新企业会计准则下公允价值的应用

新企业会计准则下公允

价值的应用

文件排版存档编号：[UYTR-OUPT28-KBNTL98-UYNN208]

新企业会计准则下公允价值的应用

摘要：财政部 2006 年相继颁布了新企业会计准则和应用指南, 新企业会计准则施行的最大亮点就是正式引入公允价值的概念及计量属性, 并且规定了公允价值应用的范围。本文首先论述了公允价值的涵义，并从公允价值的含义出发，着重分析了公允价值在我国会计中的运用，进而提出了公允价值在我国运用需要注意的几个问题。

一、公允价值的涵义

1.公允价值的定义

2006年2 月 15日财政部发布了包括 1项基本准则和 38项具体准则的新会计准则体系，新会计准则的发布和实施，必将成为我国会计史上的又一重要里程碑，这标志着我国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立，这对于完善我国社会主义市场经济体制，提高对外开放水平和加速中国融入全球经济都具有重要意义，新会计准则在诸多方面实现了新的突破其中公允价值计量属性的运用是最为显着的方面。

所谓公允价值，国际会计准则委员会（IASC）将其定义为：熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将另一项负债进行结算的金额。美国财务会计准则委员会(FASB)在2000年2月发布的第7号概念框架中对公允价值定义如下：公允价值是双方在当前的交易而不是被迫清算或销售中，自愿购买或承担或出售或清偿上一项资产或负债的金额。英国会计准则委员会(ASB)对公允价值所下的定义为：在公平交易中，亦即在非强制性或非清算性销售中，熟悉情况的当

事人自愿据以交易(该金融资产或金融负债)的金额。我国2006年新《企业会计准则——基本准则》中对公允价值的定义是:“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”

从上述定义可以看出，尽管各个国家对公允价值的定义不同，但它们对公允价值的认识却基本相同：公允价值的本质是一种价值，是一种基于市场信息的、现时的、强调公开、公平的价值形态：确定公允价值时应考虑交易双方或评价主体主观判断的影响，公允价值的应用是为了更好地实现财务会计报告的目标。我国对公允价值的定义与IASB对公允价值的定义大体一致。公允价值最大的特点是来自于公平交易的市场，参与市场交易理性双方充分考虑了市场信息后所达成的共识，这种共识后的市场交易价格即为公允价值。

新准则实行一年多来的事实证明适度地引入公允价值的计量属性, 能够更真实地反映企业的实际情况, 符合时代发展的要求。一方面, 我国资本市场的深入发展为公允价值的引入奠定了坚实的基础; 另一方面,实际应用的历史成本计量原则常常不能够真实准确地计量企业的一些市场收益和风险, 例如衍生金融工具的收益和计量等。所以,公允价值的使用对企业而言具有重大的意义。

2.公允价值的本质

公允价值是一种基于市场信息的评价，反映公平交易中双方交换资产或者清偿债务的依据。公允价值的确定具有特殊性，葛家澍教授认为：“通常需要合理的估计，较难可靠计量，需要找到能可靠计量且可具体把握的计量属性作为它的代表。”一般认为，公允价值有以下三种表现形式：1.在市场上存在该项交易的活跃市场时，

由于市场价格是所有市场参与者根据所有掌握的信息对某项资产或负债的收益和风险进行权衡之后所达成的共识，因此市场价格能够代表公允价值；2.在市场上不存在该项交易但存在类似交易的活跃市场时，公允价值可参照类似交易的市场价格予以确定；3.在市场上既不存在该项交易的活跃市场，也不存在类似交易的活跃市场时，公允价值可用未来现金流量现值予以估计确定。

3. 公允价值的特点

公允价值作为一种新的计量属性。具有公平性和复合性两个特点。

（1）.公允价值之公平性特点

公允价值计量的公平性特点建立在自愿、熟悉情况、不关联等因素基础之上，因此具有明显可观察性和决策相关性的特点。会计学偏重于实务，注重可操作性，从会计学的角度来看，公允价值的公平性特点是会计学适应市场经济要求的体现。公允价值首先是来自于对公平交易市场的确认。是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。

（2）.公允价值之复合性特点

公允价值的复合性特点即公允价值本身不能作为一个单独的计量属性与历史成本、重置成本、可变现净值并列，公允价值本身不能直接用于具体的会计计量。换言之，公允价值计量的具体表现形式可以是历史成本计量、重置成本计量、可变现净值计量。类似的表述如：“公允价值作为一种复合型的计量属性。可以涵盖其他几

