这一规定是逃税罪的初犯免责条款，或者被有些学者称为逃税罪的处罚阻却事由。

在逃税罪的理论研究中，初犯免责条款是焦点之一，同时，也是一个颇具争议且备受社会各界广泛关注的问题，因为它直接影响国家的税收，而税收是我国的主要财政收入，正确处理此类犯罪，才能促进我国的经济持续稳定增长，保证各方面的基础建设顺利完成。

一、初犯免责条款的解析

（一）初犯免责条款的适用对象必须是纳税人

《刑法修正案(七)》明确规定了初犯免责条款仅适用于刑法201条第1款规定的犯罪行为，也就是说只对纳税人适用，对第2款的扣缴义务人不适用，对于204条规定的“纳税人缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，以逃税罪定罪处罚，”和走私普通货物、物品罪逃避关税的，这两种情况也不适用。

为什么初犯免责条款不适用于扣缴义务人呢？首先弄清楚什么是扣缴义务人，扣缴义务人是指：法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。虽然表面上看，纳税人和扣缴义务人的逃税行为，都表现为国家税收遭受损失，而纳税人是需要从自己的合法收入中拿出一部分上缴国家，扣缴义务人只是需要将已经向他人扣缴的税款上缴国家，可以看出扣缴义务人逃避缴纳税款更具有社会危害性，主观恶性更大，同时侵犯了国家税收征管制度和国家财产权，而逃税者只是侵犯了国家税收征管制度，并没有侵犯国家财产权，这种本质上的差别决定了对扣缴义务人不能够适用初犯免责条款，这是符合罪责刑相适应原则的。

（二）经税务机关的处理是追究行为人刑事责任的前置程序

一般而言，逃税案件，都需要先经过税务机关的处理，税务机关没有处理的，司法机关不得直接启动刑事诉讼程序追究行为人的刑事责任，就算税务机关明知行为人已经实施了逃税行为，但就是不下达任何追缴税款的通知，这种情况下，司法机关也不能直接追究行为人的刑事责任。因为有初犯免责事由的存在，所以正确的做法是先由税务机关依法下达追缴通知后，再根据行为人是否补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的情况，决定是否要追究行为人的刑事责任。

但是如果是五年内因逃避税款受过刑事处罚或者被税务机关给予两次以上行政处罚且行为构成逃税罪的情形呢？我认为，这种情况下可以直接立案侦查，追究行为人的刑事责任，与此同时，税务机关也可以下达补缴通知，即追究行为人的刑事责任和税务机关的处理，可以同时进行，不需要再有先后顺序，因为这种情形是被排除在初犯免责事由之外的，即使行为人补缴了应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚，也会追究其刑事责任，行为人的主观恶性较大，早立案可以提高诉讼效率，体现法律的及时性。

（三）对“已受行政处罚”的理解 “已受行政处罚”不仅仅是指行政机关已经作出了处罚决定，而是进一步要求行为人履行或者执行了处罚决定的内容，一般而言，行政处罚就是缴纳罚金，在规定的期限内缴纳了税务机关的作出的罚金就可以说是“已受行政处罚”。

对于“已收行政处罚”是需要满足主客观相统一还是只需要满足客观要件呢？主客观相统一需要就行为人主观上愿意履行行政处罚的内容，客观上在税务机关规定的期限内履行了行政处罚的内容。我认为只需要满足客观要件就可以了，因为只要行为人客观上履行了行政处罚的内容，就可以认定为“已受行政处罚”，即使行为人主观上不愿意接受行政处罚，但迫于压力，还是很不情愿的缴纳了行政处罚规定的罚款，或者他自己不愿履行行政处罚的内容而由其亲人代为履行，他本人并不知晓的，也只能认定为“已受行政处罚”，相反，如果为人主观上很想履行行政处罚，但客观上却没有履行能力，不能认定为“已收行政处罚”。 （四）对于税务机关处理期限的规定

在我国，对于逃税行为，税务机关的处理会规定一定的期限，如果纳税人在规定的期限内补缴了应纳税款，缴纳了滞纳金，缴纳了罚款，又不属于但书的规定例外情况，就不再追究行为人的刑事责任了；如果超过了规定的期限，没有履行处理决定的内容，就可以认定为不接受行政处罚，可进入刑事司法程序，追究行为人的刑事责任；如果行为人不服税务机关的处理，提起行政诉讼或行政复议，但还是在规定的期限内履行了处理决定的内容，不影响免责事由的成立，可是，如果不接受税务机关的处理决定（不补缴税款，缴纳滞纳金，不接受行政处罚）而申请行政复议或行政诉讼的，则不成立处罚阻却事由，即行政诉讼或行政复议与刑事追诉程序同时进行。

