企业研究开发费用专帐操作指南

企业研究开发费用专账操作指南

湖北省科技厅 二〇〇九年十一月

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前 言

为建设创新型国家，实施《国家中长期科学和技术发展规划纲要》，营造激励自主创新的环境，推动企业成为技术创新的主体，国家制定和实施了一批创新政策。其中高新技术企业所得税优惠政策、企业研究开发费用税前加计扣除政策，作为新的《企业所得税法》的重要组成部分，是当前激励企业开展技术创新活动最为重要的两项税收激励政策。

实际工作中我们发现，无论是申报高新技术企业，还是申请享受企业研究开发费用税前扣除，都要求企业财务核算健全并能准确归集研究开发费用，暨在现有财务核算体系的基础上建立研究开发费用辅助核算账目。为帮助企业更好的理解研究开发活动内涵，建立健全研究开发费用辅助核算账目，我们根据《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发[2008]362号）、《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发〔2008〕116号）及《企业会计准则》，组织专家编制了《企业研究开发费用专账操作指南》。下一步，省科技厅将组织专家，以高新技术企业、创新型建设试点企业为重点对象，对全省科技型企业开展企业研究开发费用专账建立的培训工作。

《企业研究开发费用专账操作指南》只是作为帮助企业建立研究开发费用辅助核算账目的培训材料，仅供企业参考。企业申请享受研究开发费用税前扣除政策中的具体问题，以主管税务机关的解释为准。由于时间仓促，水平有限，难免存在疏漏和不足之处，恳请读者批评指正。

二〇〇九年十一月

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目 录

第一章 企业研究开发费的概述…………………………………………………………… 4

第二章 企业研究开发活动的会计核算………………………………………………………6 第一节 企业研究开发活动的财务管理……………………………………………………6 第二节 研发资金政府投入的核算…………………………………………………………7 第三节 研发过程的核算……………………………………………………………………9 第四节 研发成果的后续计量………………………………………………………………13 第五节 企业研究费用的列报………………………………………………………………15

第三章 企业研究开发活动的涉税处理……………………………………………………16 第一节 政府研发经费投入的税务处理……………………………………………………16 第二节 研究开发费用的税务处理…………………………………………………………17 第三节 自创无形资产转让的税务处理……………………………………………………18

第四章 企业研究开发费相关文件规定的比较与衔接……………………………………20 第五章 企业研究开发费核算示例…………………………………………………………24

第六章 答疑及2009年最新税收法规目录………………………………………………30

附一 费用化支出明细账范本 附二 资本化支出明细账范本 附三 研发费用加计扣除表范本 附四 参考文献

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第一章 企业研究开发费的概述

一、设置研究开发费用辅助账的意义

高新技术企业所得税优惠政策、企业研究开发费用税前扣除政策，作为新的《企业所得税法》的重要组成部分，是当前激励企业开展技术创新活动最为重要的两项税收激励政策。其中：

2008年颁布实施的《高新技术企业认定管理工作指引》（以下简称《工作指引》）明确规定：“1．企业研究开发费用的核算。企业应按照《企业研究开发费用结构归集表》样表设置高新技术企业认定专用研究开发费用辅助核算账目，提供相关凭证及明细表，并按本《工作指引》要求进行核算。”

2008年12月，国家税务总局下发了《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发【2008】116号）（以下简称《办法（试行）》），其中第十条规定“ 企业必须对研究开发费用实行专账管理，同时必须按照本办法附表的规定项目，准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。”

因此，企业应根据《企业会计准则》和《小企业会计制度》的基本核算要求，结合《办法（试行）》和《工作指引》规定，准确归集核算企业研究开发费用，以满足企业研究开发费用税前扣除和高新技术企业认定的需要。

二、企业研究开发活动的确认

企业的研究开发费用是以各个研发项目为基本单位分别进行测度并加总计算的。因此，企业正确判定研究开发活动并建立相关的项目管理制度，才能有效归集研发费用。

（一）研究开发活动及项目的定义

研究开发活动是指企业为获得科学与技术（不包括人文，社会科学）新知识，创造性应用科学技术新知识，或实质改进技术、工艺、产品、（服务），而持续进行的具有明确目标的活动。研究开发项目是“不重复的，具有独立时间安排、财务安排和人员配置的研究开发活动”。