个计量属性。即公允价值可以表现为历史成本、可变现净值、重置成本、现行市价和未来现金流量的现值等多种计量属性。

二、我国引入公允价值的背景

1.公允价值在我国的应用回顾

公允价值是历史成本法、重置成本法、可变现净值、未来现金流量现值等会计准则体系中最重要的计量属性之一。

在我国,公允价值的应用起步比较晚,公允价值最早运用是在1998年财政部颁布的《企业会计准则——债务重组》中,准则中允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益,并在利润表中反映。此后,公允价值又出现在投资和非货币性交易准则里。然而, 这三项准则中刚刚使用这种计量属性不到两年内, 公允价值的使用就发生了很大变动。这主要是基于当时我国相关的公允价值难以真正地显现出“公允”,证券市场不够发达,且流动性不强,不能流通的国有股占较大比重,还不像西方发达国家那样有较为完善的会计和证券监管体系保证会计信息的真实公允。2001年1月, 财政部对这几项准则都进行了修订, 对于有关经济业务事项的处理尽可能的回避了按公允价值计价, 而改按账面价值入账。

2006年2月15日财政部颁布的新《企业会计准则——基本准则》中再次引入公允价值的计量模式,这次重新应用公允价值是国内环境与国际环境共同作用的结果。而且,此次公允价值在新准则中的应用十分谨慎,与《国际财务报告》准则相比,我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时,更充分地考虑了我国的国情。

2我国引入公允价值的背景

我国加入世界贸易组织以来，发达国家设置种种壁垒阻挠中国市场经济地位，并且诉诸各种反倾销诉讼使中国遭受了大量经济损失。我国必须建立一个符合国际会计准则的、账目清楚的会计记录，该会计记录应当由独立的机构根据国际会计准则进行审计。随着我国经济的发展，我国逐步形成了公有制与多种所有制共同发展的所有制结构，按劳分配与按生产要素分配并存的多种分配制度逐渐趋于合理和完善。这就要求会计准则要覆盖不同所有制、不同经济成分的企业，并要求建立符合国际会计惯例的新会计准则。近年来中国经济生活中出现了许多新事物，给会计实务提出了许多新的课题，如企业兼并、管理层收购、融资租赁、物价变动影响和国际结算等，迫切需要许多包括新的会计技术与方法的新会计准则。而此时，公允价值进入人们视野，进入21世纪后，公允价值作为一项重要的计量属性，大有取代历史成本之势。公允价值计量模式在美国会计准则体系和国际会计准则体系中得到了诸多应用，其影响随着国际会计准则为不同国家和地区学习和借鉴，逐渐影响了这些国家自身会计准则体系的制定。

公允价值在我国的最早运用是在《企业会计准则—债务重组》中。当时准则规定，当用非现金资产清偿债务或将债务转为资本时，该非现金资产和转为的股权都是按公允价值计量人账的。其后，公允价值又出现在投资和非货币性交易准则里。投资准则里，放弃非现金资产进行长期股权投资时，投资成本为该非现金资产的公允价值；非货币性交易准则中，当非同类资产交换时，换入资产的入账价值为换出资产账面价值与公允价值二者中较低者；在同类资产交换时，则直接以换入资产的公允价值作为入账基准。可见，当时我国也是积极采用公允价值这一计量属性，体现出

向国际会计准则靠拢的趋势。2001年1月我国财政部发布和修订了8项具体会计准则，对其中的债务重组和非货币性交易两项准则所作修订均涉及到公允价值问题，进而也影响到投资和无形资产准则中的计量问题而修订后的债务重组准则规定债权人将受让的非现金资产（或股权）按重组债权的账面价值入账。2006年初我国新颁布的会计准则的最主要的变化是公允价值的引入。公允价值在我国会计准则体系应用中的“一波三折”突现出人们对该计量模式的陌生和怀疑。人们普遍认为公允价值计量属性适合于市场经济较为发达的经济环境。这次会计准则改革的方向是适应“市场化”和“国际化”的要求。市场化是中国市场经济发展的客观要求，是在股权分置改革、投资体制改革和产权制度改革的背景下出台的，是适应市场化改革的需要。国际化是加入WTO后的要求，经济和企业的发展要求会计标准在内容和形式上与主要市场经济国家趋同。从发展的趋势看，应用公允价值是会计计量的必然趋势。

