注册税务师承办内资房地产开发企业实际销售收入毛利额与预售收入

注册税务师承办内资房地产开发企业实际销售收入毛利额与

预售收入毛利额之间差异情况鉴证操作指引

第一章 总则

第一条 为指导注册税务师从事内资房地产开发企业实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之间差异情况税务鉴证，提高注册税务师的鉴证质量，依法维护纳税人的合法权益，依据《注册税务师管理暂行办法》（国家税务总局第14号令）和《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）有关规定和要求，特制定本操作指引供注册税务师参考。

第二条 本市行政区域内取得法定资质的税务师事务所接受内资房地产开发企业的委托，提供第一条所述鉴证服务时，注册税务师应在遵守有关税收法律、行政法规的前提下，结合委托人的具体情况，参考本操作指引的相关条款。在鉴证过程中，如果遇到本指引未提供的情况，注册税务师应依据国家有关税收法律、行政法规的规定，按照行业规范的要求合理运用专业判断。

第三条 税务师事务所承办房地产企业涉税鉴证业务，应当与委托方签订涉税鉴证业务约定书。

第四条 本操作指引主要涉及如下几个方面： （一）开发项目基本情况；

（二）资产成本、开发成本与税收规定的差异及纳税调整；

（三）实际销售收入、销售成本、销售毛利与税收规定的差异及纳税调整；

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（四）在销售收入和成本确认时需要运用的一般方法； （五）本鉴证结果与企业所得税汇算清缴数据的勾稽关系。

第五条 由于鉴证中存在的固有限制影响注册税务师发现重大错报的能力，注册税务师按照税法的规定执行鉴证工作，只能对纳税申报表整体不存在重大错报获取合理保证，而不能对纳税申报表整体不存在重大错报获取绝对保证，因而在计划和实施鉴证工作时，注册税务师应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能存在导致纳税申报表发生重大错报的情形。注册税务师应完整记录鉴证工作全过程，并形成工作底稿。

第二章 鉴证前的准备

第六条 注册税务师首次接受委托，应当了解委托人的基本经营情况、组织结构、内部控制制度等，评估鉴证的可行性、风险与工作重点。如果涉及的会计报表和纳税申报表期初余额，或在需要发表鉴证意见的当期会计报表和纳税申报表中使用了前期报表的数据，注册税务师应进行适当的审查。

第七条 期初余额的审核程序主要包括以下几项：

（一） 分析上期期末余额是否已正确结转至本期，或者已恰当地重新表述，上期鉴证调整分录是否正确入账。

（二）了解上期财务报告和纳税申报表是否经过会计师事务所或税务师事务所审核。

（三）了解注册会计师是否对上期会计报表出具了非标准审计报告，若是则注册税务师应查清原因，并应特别关注其中与本期会计报表有关的部分。

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（四）如实施上述鉴证程序仍不能获取充分、适当的鉴证证据，或前期会计报表未经审计，应对期初余额实施以下鉴证程序： 1、询问被鉴证单位管理部门。 2、审阅上期会计记录及相关资料。

3、通过对本期会计报表实施的鉴证程序进行证实。 4、补充实施适当的实质性测试鉴证程序。

(五) 初次接受国有企业（包括国有控股企业）委托，如前期会计报表未经审计，应尽可能获取其管辖财政机关对会计报表的批复。

第三章 对开发项目基本情况鉴证的要求

第八条 注册税务师应该获取有关证据，披露委托人开发项目的地理位置、占地面积、开发用途、初始开发时间、完工时间、可售面积、已售面积等。

第九条 注册税务师应当了解委托人的会计核算情况对各鉴证项目的影响，包括会计政策的选择和运用，是否符合适用的会计准则、相关会计制度（如果国家已经颁布了统一的行业会计核算办法，还包括相应的行业会计核算办法，下同），是否符合被鉴证单位的具体情况（具体参考提纲详见附件1）。注册税务师应当按照附件2的通常办法进行鉴证，当该办法不足以适应被鉴证单位的实际情况时，可以借鉴与注册税务师最相类似的行业的取证、分析方法。

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第四章 成本的鉴证

第一节 开发成本（新制度为生产成本）的鉴证

第十条 对房地产开发成本的鉴证主要包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费等的鉴证。 基本方法包括但不限于：

（一）评价开发成本和相关费用的内控制度是否存在和有效并一贯遵守。 （二）取得或编制开发成本、费用项目明细表，复核加计正确，并与报表、总账、明细账及有关的申报表等核对。

（三）了解纳税人成本、费用的合同及协议的执行情况，抽查大额成本、费用项目，审核当期支付的开发成本、费用项目是否取得合法、有效的原始凭证和审批手续，会计处理是否正确。