需要指出的是，进入刑事司法程序在补缴税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚，不影响追究行为人的刑事责任。

（五）对但书的理解

但书是指：5年内逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚的情形，被直接排除在免责事由之外，但书是对免责条款的限制性规定，它绝对不是逃税罪的构成要件要素，只是对处罚阻却事由的否定。

1、“5年内”中的5年的起止时间如何计算？ 逃税罪之所以规定“5年内”，而没有用4年内，6年内，是因为5年既与刑法上成立累犯的时间相协调，也与《税收征收管理法》第86条有关逃税行为经过5年即不得给予行政处罚的规定相协调。

那么“5年内”从何时开始计算呢？具体的来说，当前次逃税所受的是刑事处罚时，是从判决生效之日起计算， 还是从刑罚执行完毕之日起计算？当前次逃税所受的是行政处罚规定的罚款处罚时，是从税务机关作出罚款决定之日起计算， 还是从行为人缴纳罚金之日起计算？ 考虑到“5年内”的规定与累犯的协调，而累犯5年的计算是从前次犯罪的刑罚执行完毕之日起开始计算，所以我认为，应当从刑罚执行完毕之日起、行为人缴纳罚金之日起计算，如果前次刑事处罚只是单纯宣告有罪的，则从判决生效之日起计算。

而 “5年内”从何时终止计算呢？是计算至行为人后次逃税之日止还是计算到后次逃税被发现或者受行政处罚之日止？我认为应该适用前者，即计算至行为人后次逃税之日止，这是比较合理科学的。一方面与累犯和《税收征收管理法》第86条的规定相协调，另一方面可以打击频繁逃税的行为。

2、对但书中规定的受过“刑事处罚”和“行政处罚”的理解。

受过“刑事处罚”是指受到人民法院的有罪宣告。刑事处罚包括但不限于刑罚处罚（主刑、附加刑），它还包括刑法第37条规定的非刑罚处罚、具有免除处罚的事由而仅受到有罪宣告，没有受到刑罚与非刑罚处罚， 所以，“受到刑事处罚”，不以受到主刑或者附加刑的处罚为前提。但是，逃税行为被侦查机关作出撤销案件，或被人民检察院作出相对不起诉处理的，不应认定为受到刑事处罚。

“行政处罚”是指税务机关因为行为人的逃税行为所给予的行政处罚（罚款）。因漏税而受行政处罚的，不包含在内，也就是说必须是因逃税行为引起的行政处罚才行，但这里的行政处罚不限于符合逃税罪的犯罪构成所给予的行政处罚，也就是说即使不符合逃税罪的犯罪构成，但属于税法所规定的逃税行为，并因此受到的行政处罚，也属于但书规定的行政处罚。

3、对但书所规定的“两次以上的行政处罚”中的“2次”的理解。 这里的2次是指因逃税受到行政处罚后又逃税而再次被给予行政处罚。也就是说，2次都是因为逃税受到行政处罚，第3次再逃税的，才否定处罚阻却事由的成立。另外需要说明的是，在实践中，行为人因逃税，同时受到地税机关与国税机关处罚，这种情况只能认定为一次行政处罚。

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刑法第37条非刑罚性处置措施：对于犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚，但是可以根据案件的不同情况，予以训诫或者责令具结悔过、赔礼道歉、赔偿损失，或者由主管部门予以行政处罚或者行政处分

二、初犯免责事由在逃税罪犯罪构成中的地位

当纳税人的逃税行为符合刑法201条第一款时，就已经构成了逃税罪，对于绝大多数犯罪，只要行为符合了犯罪构成，就可以直接追究行为人的刑事责任，但对于逃税罪而言，比较特殊，是否要追究纳税人的刑事责任，还需要看纳税人之后是否补缴应纳税款、缴纳滞纳金，接受行政处罚，也就是说看其是否符合初犯免责事由，从这里我们可以看出，初犯免责事由并不是属于逃税罪的构成要件要素的内容，而通常我们所说的违法性阻却事由和有责性阻却事由都是在犯罪构成之内的，对于这种在犯罪构成之外排除追究刑事责任的情形我们如何去解释呢？

德国、日本等大陆法系国家的刑法理论认为行为成立犯罪，就应当承担相应的刑事责任，但存在一种例外情形：就某些犯罪，除了具备犯罪构成要件之外，还要具备其他事由时才能处罚该行为，这种事由就是客观处罚条件。

