谈政府会计目标与政府受托责任的关系

谈政府会计目标与政府受托责任的关系

【摘要】 会计的受托责任观认为，会计的产生源于受托责任关系中会计信息披露义务的要求，而政府是国家权力机关依法授予其行使管理社会公共事务权力的机关，依法拥有行政权和履行相关的职能。政府的主要功能之一是履行社会公共管理的职能，向社会提供公共产品。本文通过分析政府会计目标与政府受托责任的关系，揭示我国政府会计目标的发展趋势。

【关键词】 受托责任 政府会计 委托代理 政府职能 【正文】

政府会计是指用于确认、计量、记录和报告政府和事业单位财务收支活动及其受托责任的履行情况的会计体系。由于各个国家的政治经济体制和管理体制不同，政府会计的内涵也有一定差别。本文将政府会计界定为是一门用于确认、计量、记录政府受人民委托管理国家公共事务和国家资源、国有资产的情况，报告政府公共财务资源管理的业绩及履行受托责任情况的专门会计。而政府的受托资任为政府的存在提供了合理性和合法性基础。它是指政府从事各项社会公共事管理活动的义务，主要通过政府行使其职能而表现出来。“政府的受托责任是广泛的，它不仅表现在政治、经济、文化和社会等各个方面。而且还表现在社会公共事务管理活动的全过程。”

受托责任与政府会计的关系：

根据现代会计的受托责任观点，政府会计应当是帮助政府履行和解脱公共受托责任的重要途径，也应是社会公众了解、评价以及监督政府公共受托责任履行情况，以及做出各种经济、政治、社会决策的重要信息来源渠道。然而，由于政府公共受托责任的双重性特点，政府会计将天然地具有以下局限性。

（一）由于终极公共受托责任是对“公共权力”的受托，社会公众与政府之间不但存在着委托代理关系，而且同时也是被管理者和管理者的关系。从管理学的角度看，拥有公共权力的管理者常常会处于强势的位置，而让渡公共权力的被管理者常处于劣势的位置，这种弱势委托人与强势代理人之间的委托代理关系往往会模糊他们之间的受托责任关系和淡化政府官员的受托责任意识。因此，

政府会计改革受政治决策的影响比较大。健全的会计与财务报告应是建立在明晰的受托责任关系的基础之上，在一些民主欠发达国家，政府会计与财务报告（特别是对外财务报告）没有得到应有的重视，所以，政府对外部的报告受托责任一般不可能自动地实现。此外，由于受货币计量假设的约束，政府会计只能反映和监督公共资源受托责任的履行情况和结果，对于公共权力的异化行为，如商业贿赂等，政府会计则是无能为力的。

（二）由于政府职能的多样性，政府在履行公共权力时，其目标和行为是多元化的，政府提供的公共产品和服务也具有多样性、无形性、非货币化以及长期性等特征，仅以货币计量为前提的政府会计系统，难以对政府提供的公共产品和服务等受托责任内容进行量化和反映，并全面地反映和解脱包括公共权力和公共资源在内的双重受托责任。

（三）由于政府公共受托责任的委托人提供公共资源的出发点和归宿点并非追逐经济上的利益，与企业经营受托责任履行过程中环环相扣的利益驱动机制相比，政府公共受托责任的履行和实现机制比较复杂。且公共受托责任的完成情况无法很好地被加以量化和衡量，公共资源的提供者也就无法向企业组织的委托人那样从财务报告中通过一些关键的比例性财务指标，如每股收益等，来了解和评价受托人对受托责任完成和实现的程度，也即政府履责情况与耗费资源之间的配比，并从根本上解除他们的受托责任。而且，这也使得政府会计在政府公共管理中的作用和地位远不如企业会计在企业管理中的作用和地位那么重要。

因此，对于政府公共受托责任的履行，人们通常以政府履行公共受托责任过程中是否遵循了一些既定的程序和规则为标准来约束政府使用公共资源的行为，并将其作为衡量政府受托责任的履行和完成情况的指标。传统上政府会计主要以部分公共资源的受托责任为基础来进行评价和考核。具体来看，这些受托责任就是指政府有根据法律、行政法规、立法机关批复的政府预算以及其他合同、契约的限定来使用和管理资源，达到预期的目标，并予以报告的责任；从政府主体内部来看，政府会计系统也主要以满足公共管理中公共财政预算管理和控制对会计信息的需求。

政府为了履行其职能需要有充足的经济资源作为保证，但政府本身不以营利为目的，所从事的活动通常不考虑所收取的费用是否能够补偿其提供产品或服务

成本的问题。因此，政府履行相应的职能所使用的经济资源主要来源于向纳税人征收的各种税收、私人及机构的捐赠收人、负债以及向服务对象收取的以“成本补偿”为基础的服务费收人等。由于政府的性质和作用，政府资源的筹集和运用要受到资源提供者及其代表、国家法律、行政法令、信托协议以及其他约定的限制。资源提供者及其代表将资源交给政府使用.后者作为受托人必须向他们就资源使用的经济性和有效性负责;资源提供者及其代表作为委托人也关心所提供资源的用途和使用效果、关心社会利益和公众利益的实现情况;另外.立法机构、财政部门、审计门和上级主管部门作为委托人的代理人也必须严格监督和评价受托人是否按照批准的预算、法律规章、行政法令或其他约定运用资源。资源提供者及其代表是以委托人的身份出现的，而政府则成了受托人。这种关系就是委托与受托或代理的关系是以受托责任为纽带。但政府及其工作人员作为代理人作出的经济决策有时是为了增加自身的利益，而不充分考虑受托人的利益。有效解决这一问题的关键在于组织能否可靠地界定政府的受托责任，并将政府的受托责任履行情况披露山来以便公众进行监督和评价。以上情况要求政府的受托责任应被有效的加以界定、计量、记录和报告，反映政府的受托责任是政府会计中一个非常重要的概念，所有的政府财务报告都应以受托责任为依据。这就涉及到了政府会计目标问题。