（四）审核本期实际发生的开发成本、费用是否按成本对象进行归集和分配，注意会计成本与计税成本的差异。

（五）审核预提尚未支付的开发成本、费用，按税法规定在税前进行扣除。

第十一条 土地征用及拆迁补偿的审核：针对拆迁补偿中产权置换、货币补偿、产权置换和货币补偿相结合的三种形式重点审核其入账金额的真实性及准确性。如果以房屋回迁的形式作为拆迁户的补偿，其所得税的计征参照国税发[2006]31号文，同时审核相关成本结转是否正确。 第十二条 前期工程费的审核：前期工程费在完工与未完工项目之间的分配是否正确。

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第十三条 对于建筑安装工程费的审核，应当关注委托人支付工程款（包括进度款）时是否依法取得承建商提供的由工程所在地税务机关监制的发票，如果未取得的，应当建议委托人在本次鉴证结束前取得发票，否则应作纳税调整增加处理。具体审核要求：

(一) 出包方式，采用这种方式施工发生的建筑安装工程费用，应根据企业承付的已完工程或工程进度的“工程价款结算账单”，审核计入建筑安装工程费成本项目。对于企业按照合同规定给承包单位的备料款，要审核其在发生时、工程进度领料抵冲时是否符合会计制度、税法规定。并结合以下方法：

1. 实地查看企业建设项目的工程进展情况，必要时可向建筑监理公司取证。

2. 审核开发商是否利用关联企业（尤其是各企业适用不同的征收方式、不同税率、不同时段享受税收优惠时）承包或分包工程，通过加大或缩小建筑安装成本造价，虚增或虚减工程量等非法手段减少或转移利润。重点要放在工程费数据的复核上，结合帐载数据、预算、建安合同和结算等相关资料进行复核检查。

3. 获取企业提供的竣工结算书进行审核。审核房地产开发企业是否严格按照下面规定，正确使用“开发成本——某小区——建筑安装工程费—某施工单位”和“预付账款—预付工程款”两个会计科目进行工程结算： （1）按工程承包合同或协议办理预付备料款。

（2）由施工单位按照双方确定的结算方式开列月（阶段）施工作业计划和工程价款预支单，开发商办理工程预支工程进度款。

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（3）施工单位月末（或阶段完成）呈报已完工程月（或阶段）报表和工程价款结算账单，开发商按规定抵扣工程备料款和预付工程款，办理工程结算；其中工程价款结算账单必须由开发商委托的监理公司委派的监理工程师的签字。

（4）办理年终已完工程竣工、未完工程盘点和年终结算。 （5）工程竣工时，编写工程竣工报告，办理工程竣工结算。

(二) 自营方式，采用这种方式施工所发生的各项建筑安装工程费用，都应按照实际发生数计入有关成本核算对象的建筑安装工程费用成本项目。审查时应注意：

1.取得相关资料：

（1）预计工程总成本、累计已发生成本以及完工合同尚需发生的成本； （2）本年和累计的已在利润表中确认的合同收入、合同成本、毛利及毛利率；

（3）本年和累计的工程工作量； 2.关注项目成本核算的具体内容：

（1）对人工费审查时关注是否有虚报人数，夸大工资支付额。在审核时，要正确划分雇员与非雇员的区别，对委托人支付非雇员劳务报酬未依法取得劳务发生地税务机关监制的发票的，应当建议委托人在本次鉴证结束前取得发票，否则应作纳税调整增加处理。

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（2）材料费审查时结合材料领用存登记簿，检查材料领购是否正确，单据是否齐备。

（3）机械使用费的审查，对于使用外单位施工机械的租赁费的审查，应结合租赁合同检查是否有虚增成本费用；对于使用自有施工机械所发生的机械使用费的审查，应重点关注计提的该项机械设备折旧是否正确。 （4）其他直接费及管理费的审核，应关注数据资料的来源是否真实、准确、完整，手续是否齐备。

第十四条 基础设施建设费的审查：重点审查纳税人与承包方是否存在关联关系及是否按照市场原则进行交易；基础设施建设费在完工与未完工项目之间的分配是否正确。

第十五条 公共配套设施费的审查：

（一）建成后产权属于房地产开发企业继续从事生产经营活动的绿地、花园、停车场、商业网点、教育设施及会所等，其相应支出不能计入开发产品建造成本。

（二）对开发商预提的配套设施费，在预提年度必须进行纳税调整增加，实际发生并动用预提配套设施费时，可作纳税调整减少。

第十六条 开发间接费的审查：

（一）开办费的归集摊销是否正确，是否按规定进行了纳税调整。 （二）审核借款费用的归集与分配是否正确。

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（三）对周转房要注意摊销是否正确，有偿转让配套项目和大配套项目之间是否已分摊。