其中创造性应用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务），是指企业通过研究开发活动在技术、工艺、产品（服务）方面的创新取得了有价值的成果，对本地区（省、自治区、直辖市或计划单列市）相关行业的技术、工艺领先具有推动作用，不包括企业产品（服务）的常规性升级或对公开的科研成果直接应用的活动(如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等)。

（二）研究开发活动的范围 《办法（试行）》：企业从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》中规定的项目的研究开发活动。

《工作指引》：仅指企业从事《国家重点支持的高新技术领域》中规定的项目的研究开发活动。

（三）研究开发活动（项目）的认定方法

对于很多企业来讲，即使是研发部门，并不是所有的环节都属于研发活动。在实际操作过程中，可参考《高新技术企业认定管理工作指引》国科发火【2008】362号文提供的方法进行判断：

1、 行业标准判断法。若国家有关部门、全国（世界）性行业协会等具备相应资质的机构提供了测定科技“新知识”、“创造性运用科学技术新知识”或“具有实质性改进的技术、产品（服务）”等技术参数（标准），则优先按此参数（标准）来判断企业所进行项目是否为研究开发活动。

2、 专家判断法。如果企业所在行业中没有发布公认的研发活动。测度标准，则通过本行业专家进行

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判断。判断的原则是：获得新知识、创造性运用新知识以及技术的实质改进应当是企业所在技术（行业）领域内可被同行业专家公认的、有价值的进步。

目标或结果判定法（辅助标准）。检查研发活动（项目）有立项及预算报告，重点了解进行研发活动的目的（创新性）、计划投入资源（预算）；研发活动是否形成了最终成果或中间性成果，如专利等知识产权或其他形式的科技成果。在采用行业标准判断法和专家判断法不易判断企业是否发生了研发活动时，以本方法作为辅助。

同时，企业在对研究开发项目进行自我判断的过程中，需要准备相关证明材料供相关部门予以审核

确认。一般来说，企业准备与提交的材料包括两大方面： 1、 自证材料

自证材料是指企业提供与研究开发项目有关的系列材料以证明所从事的研究开发活动是属于新产品、新技术、新工艺的研究与开发。具体包括：

（1）自主、委托、合作研究开发项目计划书和研究开发费用预算；（2）自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和专业人员名单；（3）企业总经理办公会或董事会关于研究开发项目立项决议文件；（4）委托、合作研究开发项目的合同或协议等到证明材料

2、旁证材料

旁证材料是指独立于企业的第三方提供与研究开发项目有关的材料，以证明所从事的研究开发活动是属于新新产品、新技术、新工艺的研究与开发。如研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告、查新材料、政府各部门计划立项证明、技术合同、专利等知识产权或其他形式的科技成果、以及其他需要补充证明的相关材料。

（四）研究阶段和开发阶段的划分 1、研究阶段

对于企业自行进行的研究开发项目，应区分研究阶段和开发阶段两个部分分别进行核算。其中，研究是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，研究活动的例子包括：意于获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；以及新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的配制、设计、评价和最终选择。

研究阶段的特点在于：（1）计划性。研究阶段是建立在有计划的调查基础上，即，研发项目已经董事会或者相关管理层的批准，并着手收集相关资料、进行市场调查等。（2）探索性。研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，这一阶段不会形成阶段性成果。

从研究活动的特点看，其研究是否能在未来形成成果，即通过开发后是否会形成无形资产均有很大的不确定性，企业也无法证明其研究活动一定能够形成带来未来经济利益的无形资产，因此，研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。

2、开发阶段

开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发活动的例子包括：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。

开发阶段的特点在于：（1）具有针对性。开发阶段是建立在研究阶段基础上，因而，对项目的开发具有针对性。（2）形成成果的可能性较大。进入开发阶段的研发项目往往形成成果的可能性较大。

由于开发阶段相对于研究阶段更进一步，且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，所发生的开发

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支出可资本化，确认为无形资产的成本。

3、下列各项不属于研究开发活动：

A.企业已经掌握的技术方案，包括已经完成产业化开发的产品、工艺、材料及其系统； B.通过简单改变尺寸、参数、排列，或者通过类似技术手段的变换实现的产品改型、工艺变更以及材料配方调整活动；

C.一般设备维修、改装、常规的设计变更及其已有技术直接应用于产品生产的活动； D.一般检验、测试、鉴定、仿制和应用活动； E.软件复制和无源代码的程序编制活动。

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第二章 研究开发活动的会计核算

企业是社会的经济细胞，企业在研究和开发方面的大量投入是推动技术进步与经济增长的主要动力。世界上知名企业的研究与开发成本一般约占其销售额的10%以上，相比而言，我们企业在研究开发费投入强度上差距还很大。但我国企业对技术创新的热情正在逐步提高，因此研究开发活动的财务管理和会计处理日益成为政府和企业所关注的问题。

