基金会财务报表审计指引

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基金会财务报表审计指引

第一章 总则...................................................................................................................1

一、制定目的和依据..................................................................................................1 二、相关定义..............................................................................................................1 三、审计目标..............................................................................................................1 四、适用范围..............................................................................................................1

第二章 初步业务活动...................................................................................................2

一、初步业务活动的目的..........................................................................................2 二、初步业务活动的内容..........................................................................................2

（一）实施相应的质量控制程序.......................................................................2 （二）评价遵守相关职业道德要求（包括独立性要求）的情况...................3 （三）就审计业务约定条款与被审计基金会达成一致意见...........................3 三、审计业务约定书..................................................................................................3

（一）审计的前提条件.......................................................................................3

（二）审计业务约定书的内容...........................................................................4

第三章 计划审计工作...................................................................................................6

一、总体审计策略......................................................................................................6

（一）审计范围...................................................................................................6 （二）审计的时间安排.......................................................................................7 （三）审计方向...................................................................................................7 （四）审计资源调配...........................................................................................9 二、具体审计计划......................................................................................................9

（一）计划实施的风险评估程序.......................................................................9 （二）计划实施的进一步审计程序.................................................................10 （三）计划实施的其他审计程序.....................................................................10

三、首次审计业务的补充考虑................................................................................10

第四章 风险评估.........................................................................................................12

目 录

一、了解被审计基金会及其环境............................................................................12

（一）行业状况、法律环境和监管环境以及其他外部因素..........................12 （二）被审计基金会的性质.............................................................................13 （三）对会计政策的选择和运用.....................................................................14 （四）目标、战略以及相关活动风险.............................................................15 （五）财务业绩的衡量和评价.........................................................................16 二、评估重大错报风险............................................................................................16

（一）识别和评估重大错报风险的程序.........................................................17 （二）可能表明存在重大错报风险的情况和事项…….................................17

（三）识别与评估重大错报风险.....................................................................18 （四）需要特别考虑的重大错报风险.............................................................19 （五）仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险.....................................20

（六）对风险评估的修正.................................................................................20

第五章 了解内部控制.................................................................................................21

一、内部控制要素....................................................................................................21

（一）控制环境.................................................................................................21 （二）被审计基金会的风险评估过程.............................................................23 （三）与财务报告相关的信息系统（包括相关业务流程）与沟通……….24 （四）控制活动.................................................................................................25 （五）对控制的监督.........................................................................................26 二、识别和评价业务流程中的内部控制................................................................26

（一）了解业务流程的主要步骤.....................................................................26 （二）确定错报可能发生的环节.....................................................................29 （三）了解和识别相关控制.............................................................................32

（四）执行穿行测试.........................................................................................37

第六章 进一步审计程序.............................................................................................38

一、控制测试............................................................................................................38

（一）一般要求.................................................................................................38 （二）控制测试程序.........................................................................................40 二、实质性程序........................................................................................................47

（一）实质性程序的总体要求.........................................................................47 （二）实质性程序的目标.................................................................................47

（三）实质性程序示例.....................................................................................48

第七章 审计报告.........................................................................................................63

一、完成审计工作....................................................................................................63 二、审计报告的基本内容........................................................................................64 三、审计报告的类型................................................................................................65

第八章 附则.................................................................................................................68

附录一：审计业务约定书参考格式.................................................................................69 附录二：专项信息审核业务约定书参考格式………………………………………….74 附录三：审计报告参考格式...........................................................................................79

（一）无保留意见审计报告参考格式......................................................................79 （二）保留意见审计报告参考格式...........................................................................81 （三）否定意见审计报告参考格式...........................................................................83 （四）无法表示意见审计报告参考格式...................................................................85 （五）带强调事项段的无保留意见审计报告参考格式...........................................87 附录四：专项信息审核报告参考格式...........................................................................89

一、制定目的和依据

为了规范注册会计师执行基金会财务报表（也称会计报表）审计业务，明确工 作要求，保证执业质量，根据中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）、《民 间非营利组织会计制度》、《基金会管理条例》、《关于加强和完善基金会注册会计师 审计制度的通知》（财会[2011]23 号）及其他有关法律法规，制定本指引。

本指引在审计准则的总体框架下，按照风险导向审计思路，着重突出基金会财 务报表审计工作的特殊方面。对于未在本指引中予以规范的基金会财务报表审计工 作所涉其他事项，注册会计师需要遵守相关审计准则的规定。

二、相关定义

本指引所称基金会，是指利用自然人、法人或者其他组织捐赠的财产，以从事 公益事业为目的，按照《基金会管理条例》的规定成立的非营利性法人。基金会包 括公募基金会和非公募基金会。