政府会计目标:以反映受托资任的履行情况为主。有关政府会计目标的讨论集中表现在对政府财务报告目标的论述中。国际会计师联合会在1991年3月公布的《中央政府的财务报告目标》中认为中央(联邦)政府财务报告应当反映政府或政府单位对财务事项和信托给予资源的受托责任，并且提供对决策有用的信息。NCGA在1982年1月发布的第1号概念公告《政府单位会计与编制财务报告的目标》中明确指出.政府及政府单位财务报告的全面目标是为经济、政治和社会决策以及受托责任控制和财务管理提供财务信息.为评价管理和组织业绩提供依据。GASB在1987年5月公布的第1号概念公告《编制财务报告的目标》中对政府会计目标作出了权威性的规定，认为政府会计应向公民及其代表立法机构和监督机关、投资者、债权人、捐赠人以及其他有关人士提供确定受托责任，作出经济、政治和社会的正确决策、评价履行职责的水准以及资源运用情况的信息。在GASB财务报告的目标结构圈中，GASB财务报告的目标结构正如陈立齐

教授和李建发教授认为，政府会计有三个层次的目标.其基本目标是检查、防范舞弊和贪污，以保护公共财政资金的安全;中级目标是促进健全的财务管理;最高层次的目标是帮助政府版行公共受托责任。“将政府会计目标划分为基本的、中级的和最高的三个层次，是有秩序的构建政府会计系统的需要。”

从以上的引述中，我们可以看到政府会计准则制定机构及学者对政府会计目标的阐述都强调反映政府的受托责任。随着世界范围内的财政紧张，进人20世纪80年代以来，世界各国掀起了以降低行政成本提高行政效率为目的的行政改革浪潮，政府的职能范围和管理规模发生了深刻和飞速的变化，政府的管理机构和管理方法也发生了较大的变化，公众要求政府以较少的资源完成更多职能的呼声也日渐高涨。在这种情况下.公众更加关注政府的受托责任履行情况;政府会计也应满足公众的要求，将政府履行受托责任情况报告给委托人，以有利于界定受托责任，所以可以认为政府会计目标应以反映政府受托责任的履行情况为主。

我国预算会计制度目标述评。我国还尚未建立起真正的政府会计体系，只能称之为预算会计制度。1997年.财政部根据社会主义市场经济的要求，对我国预算会计制度进行了较为全面的改革.比较明确地提出了预算会计的目标。《财政总预算会计制度》第12条规定，“总预算会计信息，应当符合预算的要求，适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要”;《行政单位会计制度》第12条规定，“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解行政单位财务状况及收支结果的需要，有利于单位加强内部财务管理。”这两套制度在关于财务报告方面有两个共同点:(1)它们都以满足宏观经济管理的书要作为提供会计信息的共同目标;(2)它们都强调了会计信息对加强内部管理的作用。《行政单位会计制度》还提及了“有关方面”使用者。我国预算会计制度目标还是不完善的，这主要表现在:(1)没有突出反映政府的公共受托责任。如上所述。政府承担着广泛的受托责任，政府会计目标应以反映政府受托责任的履行情况为主;(2)忽视了我国社会公众等资源提供者利用会计信息以对政府进行有效监督和评价的需要，只把各级领导机关、上级财政机关和行政单位领导作为主要的会计信息使用者。《行政单位会计制度》虽提及了“有关方面”使用者，但并没有对“有关方面”作出明确规定;(3)对各级政府、政府单位应该提供什么样的会计信息以及如何提供，与过去相比基本上没有作出新的规定。因

此，我国预算会计制度目标还有待进一步完善。我国的社会主义国家性质决定了人民当家作主，社会公众需要充分了解和分析评价政府(单位)及政府官员为人民服务义务和责任的履行情况。并据此作出人民代表选举和通过人民代表大会进行政府官员的选举和委任等决策。同时，社会公众也是政府行政活动的资源提供者.关心所提供资源的用途和使用效果、关心社会利益和公众利益的实现程度。我国政府作为受托人，代表人民行使管理社会公共事务的权力，也有必要向人民报告其受托责任的履行情况，以接受人民的监督和评价。因此，我国预算会计制度必须提供各级政府受托责任范围内完整而全面的、满足使用者需要的各种信息，以界定政府的受托责任，有助于使用者作出各种相关的决策。“政府会计的目标是保护公共财政和财产，准确计量和传递财务状况，以便评价财务受托责任并有助于作出决策”，这对我国预算会计制度目标来说也是适用的。

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