第一节 企业研究开发活动的财务管理

一、财务决策

凡事“预则立，不预则废”。为做好财务决策应做好以下三个方面的工作：

1、财务预测。研发的构思应通过初步设计转化成具体的投资方案和相应的财务预测。其中，对成本费用的预测必须全面，因为研发的效益要待新产品、新服务进入市场后显现，除直接的研发费用外，还应该考虑设备和工具的制造费用、专利等的取得费用、新产品的推广销售费用等。同时，对收益的估计，应该把现金流量视为比利润更重要的参照指标。

2、根据预测结果，结合约束条件，对投资方案进行财务可行性分析。分析的重点是不确定因素，包括资金来源、利率、成本和市场等的不确定性。通过可行性分析力求得出以下结论：第一，研发投资的可行性程度；第二，研发过程中可能出现在的问题和解决方法。

3、确定具体的融资策略。由于研发业务的高风险特点，要积极探索新的融资渠道，包括：第一，冲破传统经营理念的束缚，挖掘内部潜力，加大自有资金投入；第二，寻求政府担保或企业相互担保，争取银行信贷；第三，充分利用资本市场，提高直接融资比重；第四，引入风险资本投资，促进资本和技术的结合。

二、财务控制

企业研发的全过程充满着不确定性和风险，在研发过程中，必须用科学的方法对其进行跟踪管理，加强财务控制。为此要做好以下两方面的工作：

1、 完善会计核算。对研发应该实行全面核算，建立健全原始记录，最好将研发业务与其他业务分别核算，以便取得完整的研发核算资料，对其进行专门分析。

2、 加强财务控制。对研发经费的使用应限定开支范围，并建立严格的审批制度。对实际的开支应该制定合理的成本费用消耗定额，进行定期、不定期的审核，并着重分析超支的原因。

3、 财务激励

人的因素在企业研发中起决定性作用，建立有利于吸引人才并发挥他们作用的激励机制，是研发成功的重要保证，而财务激励是其中最基本的形式，方法有：

（1） 奖惩分明的考核制度。考核研发成本费用消耗定额的执行情况，评价控制业绩，并结合经济责任制的规定进行奖惩，以调动技术工人和各单位负责人的积极性。做好这项工作，必须分析查明未完成计划的原因，了解消耗定额是否合理，成本费用核算资料是否正确和真实。

（2） 人力资本参与分配的多种形式。在研发中，人合比资合更为重要，积极探索以管理工作入股、技术入股、股票期权等多种形式让人力资本参与分配，给予关键管理人员、科技人员一定的期权，从而大大激发他们的能动性，保证研发的持久活力。

4、 财务评价

财务评价是以会计核算资料为起点，运用专门技术手段，计算相关指标，对企业的财务状况、经营成果和未来前景进行分析评价和合理预测的一种制度，能为企业的经营管理决策提供广泛帮助。根据研发业务的特点，对其进行财务评价要做到：

（1） 财务评价要贯穿全过程，加强事中财务分析。即根据研发过程的原始记录和核算资料与原有决策方案和财务预算进行对比分析，目的是及时纠正偏差，发现新问题，保证研

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发有效地进行。经过分析力求得出以下结论：第一，研发过程中成本费用开支情况与原有决策方案和财务预算的差异；第二，根据对差异的分析，对原有决策方案和财务预算应作哪些调整；第三对研发最终成功可能性的预测。

（2） 要拓展传统的财务分析指标体系。研发财务分析指标体系要综合考虑财务和非财务、内部和外部、有形资源和无形资源各方面的因素，涵盖研发的全部活动。例如非财务的每百人中研发人员数、年专利申请数、研发成果转产率和新产品的比重、知识产权数量与研发费的比例等指标；来自于外部信息的相对市场份额、新产品市场寿命等指标；以及增加对无形资产、人力资源的分析，计算智力资本比率，同时通过分析无形资产构成（技术型和非技术型）、人力资源构成（高层次和低层次）来评价企业研发能力。