（四）对企业资本化利息的审查：检查企业“长期借款”、“短期借款”，了解企业资金来源情况；检查企业“财务费用”等科目，判别企业列支的金额是否超过规定标准；检查企业资金往来科目，针对长期挂账情况，分清是借入资金还是借出资金，是否属关联企业。

第十七条 对其他事项的审查：

（一）对于已完工的项目，审核从开发成本转入开发产品的金额是否正确，包括计算标准（面积）、单价、金额是否合理、合规。

（二）成本对象在建造过程中如单项或单位工程发生报废和毁损，减去残料价值和过失人或保险公司赔偿后的净损失，计入继续施工的工程成本；如成本对象整体报废或毁损，其净损失可作为财产损失按税收规定扣除。

（三）开发企业以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的，必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。因超过出让合同约定的动工开发日期而缴纳的土地闲置费，计入成本对象的施工成本；因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按税收规定在税前扣除。

（四）检查有无不合法有效凭证入账现象。检查时可以与合同协议进行比对，检查构成房地产成本的各类费用的支付凭证是否合法、真实、有效。有无收受虚开、代开、伪造的假发票等不合法的发票入账支付费用。

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（五）区别会计核算的权责发生制和合理性原则与税法所强调的实际发生和合法性在成本、费用确认上的差异。

第二节 开发产品（周转房、出租开发产品、库存商品）的鉴证 第十八条 对开发产品的鉴证范围包括：开发项目已经完工，达到可销售状态或可使用状态，在会计核算上已经计入存货或固定资产项目，包括自行开发转入，此外还涉及接受投资、接受捐赠、对外投资、合作开发转入、盘盈等项目。

第十九条 自行开发产品转入的审核：主要审核自行开发产品是否完工，是否符合税法规定的条件，实地检查自行开发产品，审核其真实性。

第二十条 对方视同销售转入(委托人接受投资、捐赠、拍卖、重组等) 开发产品的审核：

（一）接受投资、捐赠等取得的开发产品是否有相应的合同或协议，合同或协议的价款与帐表是否一致。

（二）审核接受捐赠是否记入应纳税所得额。应当注意“资本公积”科目的发生额。

（三）实地查看实物资产，审核接受投资捐赠的真实性。

（四）考虑会计成本与计税成本的差异。例如取得“烂尾楼”等开发半成品的成本差异。

第二十一条 视同销售转出开发产品的审核：审查视同销售转出的会计处理是否正确，是否有合法、有效的原始凭证和审批手续，是否按规定

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调增应纳税所得额。

第二十二条 合作开发转入的审核：审核合作开发转入开发产品是否有相应的合同或协议，合同或协议的价款与帐表是否一致。实地查看实物资产，审核合作伙伴转入是否真实。

第二十三条 合作开发转出开发产品的审核：审核合作开发转出是否有相应的合同或协议，合同或协议的价款与帐表是否一致。

第二十四条 实质性损害减少的审核：

（一）审核实质性损害减少是发生在工程项目完工前还是工程项目完工后，完工前发生的实质性损害减少是否直接记入未完工项目的成本；完工后发生的实质性损害减少的净损失减除责任人赔偿，保险赔偿后的余额是否已经主管税务机关审核或备案，或者经合法的中介机构鉴证。

（二）审查纳税申报表，审查不合法的实质性损害减少是否调增应纳税所得额。

（三）审查开发产品贷方发生额，审查是否有实质性损害减少的开发产品未记入营业外支出，而是记入成本费用类科目，并审查其是否合理。

第二十五条 盘盈的审核：审查营业外收入科目，抽查大额项目，并实地查看，审查盘盈的真实性。

第二十六条 盘亏的审核：

（一）审查营业外支出科目，抽查大额项目，审查盘亏的真实性。 （二）审核盘亏的净损失减除责任人赔偿，保险赔偿后的余额是否已

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经主管税务机关审核或备案，或者经合法的中介机构鉴证。

第二十七条 出租开发产品的审核：

（一）审查开发企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前,与承租人签订租赁预约协议的,自开发产品交付承租人使用之日起,出租方确认收入的金额是否正确。

（二）审查纳税申报表，检查出租开发产品是否缴纳营业税、房产税、城市维护建设税、教育费附加、印花税等税费，适用税率和计算结果是否正确。

（三）审查其他业务收入明细账，检查出租开发产品的完整性。 第二十八条 结转固定资产的审核：

（一）审查开发企业将开发产品转作固定资产是否按税法的规定视同销售处理。

（二）商品房转入经营性资产折旧的计提是否正确，计税成本和会计成本计提的折旧差异额是否调整当年度应纳税所得额，在以后年度出售时是否按计税成本税前扣除。

第二十九条 期末余额的审核：编制期末余额审核表，加计汇总并与明细账合计数、总账、报表核对，审查是否相符。

第三节 销售成本（经营成本、主营业务成本）的鉴证 第三十条 对“销售成本” 、“计税成本”的鉴证包括国税发[2006]31号文明确的确认销售和视同销售所对应的计税成本的鉴证。