三、新企业会计准则下公允价值的应用

目前，我国《企业会计准则》中涉及公允价值计量的共有17项，分别是：《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第3号——投资性房地产》、《企业会计准则第5号——生物资产》、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第8号——资产减值》、《企业会计准则第10号——企业年金基金》、《企业会计准则第 11号——股份支付》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第16号——政府补助》、《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第21号——租赁》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业

会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期保值》、《企业会计准则第27号——石油天然气开采》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》。其中金融工具、投资性房地产、套期保值三大领域公允价值的应用尤为明显。

1.长期股权投资的计量

新《企业会计准则第2号——长期股权投资》改变了原准则中对长期股权投资价初始计量中采用历史成本计量的“一刀切”做法，引入公允价值计量。新准则中规定：除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。对于长期股权投资的后续计量，也视不同情况予以了规定：投资企业能够对被投资单位实施控制的和对被投资单位不具有共同控制或重大影响、并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，采用成本法核算；投资企业能够对被投资单位具有共同控制或重大影响的，应采用权益法核算。在权益法下，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

2.非货币资金交易的计量

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》改变了原准则按照交易的账面价值入账的方法，规定：非货币性资产交换同时满足下列条件的。应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：1该项交换具有商业实质，2换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。未满足规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

3.债务重组的计量

《企业会计准则第12号——债务重组》规定：以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益；将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益；债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值。

4.投资性房地产的公允价值计量及其应用

《企业会计准则第３号——投资性房地产》中规范的投资性房地产，是指能够单独

计量和出售的，企业为赚取租金或资本增值而持有的房地产，包括已出租的建筑

物、已出租或持有并准备增值后转让的土地使用权等该准则为企业的投资性房地产

提供了成本模式与公允价值模式两种可选择的计量模式。

在成本模式下，投资性房地产比照固定资产和无形资产准则计提折旧或摊销，并在

期末进行减值测试，计提相应的减值准备；在有确凿证据表明其公允价值能够持续

可靠取得的，企业可以采用公允价值计量模式。采用公允价值计量的投资性房地产

的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中，并通过“公允价

值变动损益”对企业利润产生影响，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销。另外, 期末应将投资性房地产按公允价值进行估值，公允价值与原账面价值之间的差额计

入当期损益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产, 不得从公允价值模式转为

成本模式。

在目前房地产价格处于持续上涨的背景下如果一个企业购买商品房进行房地产投资,在原有会计制度下此房地产应按历史成本记入企业的固定资产, 并按其估计使用年

限提取折旧。显然, 这种方法在很大程度上低估了房地产的市场价值, 扭曲了企业

投资的真实含义,不利于会计报表使用者了解企业的真实情况,极大地损害了会计报

表使用者的利益。

5.金融工具确认、计量和披露中公允价值的应用

随着近两年我国金融及金融衍生工具的推出, 其在金融企业内的作用日益突出,如何初始确认和计量、后续计量、期末估价及减值等问题变得不可回避。由于金融及金融衍生工具具有短期在市场中价值变化比较大的属性, 所以采用历史成本等其他计量方法是不能正确反映市场价值的, 而用公允价值计量则能更好地反映其市场价值。

远期合同、期货合同、互换和期权等被列为公允价值计量的金融工具，其报告价值即为市场价值，且其变动直接计入当期损益。这也意味着，如果企业能够较好地把握市场行情和动向，其业绩即会随“公允价值变动损益”增加而提升；相反，如果企业的投资策略与市场行情相左，其当期利润就会因此受损。所以，公允价值计量可以被认为是一把“双刃剑”，与旧准则使金融工具报告价值经常被低估的孰低法有很大不同。

6.企业合并中公允价值的运用

“公允价值”对会计信息的影响还体现在《企业会计准则第20号——企业合并》中。非同一控制人之下的企业合并，经营主体发生重大变化，对被并购方资产负债的记录，以“公允价值”体现，不影响一致性和可比性原则，所得税方面，也没有处理上的很大争议。因为在并购交易的过程中，实现“当期收益”的可能性不大，即使实现，其金额也有限。