（3） 财务评价要具有前瞻性。财务评价既要评价研发的当前绩效，又应该预测研发的未来前景。可以进行新利润增长点专项分析，计算并比较企业新产品、新服务研发成本利润率和销售利润率的高低，确定其中的新利润增长点，作为企业决定发展方向的重要依据。

第二节 研发资金政府投入的核算

企业研究开发活动往往需要大量的资金投入，为鼓励企业加强技术创新，政府常以专项资金形式投入企业支持其进行科学技术研究，主要包括政府补助和资本金投入等方式。

一．政府补助

（一）政府补助的定义

《企业会计准则第16号-------政府补助》（以下简称“政府补助准则”）第二条规定：政府补助是指企业从政府无偿取得货币资产或非货币性资产，但不包括政府作为所有者投入的资本。

（二）政府补助的主要形式

政府补助表现为政府向企业转移资产，包括货币性资产或非货币性资产，通常为货币性资产，但也存在非货币性资产的情况。在实际工作中，政府补助的形式主要有政府拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拔非货币性资产等。

1、 财政拨款

财政拨款是政府无偿付给企业的资金，通常在拨款时就明确规定了资金用途。例如，在政府部门拨付给企业用于购建固定资产或进行技术改造工程的专项资金，拨付企业开展研发活动的研发经费等。

2、 财政贴息

政府贴息是政府为支持特定领域或区域发展、根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。

财政贴息主要有两种方式：（1）财政将贴息资金直接拨付给受益企业；（2）财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。

3、 税收返还

税收返还是政府按照先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。

除税收返还外，税收优惠包括出口退税、直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式，这类税收优惠体现了政策导向，政府并未直接向企业无偿提供资产，不作为《企业会计准则第16号-------政府补助》中规范的政府补助。

4、 无偿划拨非货币性资产

政府无偿划拨非货币性资产在实务中发生较少，有时会存在行政划拨土地使用权等。如科技计划立项有要求时，地方配套资金常常会出现此类情形。

（三）政府补助的会计处理方法

政府补助会计是国际上比较关注的课题，国际会计准则委员会制定了专门准则对其进行

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了规范。为了规范政府补助的确认、计量和相关信息的披露，财政部2006年公布了《企业会计准则第16号------政府补助》，准则内容与国际会计准则趋同。

在“政府补助准则”出台之前，会计处理没有统一，有的采用收益法，计入“补贴收入”；有的采用资本法，如无偿划拨的固定资金计入“资本公积”；有些采用总额法，如先征后退的增值税计入“补贴收入”；有些采用净额法，如将实际收到的财政贴息冲减“财务费用”或“在建工程”等。

“政府补助准则”统一了政府补助的会计处理，要求采用收益法中的总额法处理，将政府补助均全额计入收益（“营业外收入”或“递延收益”）。旧制度中计入“应收补贴款”科目的政府补助，应计入新科目“其他应收款”；原科目“补贴收入”对应新科目“营业外收入”。

具体处理时，首先，需要判断这项拨款属于政府补助，还是政府的资本性投入。属于政府补助的，又分为与收益相关的政府补助、与资产相关的政府补助、与收益和资产均相关的政府补助三种情况，针对这三种情况应分别进行会计处理，计入当期收益或递延收益。属于政府资本性投入的，仍需通过“专项应付款”科目核算，形成长期资产的部分转入资本公积，未形成长期资产的部分予以核销。

1、与资产相关的政府补助

与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。

企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为“递延收益”，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外入--政府补助）。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。

相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的“递延收益”余额一次性转入资产处置当期的损益（营业处收入-----非流动资产处置利得或损失）。

分步处理为：

第一，企业实际收到款项时，按照到账的实际金额计量，确认资产（银行存款）和递延收益。

第二，企业将政府补助用于购建长期资产。该长期资产的购建与企业正常的资产购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。

第三，该长期资产交付使用。自长期资产可供使用时起，按照长期资产的预计使用期限，将“递延收益”平均分摊转入当期收益。（1）递延收益的分配起点是“相关资产可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始折旧或摊销的时点。（2）递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时（孰早）”。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。

2、与收益相关的政府补助

与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间相关费用或损失的，在取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入营业外收入；用于补偿企业已发生的相关费用或损失，取得时直接计入当期损益即营业外收入﹙如后补助项目﹚。