基金会财务报表包括资产负债表、业务活动表、现金流量表以及财务报表附注。 财务报表附注是为便于财务报表使用者理解财务报表的内容，对财务报表的编制基 础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的解释。

三、审计目标

注册会计师通过计划和执行审计工作，对财务报表整体是否不存在由于舞弊或 错误导致的重大错报获取合理保证，对财务报表是否在所有重大方面按照《民间非 营利组织会计制度》的规定编制发表审计意见，出具审计报告。

在任何情况下，如果不能获取合理保证，并且在审计报告中发表保留意见也不 足以实现向财务报表预期使用者报告的目的，注册会计师需要按照审计准则和本指 引的规定出具无法表示意见的审计报告，或者在法律法规允许的情况下终止审计业 务或解除业务约定。

四、适用范围

本指引适用于注册会计师执行基金会财务报表审计业务。除财务报表审计外， 注册会计师还可能接受委托，对基金会相关项目活动执行专项审计，以及法人代表 离任审计和理事会换届审计。注册会计师执行这些审计业务的具体指引另行制定。

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第一章 总 则

第二章 初步业务活动

一、初步业务活动的目的

开展初步业务活动有助于注册会计师识别和评价可能对计划和执行审计工作 产生负面影响的事项或情况，有助于其在计划审计工作时达到下列要求：

（1）具备执行业务所需的独立性和专业胜任能力；

（2）不存在因被审计基金会管理层诚信问题而可能影响注册会计师承接/保持 该项业务意愿的事项；

（3）与被审计基金会之间不存在对业务约定条款的误解。 二、初步业务活动的内容 （一）实施相应的质量控制程序

针对接受和保持客户关系和具体审计业务实施质量控制程序，并且根据实施相 应程序的结果作出适当的决策是注册会计师控制审计风险的重要环节。在首次接受 审计委托时，注册会计师需要执行针对建立客户关系和承接具体审计业务的质量控 制程序；而在连续审计时，注册会计师需要执行针对保持客户关系和具体审计业务 的质量控制程序。

注册会计师需要根据具体情况获取必要的信息，以确定客户关系和审计业务的 接受或保持是否恰当。下列信息可以帮助注册会计师作出判断：

1．被审计基金会关键管理人员和治理层是否诚信。项目组可以考虑的事项包 括：

（1）关键管理人员及治理层的身份和信誉；

（2）基金会的业务活动性质，包括其收入和公益活动的特征及规模； （3）关键管理人员及治理层对内部控制环境和会计制度等的态度； （4）审计工作范围受到不适当限制的迹象；

（5）基金会可能涉嫌舞弊或其他违反法律法规行为的迹象； （6）变更会计师事务所的理由； （7）关联方的名称、特征和商业信誉。

在实务中，注册会计师获取信息的来源包括以下主要方面：

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（1）通过与被审计基金会管理层、治理层和其他人员沟通获取的财务和其他 信息，如年度报告等；

（2）从监管机关（如基金会的业务主管单位、登记管理机关）等第三方获取 的信息；

（3）询问法律顾问和客户的同行等第三方； （4）从相关数据库中搜索客户的背景信息； （5）与前任注册会计师沟通。

2．项目组是否具有专业胜任能力及必要的时间和资源。可以考虑的事项包括： （1）项目组成员是否熟悉基金会的行业特征或业务对象；

（2）项目组成员是否了解相关监管要求或报告要求，或具备有效获取必要技 能和知识的能力；

（3）项目组成员是否拥有必要的专业知识和经验； （4）需要时是否能够得到专家的帮助；

（5）如需实施项目质量控制复核，是否具备符合标准和资格要求的项目质量 控制复核人员；

（6）项目组能否在提交报告的最后期限内完成业务。

3．以前审计中发现的重大事项，及其对保持客户关系的影响。 （二）评价遵守相关职业道德要求（包括独立性要求）的情况

评价遵守相关职业道德要求（包括独立性要求）的情况也是一项非常重要的初 步业务活动。中国注册会计师协会发布的职业道德守则对包括诚信、独立性、客观 和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好职业行为在内的职业道德提出了 要求，注册会计师需要按照其规定执行。

（三）就审计业务约定条款与被审计基金会达成一致意见

在作出接受或保持客户关系和审计业务的决策后，注册会计师需要按照《中国 注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》和本指引的 规定，在审计业务开始前与被审计基金会管理层和治理层（如适用）（在以下第三 节“审计业务约定书”中简称管理层）就审计业务约定条款达成一致意见，以避免 双方对审计业务的理解产生分歧。

三、审计业务约定书 （一）审计的前提条件

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注册会计师需要执行下列程序，以确定审计的前提条件是否存在：