企业合并中，“公允价值”是必须采用的方法，主并方公司支付的并购溢价，分配为两部分：第一资产负债按照“公允价值”入账，第二支付对价超过“公允价

值”的部分，记录为“商誉”，主并方公司未来资产折旧的基数，将超过合并各方企业的简单加总，因而产生所得税递延的效果，这是产业整合的结构性利好。

此次在企业会计准则的修订中扩大了公允价值的应用范围，提高了会计报表信息的相关性，使我国和国际通行的会计处理惯例又近了一步。

公允价值是企业会计准则新引入的一个区别于以往会计准则的全新概念, 所以在此基础上的会计核算科目也有了相应地变化, 尤其值得注意的是引入了新的会计核算科目——“公允价值变动损益”。以下我们将通过例子具体来分析, 如何在实际会计实务中应用“公允价值变动损益”、“营业外收入”等这些跟公允价值有关的会计核算科目。

例: 甲公司于 2006年 11月购买乙公司 180万元准备短期持有的债券, 2007年 6月 30日, 该笔债券的市价为 186万元; 2007年 12月 31, 该笔债券的市价为182万元, 甲公司应该作如下的会计处理:112007年 6月 30日, 确认该笔债券的公允价值变动损益时,

借: 交易性金融资产 -公允价值变动60000

贷: 公允价值变动损益 60000

2007年 12月 31日, 确认该笔债券的公允价值变动损益时,

借: 公允价值变动损益 40000

贷: 交易性金融资产 -公允价值变动 40000

四、公允价值的应用相关问题研究

1.公允价值对利润的影响

新准则提出适度引入公允价值，体现了在可靠性的基础之上加强会计信息质量的相关性，使得财务报表不仅能准确地反映企业的财务状况、经营成果及所承担的财务风险，而且能为企业财务信息各使用者的经营、决策提供更有力的支持。

引入公允价值之后，究竟会对上市公司的利润产生什么样的影响，理论界对此有着两种观点。

（一）公允价值的应用会增加上市公司的利润，从而提升上市公司的业绩

1.以金融工具为例

金融工具是指形成一个企业的金融资产并形成另一个企业的金融负债或权益工具的合约。上市公司可以利用金融工具业务来规避并且转移财务风险，同时转移收益。对于交易性金融资产，取得该资产时以当时的公允价值入账，持有期间由公允价值引起的变动计入公司当期的损益。这一举措会对那些拥有大量交易性金融资产的上市公司产生极大的影响。若当期股票或债券的价格大幅上升，公司当期利润就会大幅增加；若股票或债券价格大幅下跌，则公司当期利润就会大幅减少。笔者预计，拥有大量金融工具业务的上市公司若采用公允价值计量，其当期利润将受较大影响。

2.以投资性房地产进行说明

新会计准则规定，投资性房地产是指为赚取资金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，在一定条件下可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。由于房地产价格的不断上涨，企业在持有投资性房地产数年后，它们的市场价值不仅会高于其账面净值，而且能高于其账面原值的数倍，企业自然就能从中受益。同时，新准则规定，企业在持有投资性房地产后，可以不对这一类资产计提折旧或进行摊销。这一举措势必会影响到企业当年的利润，上市公司当期净利润会有较大程度的提高。笔者预计，房地产类上市公司、商业地产资源丰富的商业类公司，受公允价值计量模式的影响较大。

（二）公允价值不会对上市公司的利润产生较大影响

会计准则强调适度、谨慎地引入公允价值，即只有存在活跃市场，公允价值能够取得并且可靠计量的情况下，才可采用公允价值计量。但是由于公允价值本身存在着数据、资料不易取得、计量过程主观随意性较大、得出的信息不够可靠等缺点，使得公允价值计量在应用上具有一定的难度。上述问题的存在会影响到上市公司在实务操作中是否采用公允价值进行计量，有可能绝大多数上市公司会选择依旧采用原来的计量模式，从而体现不出公允价值对上市公司利润的影响力。

随着中国经济的进一步发展及中国资本市场和证券市场的进一步完善和健全，上市公司的经济活动将越来越多地涉及到公允价值的使用。资本市场的完善会促使上市公司更多地选择金融工具，而房地产业的规范与调整也会使中国房地产的价格更加真实、透明、可获得。此后，公允价值在使用过程中，就能体现对上市公司利润应有的影响，更加体现会计信息质量可靠性与相关性的统一。