企业在日常活动中按照固定的定额标准取得的政府补助，应当按照应收金额计量，确认为营业外收入。不确定的或者在日常活动中取得的政府补助，应当按照实际收到的金额计量。

3、与资产和收益均相关的政府补助 政府补助的对象常常是综合性项目，可能既包括设备等长期资产的购置，也包括人工费、购买服务费、管理费等费用化支出的补偿，这种政府补助与资产和收益均相关。企业取得这类政府补助时，需要将其分解为与资产相关的部分和收益相关的部分，分别进行会计处理。在实务中，政府常常只补贴整个项目开支的一部分，企业可能确实难以区分某项政府补助中

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哪些与资产相关、哪些与收益相关，或者对其划分不符合重要性原则或成本效益原则。这种情况下，企业可以将整项政府补助归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期收益，或者在项目内分期确认为当期收益。

4、已确认的政府补助需要返还的，应当分别下列情况处理：

存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。

二．政府资本性投入

如果企业取得政府作为企业所有者投入的用于研究开发项目的款项时，应通过“专项应付款”账户核算，不属于政府补助准则规范范畴。

企业收到或应收的资本性拨款，借记“银行存款”等科目，贷记“专项应付款”科目。 将专项或特定用途的拨款用于研发活动工程项目时，借记“在建工程”、“研发支出”等科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”“等科目。

工程项目完工形成长期资产的部分，借记“专项应付款”科目，贷记“资本公积---资本溢价”科目；对未形成长期资产需要核销的部分，借记“专项应付款”科目，贷记“在建工程”、“研发支出”等科目；拨款结余需要返还的，借记“专项应付款”科目，贷记“银行存款”科目。

上述资本溢价转增实收资本或股本，借记“资本公积---资本溢价”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。

“专项应付款”科目期末贷方余额，反映企业尚未转销的专项应付款。

第三节 研发过程的核算

企业的研究开发活动可以采取企业内部自主研发和委托研发等方式。其中，内部自主研发活动需要企业采购材料和购建研发仪器、设备、房屋和无形资产等，然后将其投入研发过程，以期形成自主知识产权如专利权、非专利技术等研发成果，为了能准确归集研发过程的研究开发费用，需要对企业研发机构的每个研发项目进行单独管理和核算，尤其是对同时承担生产任务的，要合理划分研发费用与生产费用。

一、研发投入采购环节的核算

企业开展研发活动，需购入研发活动所需的材料、仪器、设备、房屋、软件、专利权、非专利权技术，成立研发机构，组建研发团队等。对于这些研发物资采购环节的核算与生产经营物资采购核算业务的会计处理没有什么区别，但为了和生产费用进行区分，建议以项目辅助账的形式进行明细核算，以别于其他业务活动，高新企业或准备申请高新的企业更应如此。

二、研究开发费用会计核算方法

研究开发费用的会计核算方法主要有三种观点：一是将研究与开发费用在发生时全部作为期间费用，直接计入当期损益；二是将企业发生的研究开发费用在发生期内先归集起来，待其达到预定用途时予以资本化，记入“无形资产”账户，并从达到目的预定用途的当期予以摊销；三是有“条件”的资本化处理，将符合一定条件的研发费用予以资本化，其他研发费用则处理计入当期损益。

我国2006年出台的无形资产新准则采用有“条件”资本化的方法，这与新《企业所得税法》及其实施条例对研究开发费用的税务处理具有一致性。

有“条件”资本化处理，具体而言，研究阶段的支出在其发生的期间确认为费用，并且不应在其后的期间确认为资产；开发阶段的支出只有符合一定条件下才确认为资产，否则确认为费用；最初确认为费用的开发支出，不能在其后的期间确认为资产。这种处理方法的依据主要着眼于研究与开发活动与未来经济利益之间关系的不确定性程度，企业研究活动是探索性的，是为了进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性，其未来是否会带来经济利

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与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务业务是指转让方（或受托方）根据技术转让或开发合同的规定，为帮助受让方（或委托方）掌握所转让（或委托开发）的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务，且这部分技术咨询、技术服务的价款与技术转让（或开发）的价款是开在同一张发票上的。

2、 免征营业税的技术转让、技术开发的营业额的确定方法

（1） 以图纸、资料等为载体提供已有技术或开发成果的，其免税营业额为向对方收取的全部价款和价外费用。

（2） 以样品、样机、设备等货物为载体提供已有技术或开发成果的，其免税营业额不包括货物的价值。对样品、样机、设备等货物，应当按有关规定征收增值税。转让方（或受托方）应分别反映货物的价值与技术转让、技术开发的价值，如果货物部分价格明显偏低，应按《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第16条的规定，由主管税务机关核定计税价格。