1．确定管理层在编制财务报表时采用的财务报告编制基础是否是可接受的； 2．就管理层认可并理解其责任与管理层达成一致意见。 管理层的责任包括：

1．按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适 用）；

2．设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误 导致的重大错报；

3．向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务 报表相关的所有信息（如记录、文件和其他事项），向注册会计师提供审计所需要 的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部 人员和其他相关人员。

如果审计的前提条件不存在，注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则 第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》第八条的规定，与管理层进行沟 通，并根据具体情况判断承接审计业务是否适当。

（二）审计业务约定书的内容

1．审计业务约定书的具体内容可能因被审计基金会的不同而存在差异，但需 要包括下列主要方面：

（1）财务报表审计的目标和范围； （2）注册会计师的责任； （3）管理层的责任；

（4）指出编制财务报表所适用的财务报告编制基础（如《民间非营利组织会 计制度》）；

（5）提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情 况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。

2．审计业务约定书中还可能包括下列主要方面：

（1）详细说明审计工作的范围，包括提及适用的法律法规、审计准则，以及 中国注册会计师协会发布的职业道德守则和其他公告；

（2）对审计业务结果的其他沟通形式；

（3）说明由于审计和内部控制的固有限制，即使审计工作按照审计准则和本

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指引的规定得到恰当的计划和执行，仍不可避免地存在某些重大错报未被发现的风 险；

（4）计划和执行审计工作的安排，包括审计项目组的构成； （5）管理层确认将提供书面声明；

（6）管理层同意向注册会计师及时提供财务报表草稿和其他所有附带信息， 以使注册会计师能够按照预定的时间表完成审计工作；

（7）管理层同意告知注册会计师在审计报告日至财务报表报出日之间注意到 的可能影响财务报表的事实；

（8）收费的计算基础和收费安排；

（9）管理层确认收到审计业务约定书并同意其中的条款。 3．如果情况需要，审计业务约定书也可列明下列内容： （1）在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排； （2）对审计涉及的被审计基金会员工工作的安排； （3）在首次审计的情况下，与前任注册会计师沟通的安排； （4）说明对注册会计师责任可能存在的限定；

（5）注册会计师与被审计基金会之间需要达成进一步协议的事项； （6）向其他机构或人员提供审计工作底稿的义务。 本指引附录一列示了审计业务约定书的参考格式。

除对基金会按照《民间非营利组织会计制度》编制的财务报表进行审计外，为 满足基金会接受民政部门监督检查的需要，注册会计师还应当接受委托，在对基金 会年度财务报表进行审计的基础上，对基金会年度工作报告中载明的当年公益事业 支出占上年度总收入的比例（或占上年度基金余额的比例）、工作人员工资福利和 行政办公支出占当年总支出的比例等专项信息进行审核，出具专项信息审核报告。 对此，注册会计师应当与被审计基金会就专项信息审核业务约定条款达成一致意 见，以避免双方对审核业务的理解产生分歧。本指引附录二列示了专项信息审核业 务约定书的参考格式。

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第三章 计划审计工作

计划审计工作包括针对审计业务制定总体审计策略和具体审计计划。计划审计 工作十分重要，很多关键决策往往在这个阶段作出，如重要性的确定、项目人员的 配置等等。项目合伙人和项目组其他关键成员参与计划审计工作，包括参与项目组 成员的讨论，可以利用其经验和见解，提高计划过程的效率和效果。

一、总体审计策略

注册会计师需要制定总体审计策略，以确定审计工作的范围、时间安排和方向， 并指导具体审计计划的制定。

（一）审计范围

注册会计师需要根据适用于基金会的《基金会管理条例》、《民间非营利组织会 计制度》、其他有关法律法规、相关监管机构的报告要求以及被审计基金会分支机 构的分布等情况，确定审计范围。在确定审计范围时，注册会计师可以考虑下列事 项：

1．编制拟审计财务信息所依据的财务报告编制基础（如《民间非营利组织会 计制度》）；

2．基金会行业的报告要求，如民政部门提出的报告要求；

3．预期审计工作涵盖的范围，包括应涵盖的组成部分（如分支代表机构）的 数量及所在地点；

4．基金会与组成部分（如分支代表机构）之间存在的控制关系的性质，以确 定如何编制合并（汇总）财务报表；

5．由组成部分注册会计师审计组成部分的范围；

6．外币折算，包括外币交易的会计处理和相关信息的披露；

7．基金会使用服务机构的情况（如会计服务、代发工资服务等），以及注册会 计师如何取得有关服务机构内部控制设计和运行有效性的证据；

8．对利用在以前审计工作中获取的审计证据（如获取的与风险评估程序和控 制测试相关的审计证据）的预期；

9．信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和对使用计算机辅助审

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计技术的预期；

10．与被审计基金会人员的时间协调和相关数据的可获得性。 （二）审计的时间安排

总体审计策略的制定需要明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和 所需沟通的性质，包括现场审计的时间安排、提交审计报告的时间以及预期与管理 层和治理层沟通的重要日期等。