2.公允价值对税收的影响

新会计准则体系引入公允价值计量属性，在一些方面与我国相关税收制度规定趋向一致，减少了企业的纳税调整内容，但在某些领域，准则规定与税收制度规定进一步分离，也增加了企业纳税调整的内容。

（一）公允价值观下新准则与税收制度的趋同

我国相关税收制度规定，只要资产转移就视为资产销售，按照“公允价值”作为计税的依据，计算缴纳流转税与所得税。如增值税视同销售的8种情况，无论会计核算中是否作为销售处理，都应以公允价值（市场价格、计税价格或者税务机关核定的价格）计算缴纳增值税。对于非货币资产交换业务，税收制度规定：按换出资产的公允价值作为计税收入，与其换出资产的账面价值之间的差额确认为资产转让收益；按换入资产的公允价值加上应支付的相关费用作为换入资产的计税成本。税收制度这些方面的规定与旧准则采用账面价值计量资产的转移价值有着很大的差异，企业日常核算按会计准则，但在计算应纳所得额时需要进行较大的纳税调整。新会计准则采用公允价值计量的做法，在一些方面与税收制度的规定基本相同，企业在新会计准则体系下纳税调整的内容相对减少。

以债务重组业务为例，新债务重组准则引入公允价值作为重组后债权和债务以及重组中涉及的非现金资产和股权的计量属性，将资产转让业务和债务重组业务分开，并在当期损益中同时确认资产转让收益和债务重组收益。《企业债务重组业务所得税处理办法》规定，以抵债非现金资产的公允价值作为资产转让收入——计税收入，以抵债非现金资产的账面价值为计税成本，抵债非现金资产的公允价值与账

面价值的差额作为资产转让收益计算缴纳所得税；将重组债务账面价值与抵债非现金资产公允价值之间的差额作为重组收益计算缴纳所得税。由此可见，在新准则下，企业确认债务重组利得和资产转让收益的确认是与税法规定基本相同的。与原准则相比，新准则中应用公允价值大大缩小了会计和税法的差异。

但在一些细节问题上，会计规范与税收制度还是存在一定差异的，如《企业债务重组业务所得税处理办法》规定，债务人在债务重组业务中因非现金资产抵债而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内摊销。这使得债务重组当年会计上确认的利得与税法上确认的应纳税所得额之间产生暂时性差异。

（二）公允价值观下新准则增加了纳税调整的内容

在我国的税收政策中，为了保障国家财政收入，确保纳税主体之间在纳税上的公平，防止企业利用各种手段调节税收，税法强调确定性，在实施时强调税法的刚性和权威性，而公允价值强调充分运用市场价格信息计量未来事项和风险对企业或特定项目的影响，在运用时需发挥主观判断，强调业务的经济实质。因此在我国的税收制度中强调采用历史成本原则进行计价。如《企业所得税税前扣除办法》第七条明确规定：“纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则”。会计准则引入公允价值计量，与税收制度在计量属性上的差异将加大税费之间的差异，增加纳税调整的内容。

以公允价值在金融工具核算中的应用为例，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于

某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值。相关税收制度规定，资产在持有期间市价变动损益在计税时不予考虑，即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，会造成在公允价值变动的情况下，该类金融资产的账面价值与计税基础之间的差异，需要进行纳税调整。

此外，新会计准则对于固定资产和无形资产的后续计量都是用了公允价值的做法，对于固定资产根据其性质和使用情况确定使用寿命和净残值，根据其经济利益与其实现形式选用合理的折旧方法，对于无形资产，根据其预期为企业带来经济利益的期限进行摊销。而税法对固定资产计提折旧的范围、折旧方法、折旧年限、无形资产摊销年限等方面都有比较严格的规定，给予企业较少的选择自由，这些都与新会计准则的规定有较大差异，会产生新的纳税调整内容。

新会计准则重新引入公允价值计量属性，是会计准则国际化趋同的需要，但由于我国的市场经济体系尚未完全成熟，公允价值的应用也非常谨慎，准则的规定与相关税收法规既有趋同，又有分离，使得企业纳税调整内容有增有减。企业在运用新会计准则时，需要运用所得税会计处理方法，合理反映这些差异，提高会计信息质量。

[]

[1] 《新企业会计准则培训教材》。工人出版社，2006年4月第1版。

[2] 《企业会计准则讲解》。人民出版社，2007年4月第1版。

本文来源：https://www.bwwdw.com/article/ulyq.html