（3） 提供生物技术时附带提供的微生物菌种母本和动、植物新品种，应包括在免征营业税的营业额内。但批量销售的微生物菌种，应当征收增值税。

3、 免营业税的程序

（1） 单位和个人（不包括外资企业、外籍个人）从事技术转让、技术开发业务申请免征营业税时，须持技术转让、技术开发的书面合同到省级科技主管部门进行认定，并将认定后的合同及有关证明材料文件报主管地主税务局备查。主管地方税务局要不定期地对纳税人申报享受减免税的技术转让、技术开发合同进行检查，对不符合减免税条件的单位和个人要取消税收优惠政策，同时追缴其所减免的税款，并按照《中华人民共和国税收管理法》的有关规定进行处罚。

外国企业和外籍个人从境外向中国境内转让技术需要免征营业税的，需提供技术转让或技术开发书面合同、纳税人或其授权人书面申请以及技术受让方所在地的省级科技主管部门的审核意见证明，经省级税务主管机关审核后，上报国家税务总局批准。

（2） 在科技和税务部门审核批准以前，纳税人应当先按有关规定缴纳营业税，待科技、税务部门审核后，再从以后应纳的营业税款中抵交，如以后一年内未发生应纳营业的行为，或其应纳税款不足以抵免税额的，纳税人可向负责征收的税务机关申请办理退税。

二、 技术转让的所得税优惠

根据《企业所得税法》第二十七条规定：符合条件的技术转让所得可以免征、减征企业所得税。同时根据《企业所得税法实施条例》第九十条规定：企业所得税法第二十七条第（四）项所称符合条件的转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

2009年4月，国家税务总局颁布《关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》﹙国税函【2009】212号﹚对条例作了进一步明确，具体如下：

（一）享受减免企业所得税优惠的技术转让应符合以下条件：享受优惠的技术转让主体是企业所得税规定的居民企业；技术转让属于财政部、国家税务总局规定的范围；境内技术转让经省级以上科技部门认定；向境外转让技术经省级以上商务部门认定；国务院税务主管部门规定的其他条件；

（二）符合条件的技术转让所得应按以下方法计算： 技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费

技术转让收入是指当事人履行技术转让合同后获得的价款，不包括销售或转让设备、仪器、零部件、原材料等非技术性收入。不属于技术转让项目密不可分的技术咨询、技术服务、技术培训等收入，不得计入技术转让收入。

技术转让成本是指转让的无形资产的净值，即该无形资产的计税基础减除在资产使用期间按照规定计算的摊销扣除后的余额。

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相关税费是指技术转让过程中实际发生的有关税费，包括除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加、合同签订费用、律师费等相关费用及其他支出。

（三）享受技术转让所得减免企业所得税优惠的企业，应单独计算技术转让所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受技术转让所得企业所得税优惠。

（四）企业发生技术转让，应在纳税年度终了后报送年度纳税申报表以前，向主管税务机关办理减免税备案手续。

企业发生境内技术转让，向主管税务机关备案时应报送以下资料：技术转让合同（副本）；省级以上科技部门出具的技术合同登记证明；技术转让所得归集、分摊、计算的相关资料；实际缴纳相关税费的证明资料；主管税务机关要求提供的其他资料。

企业向境外转让技术，向主管税务机关备案时应报送以下资料：技术出口合同（副本）省级以上商务部门出具的技术出口登记证书或技术出口许可证；技术出口数据表；技术转让所得归集、分摊、计算的相关资料；实际缴纳相关税费的证明资料；主管税务机关要求提供的其他资料。

但享受优惠的技术转让的范围还需要财政部、税务总局进一步明确，否则此项政策难以落实。

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第四章 研究开发费相关文件规定的比较与衔接

《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（以下简称：《办法（试行）》）为各地税务机关、企业全面贯彻落实研究开发费用的税前扣除提供了统一、全面的政策依据和操作程序，一经颁布就被誉为是一项“普惠制”的税收新政。《办法（试行）》与科学技术部、财政部、国家税务总局颁布的《高新技术企业认定管理工作指引》（以下简称《工作指引》）之间关联度很高，通过解读比较，为方便理解，二者主要有以下异同点。

一、相同点

（一）政策制定依据相同 《办法（试行）》与《工作指引》的制定，均依据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》及《国务院关于印发实施〈国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006-2020年）〉若干配套政策的通知》（国发[2006]6号），其中国发[2006]6号文件第7条规定：“允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150%抵扣当年应纳税所得额。实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可按税务法规定在5年内结转抵扣。”