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第三十一条 销售现楼的项目，注册税务师应了解委托人在会计上确认销售实现的条件如何，对照委托人是否按照国税发[2006]31号文明确规定的时点，作为税收上确认收入的实现，并同时结转销售成本。如果发现有差异，应当进一步跟踪审核。注册税务师通常按照以下方面考虑现楼销售成本的结转：

（一）审核销售成本的结转是否正确，审查在记账凭证后附的“成本计算单”，是否详细列明根据“开发成本”各明细科目计算各建设项目的单位成本过程。注册税务师应当运用职业判断，评价证据的充分性和适当性。

（二）查明主营业务成本的确认原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度规定的配比原则，前后期是否一致。

（三）应通过审查主营业务收入与主营业务成本等账户及其有关原始凭证，分析企业的经营收入与经营成本口径是否一致。

第三十二条 预售收入结转销售：预售收入本应对应未完工产品，按照国税发【2006】31号文件，采用预售方式在会计上和税收上都无须结转销售成本，待符合完工产品条件后再按规定结转销售收入和成本，房地产开发企业发生的当期准予扣除的开发产品销售成本，是指已实现销售收入的开发产品的成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。

可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷总可售面积

已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本

在分期收款方式销售产品的条件下，还应当在上式基础上按照每期销

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售收入占整套商品房应计销售收入总额的比例，配比地计算相应的计税成本。

（一） 审查企业是否分清项目，成本计算是否正确，检查时要仔细核对有关合同和立项书，检查预计单位面积开发成本是否准确，有无故意提高单位面积开发成本，造成多转成本。有无多计开发产品单位工程成本和已售商品房面积。

（二） 审查成本对象总成本，是否按计算公式：成本对象总成本= （土地征用费＋拆迁补偿费＋前期费用 ＋基础设施费 ＋ 设计不可转让的配套设施造价 ＋ 建安工程招标价格 ＋ 开发间接费 ） /预计开发面积，求出预计单位面积开发成本，验算计算是否正确。

（三） 重点要放在建筑安装工程费数据的复核上，要结合账载数据、预算、建安合同和结算等相关资料进行复核检查。

（四） 审查有无将土地成本、前期工程费、基础设施费、不能转让的配套设施费，开发间接费直接记入开发产品成本，而不摊入可有偿转让的配套设施、自用房产、出租房产的成本中，增加销售成本。

（五） 在检查中要注意，房地产项目中建造的各类营业性的“会所”是否按规定作为固定资产管理。有无将应记入开发产品的开发成本直接转入销售成本，造成提前结转成本，少纳税款。

（六） 重点审查开发产品科目的贷方是否按销售房屋面积结转销售成本。

（七） 开发企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分

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期间费用和开发产品成本、开发产品会计成本与计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本的界限。

第三十三条 审查已出租的房产或周转房再销售时，结转成本是否正确，有无重复扣除已提折旧或已摊销费用，造成多转成本现象。

第三十四条 审查视同销售业务收入确认的时间、计税价格、计税成本是否符合税法规定。

第三十五条 委托代销的审核：

（一）应注意查明有无商品未销售、编制虚假代销清单、虚增本期销售成本的现象。

（二）代销确认收入的时间、计税价格、计税成本是否符合税法规定。 第三十六条 合作开发的审核。 约定向投资各方分配开发产品的或者分配项目利润的，其确认收入的时间、计税价格、计税成本是否符合税法规定。

第五章 收入和主营业务税金及附加的鉴证

第三十七条 收入鉴证的基本方法包括但不限于： （一）评价收入内部控制是否存在、有效且一贯遵守。

（二）取得或编制收入项目明细表，复核加计正确，并与报表、总账、明细账及有关的申报表等核对。

（三）了解纳税人各类合同、协议的执行情况，抽查大额收入项目，

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核实纳税人收入是否存在漏记、错记、隐瞒或虚记的行为。

（四）查明收入的确认原则、方法，注意会计制度与税法之间对收入确认

的时间及金额上的差异。

第三十八条 注册税务师应当验证收入在应税与减免税项目之间是否准确划分，对于未完工开发产品是否存在高预计计税毛利率的收入记入低预计计税毛利率的收入情况，是否符合税法的有关规定。

第三十九条 注册税务师可以运用截止性测试收入的准确性、完整性。检查决算日前后若干日的销售清单（或销售发票、账簿记录），观察截止决算日销售收入记录有否跨年度的现象。