日本也有类似的条文，日本刑法第197条第2项规定：“将要成为公务员的人，就其将要担任的职务，接受请托，收受、要求或者约定贿赂，事后成为公务员的，处5年以下惩役。”日本刑法理论认为，行为人在关于其将要担任的职务上收受、要求或约定贿赂就成立犯罪，但只有当行为人后来确实成为公务员后才成立该罪。我国刑法第270条规定的侵占罪：“将代为保管的他人财物非法占为己有，数额较大，拒不退还的，处二年以下有期徒刑、拘役或者罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处二年以上五年以下有期徒刑，并处罚金。将他人的遗忘物或者埋藏物非法占为己有，数额较大，拒不交出的，依照前款的规定处罚。”行为人将代为保管的他人财物非法占为己有，只有事后“拒不交出”，将他人的遗忘物或者埋藏物非法占为己有，只有事后“拒不退还”，才构成犯罪，如果事后交出，退换就不构成侵占罪。上述“事后成为公务员”和“拒不退还”、“拒不交出”就是一种客观处罚条件，客观处罚条件不是犯罪成立要件，只是一种处罚要件。犯罪成立之后能不能处罚，要看客观要件能不能成立，只有客观条件成立时，国家才可以发动刑罚加以处罚。

我认为逃税罪和上诉两个条文的情况一致，需要借鉴德国和日本刑法中规定的客观处罚条件予于解释，比较合理，把初犯免责事由理解为一种客观处罚条件，也就是说当行为符合201条第一款规定时，就已经构成了犯罪，但是否要追究刑事责任，则要看其行文是否具备处罚阻却事由（客观处罚条件）。

客观处罚条件，可以分为积极的客观处罚条件与消极的客观处罚条件。积极的客观处罚条件是指，只有当行为具备该处罚条件时，才能处罚该行为。消极的客观处罚条件是指，当行为具备该条件时，就不得处罚该行为。显然，消极的客观处罚条件，实际上就是处罚阻却事由，亦即对已经成立的犯罪阻止发动刑罚权的事由，逃税罪中的初犯免责事由就是消极的客观处罚条件，而我国在逃税罪中设立初犯免责事由也是基于纳税政策的理由，这一点也与德日刑法理论中的客处罚条件相一致。

三、对初犯免责条款的争论

（一）反对意见

初犯免责条款是对刑法面前人人平等原则和罪刑法定原则的严重冲击，当纳税人在税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款,缴纳滞纳金，并且已受行政处罚的，即使构成逃税罪。甚至是情节严重的逃税罪，都不予追究刑事责任。这样的规定，多少会让人想到是否是用当事人的事后行为为已经构成的犯罪进行救赎和抵消。是与罪行法定原则明显不符的刑法规定。造成社会上刑罚分配的不公平，形成富贵者能逃其罪而贫困者不免刑的社会不公平现象（富人免刑，穷人受刑）。

周光权教授认为改为“可以从轻、减轻或者免除处罚”更为合理。全国人大内务司法委员会委员鲍绍坤提出，这是以事后的客观表现来决定是否追究刑事责任，与刑法基本原则要求的定罪必须要主客观相一致不符。按照这个规定，可能会产生事先有逃税行为，但到后来由于确实无力缴纳而治罪；或者事先逃税，但事后通过补交税款、滞纳金来逃避刑事处罚的情形，并将刺激逃税犯罪更多的发生。

（二）赞成意见

国家惩治逃税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入。既然纳税人已经遵照税务机关的追缴通知，补缴应纳税款和缴纳滞纳金，并接受了相应的行政处罚，就说明行为人已受到教育，违法行为也已得到纠正，因此，理应在刑事责任方面实行更为宽大的政策。实行有条件的初犯补税免罪机制，通过非犯罪化的处理方式适当缩小了逃税犯罪的犯罪圈，这不仅从立法层面上贯彻了宽严相济的刑事政策，而且符合实际需要，使国家对逃税犯罪的追究程序终止在行政环节，可以避免浪费或耗费有限的司法资源，也有助于税务机关的税务行政处理和处罚落到实处。

（三）本人的观点

《刑法修正案(七)》增加了初犯免责条款，不失为我国刑事立法的一个重大的转变，是一大亮点，这一规定不仅节约了司法资源，而且给犯罪分子一个改过自新的机会，体现了宽严相济的刑事政策，这种基于形势政策的考虑，可以和法理不相符合。

对逃税罪规定的免责条款，是建立在当事人悔改的基础上，并且对征纳双方的矛盾有缓和的作用，是可以允许的；如果对偷税罪不设定免责条款，那么一旦符合逃税罪就动用刑法，无疑打击面过大，会浪费很多司法资源；如果没有免责条款，那么对于那些逃税的纳税人，他们是不会积极主动的补缴应纳税款，缴纳滞纳金，和行政处罚规定的罚款，这不利于保证国家税收收入，也脱离了刑法规定逃税罪的立法原意。

需要特别指出，作为一项免予处罚的例外规定，“不予追究刑事责任”是有

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