因税收征管的特殊性，《办法（试行）》的政策制定依据较《工作指引》而言，多了《税收征收管理法》及其实施细则。

（二）均适用于居民企业 《办法（试行）》第二条规定：本办法适用于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业。《高新技术企业认定管理办法》第二条将高新技术企业定义为：在《国家重点支持高新技术领域》内，持续进行研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动，在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册一年以上的居民企业。

可见，《办法（试行）》与《工作指引》均遵循突出企业主体的原则，而且均强调适用主体为居民企业，此种称谓与《企业所得税法》保持一致，符合国际惯例。但《工作指引》更强调企业研究开发费用的持续投入，并且增加了居民企业注册时间的限制。

（三）研究开发活动的确认上一致 《办法（试行）》对研究开发活动的定义，完全引用了《工作指引》的内容（详见第二章第一节），研究开发活动的确认方法也可参考《工作指引》所提供的确认方法。

《工作指引》较《办法（试行）》而言，对“高新技术服务业的企业的研究开发活”和“研究开发项目”明确了定义。

高技术服务业的企业研究开发活动：是指企业为支持其在高新技术服务业领域内开发新产品（服务）、采用新工艺等，而在自然科学和工程技术方面取得新知识或实质性改进的活动，或从事国家级科技计划列入的服务项目业关键项目的开发活动。此类企业研究开发活动可视为具有特殊性的研究开发活动，体现了高新技术企业认定工作的特殊性，突出企业自主知识产权研发的核心，但其判断标准与一般性研究开发活动标准相同。

研究开发项目：是指不重复的、具有独立时间、财务安排和人员配置的研究开发活动。 （四）均以研发项目为研发费的归集基本单位 《办法（试行）》第十条第二款规定：企业在一个纳税年度内进行多个研究开发活动的，应按照不同开发项目归集可加计扣除的研究开发费用额。《工作指引》也要求：企业的研究开发费用是以各个研发项目为基本单位分别进行测度并加总计算的。同时，二者均要求企业必须对研究开发费用实行专账管理。

二、不同点

（一） 政策实施目的不同 《办法（试行）》实施的目的是：为鼓励企业开展研究开发活动，规范企业研究开发费用

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的税前扣除及时有关税收政策的执行。《工作指引》实施的目的是：为扶持和鼓励高新技术企业的发展，明确高新技术企业认定管理工作中各相关单位的职责，确定企业研究开发活动及费用归集标准，明晰各指标内涵及其测度方法，确保认定管理工作规范、高效地开展。前者侧重于税收优惠政策的落实，后者侧重于高新技术企业认定工作的规范与高效。

（二） 政策实施效果不同 《办法（试行）》实落的是单项税收优惠政策，适用于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的所有居民企业，非高新技术企业只要符合条件均可享受企业研究开发费用税前加计扣除的优惠政策。根据《高新技术企业认定管理办法》和《工作指引》的要求被认定的高新技术企业，可申请享受低税率的税收优惠政策，实务中可同时享受企业研究开发费用税前加计扣除的优惠政策。

（三） 研究开发活动的范围不同 《办法（试行）》规定了研究开发活动的具体范围包括：从事《国家重点扶持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高新技术产业化重点领域指南（2007年度）》中规定的项目的研究开发活动。《工作指引》规定的研究开发活动的范围仅指《国家重点支持的高新技术领域》中规定的研究开发活动。政策口径较前者紧，也正因此，突出了新的高新技术企业认定办法的重大改变，突出了党中央“十七大”提出的提高自主创新能力，建设创新型国家的政策导向，新的认定办法将认定重点从企业生产经营结果（即高新技术产品）向企业生产经营过程（即研发活动和核心自主知识产权）转移，仅具有高新技术产品生产加工能力的企业将不再被认定为高新技术企业。

（四） 研究开发费用归集范围不同

会计上，根据新《企业财务通则》的配套规范《关于加强研发费用财务费管理的若干意见》（财企[2007]194号）（以下简称《若干意见》），企业可按《若干意见》规定的研究开发费用的开支内容归集核算研究开发费用，设置明细项目。

税务上，年度结束后，企业在进行企业所得税年度纳税申报和汇算清缴时，需要按《办法（试行）》所限定的研究开发费用开支内容，向主管税务机关申请加计扣除50%的税收优惠。