第四十条 “预售收入备查簿”的审查：审查企业按照项目（滚动开发的，按期）设立的预售收入备查簿，注明：购买者、购买房屋具体位置（栋、单元、室）、建筑面积（套内建筑面积）、合同号、合同签订日期、合同金额、确权尾差金额、交付使用日期、房产证办理日期、付款方式、预售款、预售日期、预售款确认收入日期、已纳税金、预售款确认收入金额、预售款确认收入时结转的成本。

第四十一条 确认销售退回、销售折扣与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。重点审查给予关联企业的销售折扣与折让是否合理，是否有利用销售折扣和折让转利于关联单位等情况。

第四十二条 审核企业对于完工开发产品是否按税法的有关规定进行

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税务处理。

第四十三条 审核企业对于以土地使用权投资开发项目是否按规定进行税务处理。

第四十四条 审核企业对于开发产品视同销售行为是否按规定进行税务处理。

第四十五条 审核企业对于代建工程和提供劳务是否按规定进行税务处理。

第四十六条 审核企业资产评估增值是否按规定调增应纳税所得额。 第四十七条 审查采用预收款方式销售不动产、转让土地使用权的，有无不按预售收入（含定金）缴纳营业税及附加，检查不申报或者少申报税款的现象。以上营业税及附加既可以当期申报税前扣除，也可以先作为长期待摊费用处理，待实现销售时再申报税前扣除。

第四十八条 审查开发商采用“还本”方式销售商品房和以房产补偿给拆迁户时，是否按规定申报纳税税费；

第四十九条 审查银行按揭款收入有无申报纳税，有无挂在往来账如“其他应付款”不作预收账款申报纳税。

第五十条 审查以房换地的，在房产移交使用时有否视同销售不动产申报缴纳税款。

第五十一条 审查房产公司在销售不动产过程中收取的价外费用如管道煤气开户费等收益是否申报纳税。

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第五十二条 审查将房产、土地等不动产或无形资产抵债转让给其他单位或被法院拍卖的房产，是否按规定申报纳税。

第五十三条 审查开发商将未售出的房屋、商铺、车位出租，其取得的租金收入是否申报纳税。

第五十四条 审查开发商聘请境外企业进行设计、施工、监理、销售策划、代销包销业务，如这些境外企业在境内既没有经营机构，又没有代理人的情况下，开发商是否代境外企业扣缴有关营业税。

第五十五条 审查销售给关联企业的房屋价格是否合理；将不动产无偿赠与他人是否视同销售不动产申报纳税；纳税人转让在建项目是否按规定申报纳税。

第五十六条 注册税务师应当保持职业敏感，关注下列事项涉税：预收账款延迟入账问题的发现；配套费用账外列支问题的发现；关联单位转让不动产营业税的核定；不动产投资（取得固定收入）的营业税问题；合作开发时，如何确定营业额计征营业税；其他往来账中的房款、借款以及营业税问题。

第六章 附则

第五十七条 本鉴证不是对企业所得税的全面鉴证，只就与实际毛利额有最直接关联因素或主要因素进行鉴证。注册税务师承办内资房地产开发企业实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之间差异情况的税务鉴证以及所得税汇算清缴鉴证的，本鉴证的数据应与企业所得税汇算清缴鉴证的数据相互衔接(详细要求见鉴证报告的填表说明)。

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如果纳税人应当委托注册税务师开展本指引的鉴证而未委托的，且仅仅委托进行企业所得税汇算清缴鉴证的，注册税务师应当建议其按照税收规定办理；纳税人拒绝的，注册税务师不应接受其委托仅仅进行企业所得税汇算清缴鉴证。

第五十八条 注册税务师应当了解，内资房地产开发企业在所有项目均未开始预售以及所有项目均已清算的情况下，内资房地产开发企业可不需要提供实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之间差异情况的税务鉴证报告给主管税务机关。

第五十九条 注册税务师从事内资房地产开发企业实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之间差异情况的税务鉴证以及所得税汇算清缴鉴证的，应在每年的5月31日之前将相关的业务情况报省注册税务师管理中心 和主管税务机关备案。（备案格式见附件）

第六十条 根据31号文第十一点规定，非专门从事房地产开发的内资企业如有房地产开发业务且发生应当鉴证的情形的，适用本指引。

第六十一条 本指引自印发之日施行。

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附件1、审核委托人财务会计管理环境参考提纲

第一条 在了解被鉴证单位对会计政策的选择和运用是否适当时，注册税务师应当关注下列重要事项：

（一）重要项目的会计政策和行业惯例； （二）重大和异常交易的会计处理方法；

（三）在新业务类型和缺乏权威性标准或共识的领域中，要注意重要会计政策产生的影响；

（四）会计政策的变更对所得税的影响；

（五）被鉴证单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度。

第二条 如果被鉴证单位变更了重要的会计政策，注册税务师应当考虑变更的原因及其适当性，并考虑是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。

第三条 注册税务师应当考虑，被鉴证单位是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定恰当地列报财务会计信息，及是否披露了重要事项。

第四条 了解被鉴证单位的内部控制，内部控制是被鉴证单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。

第五条 注册税务师应当研究和评价委托人的相关内部控制制度，据以确定实质性测试的性质、时间和范围。注册税务师在进行符合性测试和实质性测试时，一般可采用抽样审查方法。

第六条 了解被鉴证单位及其环境是一个连续和动态地收集、更新与

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分析信息的过程，贯穿于整个鉴证过程的始终。注册税务师应当运用职业判断确定需要了解被鉴证单位及其环境的程度。

第七条 如果根据职业判断认为从被鉴证单位外部获取的信息有助于识别重大错报风险，注册税务师应当实施其他鉴证程序以获取这些信息。

第八条 注册税务师应当了解所有权结构以及所有者与其他人员或单位之间的关系，考虑关联方关系是否已经得到识别，以及关联方交易是否得到恰当核算、税收处理是否符合税法规定。

第九条 注册税务师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和鉴证产生影响的金额、比率和趋势。在实施分析程序时，注册税务师应当预期可能存在的合理关系，并与被鉴证单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；如果发现异常或未预期到的关系，注册税务师应当在识别重大错报风险时考虑这些比较结果。如果使用了高度汇总的数据，实施分析程序的结果仅可能初步显示财务报表存在重大错报风险，注册税务师应当将分析结果连同识别重大错报风险时获取的其他信息一并考虑。

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附件2：

分析性复核在销售收入和成本确认上的运用

第一条 分析程序，是指注册税务师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。 分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。

第二条 注册税务师应当将分析程序用作纳税合理性评估程序，以了解被鉴证单位及其环境，并在鉴证结束时运用分析程序对鉴证结果进行总体复核。 注册税务师也可将分析程序用作实质性程序。

第三条 在实施分析程序时，注册税务师应当考虑将被鉴证单位的财务信息与下列各项信息进行比较： （一）以前期间的可比信息；

（二）被鉴证单位的预期结果或者注册税务师的预期数据； （三）所处行业或同行业中开发项目地理位置相近的其他单位的可比信息。

第四条 在实施分析程序时，注册税务师还应当考虑下列关系： （一）财务信息各构成要素之间的关系；如开发成本各构成要素之间的比例关系；

（二）财务信息与相关非财务信息之间的关系。如售楼部宣传单均价与实际合同价格的关系 。

第五条 注册税务师实施分析程序可以使用不同的方法，包括从简单

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的比较到使用高级统计技术的复杂分析。 分析程序可以运用于开发项目合并财务报表、组成部分的财务报表以及财务信息的要素。

第六条 当实施实质性分析程序时，如果使用被鉴证单位编制的信息，注册税务师应当考虑测试与信息编制相关的控制，以及这些信息是否在本期或前期经过鉴证。

第七条 已记录销售收入和开发成本金额与预期值之间可接受的差异额 。

（一）在设计和实施实质性分析程序时，注册税务师应当确定已记录销售收入和开发成本金额与预期值之间可接受的差异额。 在确定该差异额时，注册税务师应当主要考虑各类交易、账户余额、列报及相关认定的重要性和计划的保证水平。 注册税务师可以通过降低可接受的差异额应对重大错报风险的增加。

（二）如果在期中实施实质性程序，并计划针对剩余期间实施实质性分析程序，注册税务师应当考虑相关性、适用性、数据的准确性因素如何影响针对剩余期间获取充分、适当的鉴证证据的能力，并考虑某类交易的期末累计发生额或账户期末余额在金额、相对重要性及构成方面能否被合理预期。

第八条 调查销售收入和开发成本金额的异常

（一）当通过实施分析程序识别出销售收入和开发成本金额与其他相关信息不一致或者偏离预期数据的重大波动或关系时，注册税务师应当进行调查并获取充分的解释和恰当的佐证鉴证证据。

（二）在调查销售收入和开发成本金额异常波动和关系时，注册税务师应当在询问管理层的基础上采取下列措施：

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1、将管理层的答复与注册税务师对被鉴证单位的了解以及在鉴证过程中获取的其他鉴证证据进行比较，以印证管理层的答复；

2、如果管理层不能提供解释或者解释不充分，考虑是否需要运用其他鉴证程序。

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附件3

房地产开发企业开发项目税务鉴证所需提供资料清单

一、税务鉴定所需法律性文件 1、公司营业执照 2、公司税务登记

3、公司成立的政府批文(若曾更名，尚需更名的批文) 4、公司章程、合同、验资报告 5、公司于鉴定基准日的财务报表 6、股东大会、董事会的重大决议 7、未完工项目的立项申请 8、项目立项及批复