高新技术企业认定上，要求企业按照《工作指引》所规定的研究开发费用的开支内容归集核算企业研究开发费用，设置高新技术企业认定专用研究开发费用辅助核算账目。

上述文件在各自的领域均在有效地执行，均对研究开发费用的开支内容从不同的角度进行了相应的规范。综合来看，上述文件在研究开发费用的资本化口径上是一致的，但在研究开发费用的确认和计量的口径上存在诸多差异。

三、研究开发费用归集范围差异比较及衔接 （一）人工费（人员人工） 《工作指引》：从事研究开发活动人员（也称研发人员）全年工资薪金，包括基本工资，奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资以及其任职或者受雇有关的其他支出。企业研究开发人员主要包括研究人员，技术人员和辅助人员三类。研究人员是指企业内主要从事研究开发项目的专业人员；技术人员是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验，在研究人员指导下参与研发活动的人员；辅助人员是指参与研究开发活动的熟练技工。

《办法（试行）》：在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。 《若干意见》：企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费，住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用。

差同分析：均强调研发人员为在职人员。区别有：1、人工费归集范围由宽到窄顺序为：《若干意见》、《工作指引》、《办法（试行）》。2、《工作指引》特别规定：研究开发人员应为企业全时工作人员，须签订劳动合同；兼职或临时聘用人员，全年须在企业累计工作183天以上，意即符合上述条件的人员研究开发才是高新技术企业认定指的“研究开发活动人员“，

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其所发生的费用才归集到高新技术企业认定及复审中所指的“人员人工”费用科目中。

衔接：企业应将“人工费”科目，划分为如下明细科目，如：工资、薪金、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金、兼职人员劳务费、外聘人员劳务费等。会计期末或年终时，根据会计、税务、高新认定工作的管理需要，对照明细科目，分析填列不同的报表，如《财务报表》、《研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表（已计入无形资产成本的费用除外）》、《企业研究开发费用结构归集表》等。

（二）原料费（直接投入） 《工作指引》：企业为实施研究开发项目而购买的原材料等相关支出。如：水和燃料（包括煤气和电）使用费等。

《办法（试行）》：从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。 《若干意见》：研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费。 差异分析：三者规定基本一致。

衔接：企业应将“原料费”科目细分为如下明细科目，如材料包括原材料、辅助材料、低值易耗品、水等，燃料包括燃煤、燃油、燃气等，动力费包括电力、热力等。

（三）固定资产费 《工作指引》：为执行研究开发活动而购置的仪器以及研究开发项目在用建筑物的折旧费用，包括研发设施改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用；用于研究开发活动的仪器设备的简单维护费；以经营租赁方式租入的固定资产发生的租赁费等。

《办法（试行）》：专门用于研发活动的仪器，设备的折旧费（按规定一次或分次摊入管理费的仪器和设备除外）和租赁费。

《若干意见》：用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用；按照财政部、国家税务总局颁布的《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税[2006]88号）的规定，可一次或分次将用于研发的、且单位价值在30万元以下的的仪器、设备计入成本费用。

差异分析：《工作指引》与《若干意见》的规定基本一致，《办法（试行）》的政策口径最紧，涉及房屋的折旧费和租赁费均不能进行加计扣除等。

衔接：可将固定资产费科目细分，以适应不同核算要求及统计数据的需要，如：仪器、设备、房屋的折旧费、仪器、设备、房屋的租赁费、安装费、维修费、改装费等。

（四）摊销费 《工作指引》：因研究开发活动需要购入的专有技术（包括专利、非专利发明许可证、专有技术、设计和计算方法等）所发生的费用摊销。

《办法（试行）》：专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。

《若干意见》：用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。 差异比较：三者规定基本一致。

衔接：企业“无形资产摊销费”可设置软件摊销费、专利权摊销费、非专利技术摊销费等明细科目。

（五）中间试验费 《工作指引》：用于中间试验和产品试制达不到固定资产标准的模具、样品、样机及一般测试手段购置费；试制产品的检验费等；工装准备过程中研究开发活动所发生的装备调试费用（如研制生产机器、模具和工具，改变生产和质量控制程序，或制定新方法及标准等），但为大规模批量化和商业化生产所进行的常规性工装准备和工业工程发生的费用不能计入。

《办法（试行）》：专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，勘探开发技术的现场试验费。

《若干意见》：用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，设备调整及检验费、样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费等。

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