二、企业开发项目所需明细资料 A.综合部分

1、企业未完工项目的资产和负债的清查明细表(表格另附) 2、鉴定基准日及前2年的会计报表 3、资产负债清查核实及调整的情况说明

4、关于企业未完工项目清查申报表的声明(格式另附) 5、关于企业未完工项目的承诺函(格式另附)

6、待核销、报废资产情况说明及证明材料和有权管理的上级主管部门或财政部门的处理意见

7、水电容量和当地水电增容费收费标准及文件 B.流动资产部分

1、鉴定基准日的银行存款余额对账单 2、鉴定基准日的存货盘点表

3、各类存货的存放地点、库存时间、周转情况说明 4、各类存货的货龄分析表

5、项目预售价格清单及主要销售合同 6、待摊费用发生额及摊销情况的说明

C.设备部分(具体资料可根据项目鉴定人员的要求准备)： 1、重要设备的购置发票

2、通用运输设备的行驶执照及行驶里程记录 3、重要设备运行状况(包括利用率及维护保养状况)和大修理及技术改造情况的历史记录和详细说明

4、重大工程项目及设备的安装、购置的合同或协议

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5、压力容器的有效安全检查证书复印件

D.房地产部分(具体资料可根据房地产评估人员的要求准备)： 1、征地通知书(含政府批文)(指行政划拨用地) 2、土地出让合同及市政配套费协议书 3、付清地价证明及有关付款凭证

4、建设工程规划许可证、建设工程建筑许可证(或开工许可证) 5、规划设计意见书

6、竣工验收报告及验收证明

7、土地红线图及建筑物总平面图 8、工程项目的(预)决算资料(自建房) 9、购置房协议书 10、土地使用权证

11、如有合作开发者所需提供合作开发政府批文、及合作开发合同、协议等有关资料

12、协议提供当地的工程预算定额及费用定额,，或建筑工程造价指数等的资料 E.其他：

1、各类待处理资产的说明

2、各项长期待摊费用、无形资产的内容及情况说明 3、长、短期借款合同 4、大额债务的合同、协议

5、高价值无形资产(如专利、专有技术、商标等)的评估资料(另附) 6、鉴定人员的工作过程中要求补充的资料

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附件4

大连市税务师事务所承办内资房地产开发企业实际销售收入毛利额与预售

收入毛利额之间差异情况鉴证业务报表

所属时期 年 月 日

事务所名称（盖章）： 税务登记证号： 事务所资格证书号码： 单位：万元 被鉴证单位纳税调整增纳税调整减序号 户次 注册资本累附注 加金额 少金额 计 填表人： 复核人 ： 联系人电话

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附件5：

内资房地产开发企业实际销售收入毛利额与预售 收入毛利额之间差异情况鉴证报告

××鉴字[200 ]第 号

有限公司：

我们接受委托，对贵公司提供的 *****开发项目的实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之间差异调整情况进行鉴证。

贵单位的责任是按照企业会计准则、《**会计制度》和税收法律、法规的规定编制财务报表以及纳税申报表并对所提供的会计资料及纳税资料的真实性、合法性和完整性负责。这种责任包括（1）设计、实施和维护与财务报表和纳税申报表编制相关的内部控制，以使财务报表和纳税申报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计；（4）对会计核算与税法的差异已做适当的调整。

我们的责任是在实施鉴证工作的基础上对后附的《开发产品实际销售毛利额与预售毛利额之间差异税务鉴证主表》及相关附表发表鉴证意见。我们的鉴证是按照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其《实施细则》、财政部、国家税务总局发布的有关内资房地产企业所得税的规章制度、政策文件，以及大连市税务机关贯彻制定的关于房地产企业所得税的措施和规定，国家税务总局第14号令《注册税务师管理暂行办法》以及《注

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册税务师执业准则（试行）》等有关规定进行的。在鉴证过程中我们结合贵单位的实际情况，按照《大连市注册税务师承办内资房地产开发企业实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之间差异情况鉴证操作指引》的要求计划和实施鉴证工作，实施了包括抽查会计记录、评价收入和成本内部控制制度等我们认为必要的核查程序，我们相信，我们的核查工作为发表鉴证意见提供了合理的基础。

我们认为，贵公司《开发产品实际销售毛利额与预售毛利额之间差异税务鉴证主表》及相关附表的数据是按照企业会计准则、《**会计制度》和税收法律、法规的规定和原则编制而来的。在所有重大方面反映了贵公司所有房地产开发项目的实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之间差异调整情况。

本鉴证报告是根据《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）第二、（三）点的要求出具的报告，仅供贵公司报主管税务机关使用，不得作其他用途（如不可以作为企业所得税汇算清缴鉴证报告）。非法律、行政法规规定，鉴证报告的全部内容不得提供给其他任何单位或个人。

附送资料:

1、鉴证报告的附件1：《内资房地产开发企业实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之间差异情况鉴证说明》

2、鉴证报告的附件2主表：《开发产品实际销售毛利额与预售毛利额之间差异税务鉴证主表》

3、主表的附表一：《内资房地产企业基本情况表》

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4、主表的附表二：《房地产开发项目商品房预售许可证基本情况表》 5、主表的附表三之一：《房地产开发项目销售收入、计税成本财务与税务差异调整表（明细部分）》

6、主表的附表三之二：《房地产开发项目销售收入、计税成本财务与税务差异调整表（汇总部分）》

7、主表的附表四之一：《房地产开发项目开发产品财务与税务差异调整表（明细部分）》

8、主表的附表四之二：《房地产开发项目开发产品财务与税务差异调整表（汇总部分）》

9、主表的附表五之一：《房地产开发项目开发成本财务与税务差异调整表（明细部分）》

10、主表的附表五之二：《房地产开发项目开发成本财务与税务差异调整表（汇总部分）》

11、主表的附表六：《本年转出开发成本的结构分析表》

中介机构：××税务师事务所 中国注册税务师：

地址: 中国注册税务师：

报告日期: 年 月 日

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鉴证报告的附件1：

内资房地产开发企业实际销售收入毛利额与预售

收入毛利额之间差异情况鉴证说明

一、企业基本情况

（一）成立日期： （二）税务登记证号： （三）地 址： （四）法人代表： （五）注册资本： （六）企业类型： （七）经营范围： （八）其 他： 二、主要会计政策和税收政策

1、公司执行《XX会计制度》及有关规定

2、公司会计年度自 年 月 日至 月 日 3、公司会计核算方法： 主要内部控制制度有： 开发产品完工的标准：

开发产品完工前发生的共同成本以及因多个项目同时开发或先后滚动开发而不能分清负担对象的间接成本的分配标准：

开发产品销售收入确认的标准： 开发产品视同销售确认收入的标准： 固定资产及折旧核算方法：

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无形资产计价和摊销方法：

税率：营业税税率、预计计税毛利率、所得税税率 其他

三、房地产开发项目审核情况 （一）项目基本情况

贵公司开发的****** 项目位于 ，占地面积 平方米，开发用途为 ，于 年 月 日开始进行项目开发，于 年 月 日完工。详见附表一《企业基本情况表》、附表二《企业预售证基本情况表》

（二）申报纳税情况

****** 项目自 年 月 日开始对外发售，至 年 月共取得预售楼款 元，其中有 元已按预计计税毛利率 %预计利润 元，已并入应纳税所得额进行申报，至 年 月 日预收款结转销售收入已申报调减预计利润额 元，详见附表三之一。

（三）实际销售收入和成本的鉴定情况 1、实际销售收入的审核

（1）有关收入核算内部控制制度的评价（包括保证收入核算完整的内部控制制度等等）

（2）审核结果

****** 项目可销售房产 平方米，已签订合同销售房产 平方米，合同总价 元，账面列示收入为 元，经审核按规定应确认销售收入 元，差异元为 。已实现销售的可售面积 平方米，详见附表三之一。

2、销售成本审核

（1）有关成本核算内部控制制度的评价（包括保证成本核算的真实、

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合理、合法的内部控制制度等等）

（2）审核结果

① 成本对象总成本的审核

贵公司账面列示成本对象总成本 元，经审核成本对象总计税成本为 元，差异为 ，详见附表四之一。

② 可售面积单位工程成本的审核

可售面积单位工程成本＝成本对象总成本÷总可售面积，详见附表四之一。

③ 已销开发产品的计税成本的审核

已销开发产品的计税成本＝已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本，详见附表三之一。

四、差异情况

实际销售开发产品收入 元，其中：由预售款收入结转销售收入的金额 元，贵公司销售成本总额 元，实际销售开发产品毛利额 元，实际销售开发产品毛利率 。本期预售收入 元，本期预售收入应预计的毛利额 元，本期已结转销售收入的预售收入已预计的毛利额 元，实际销售毛利额与预售毛利额的差异 元，详见主表。

五、本次税务鉴证有关附表需说明的事项

（一）附表三之一：《房地产开发项目销售收入、计税成本财务与税务差异调整表（明细部分）》

1、有关调增额和调减额的明细说明；

2、附表三之一结转销售成本(指调整后数额)的面积和金额小于附表四之一转出开发产品(指调整后数额)的面积和金额时，有关原因说明

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（二）附表五之一：《房地产开发项目开发成本财务与税务差异调整表（明细部分）》有关调增额或调减额的明细说明。

（三）附表六：《本年转出开发成本的结构分析表》数据存在异常时，有关分析说明。

六、其他事项

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