为确定报告目标、时间安排和沟通性质，注册会计师可以考虑下列事项： 1．被审计基金会对外报告的时间表；

2．与管理层和治理层举行会谈，讨论审计工作的性质、时间安排和范围； 3．与管理层和治理层讨论注册会计师拟出具的报告的类型和时间安排以及沟 通的其他事项（口头或书面沟通），包括审计报告、管理建议书和向治理层通报的 其他事项；

4．与管理层讨论预期就整个审计业务中对审计工作的进展进行的沟通； 5．与组成部分注册会计师沟通拟出具的报告的类型和时间安排，以及与组成 部分审计相关的其他事项；

6．项目组成员之间沟通的性质和时间安排，包括项目组会议的性质和时间安 排，以及复核已执行工作的时间安排；

7．预期是否需要和第三方（如业务主管单位和登记管理机关）进行其他沟通， 包括与审计相关的法定或约定的报告责任。

（三）审计方向

在确定审计方向时，注册会计师可以考虑下列重要因素： 1．重要性

在制定总体审计策略时，注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第 1221 号——计划和执行审计工作时的重要性》的规定，确定财务报表整体的重要性， 并在适用的情况下考虑下列事项：

（1）按照《中国注册会计师审计准则第 1401 号——对集团财务报表审计的特 殊考虑》的规定，为组成部分确定重要性并就此与组成部分注册会计师进行沟通；

（2）初步识别重要组成部分和重要的交易、账户余额和披露。

确定重要性需要运用职业判断，通常先选定一个基准，再乘以某一百分比作为 财务报表整体的重要性。适当的基准取决于被审计基金会的具体情况。考虑到基金

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会属于非营利组织，使用总资产、总收入或支出作为基准可能是适当的。在选择基 准时，还需要考虑是否存在财务报表使用者特别关注的项目（如收入、支出或净资 产）及基准的相对波动性等因素。

就选定的基准而言，相关的财务数据通常包括前期业务活动成果和财务状况、 本期最新的业务活动成果和财务状况、本期的预算和预测结果。当然，本期最新的 业务活动成果和财务状况、本期的预算和预测结果需要根据被审计基金会情况的重 大变化和经济环境情况的相关变化等作出调整。例如，当按照总资产的一定百分比 确定被审计基金会财务报表整体的重要性时，如果被审计基金会本年度总资产因情 况变化出现意外增加或减少，注册会计师可能认为按照近几年的平均总资产确定财 务报表整体的重要性更加合适。

为选定的基准确定百分比需要运用职业判断。例如，对于非营利组织，注册会 计师可能认为总收入或支出的1%是适当的。百分比无论是高一些还是低一些，只要 符合具体情况，都是适当的。

根据被审计基金会的特定情况，如果存在一个或多个特定类别的交易、账户余 额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期可能影 响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，注册会计师还需要确定适用于这 类交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。

2．初步识别的可能存在较高重大错报风险的领域；

在基金会审计中，通常被确定为存在较高重大错报风险的领域举例如下： （1）捐赠支出可能被发放给不符合条件的甚至是虚构的受助人； （2）捐赠收入可能被蓄意隐瞒；

（3）限定性和非限定性的收入和净资产可能被错误划分； （4）费用支出可能未恰当分类或完整反映。

注册会计师需要运用职业判断，考虑在较高风险领域所需获取的审计证据的数 量和质量以及需投入的审计资源。

3．评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督和复核的影响； 4．就项目组成员在收集和评价审计证据过程中保持质疑的思维方式和职业怀 疑的必要性，向项目组成员进行强调所采用的方式；

5．以前审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括识别出的缺陷的性质 和应对措施；

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6．与会计师事务所内部向被审计基金会提供其他服务的人员讨论可能对审计 产生影响的事项；

7．有关管理层对设计、执行和维护内部控制重视程度的证据，包括有关这些 内部控制得以适当记录的证据；

8．交易量规模，以确定注册会计师信赖内部控制是否使审计工作更有效率； 9．被审计基金会全体人员对内部控制对于业务有效运行的重要性的认识； 10. 影响被审计基金会业务的重大发展变化，例如信息技术和业务流程的变 化、关键管理人员的变动；

11．重大的行业发展情况，如行业法规（包括税法的变化）和报告要求的变化； 12．财务报告编制基础的重大变化；

13．其他相关重大变化，如影响被审计基金会的法律环境的变化。 （四）审计资源调配

在确定审计资源调配时，注册会计师可以考虑下列事项：

1．项目组成员（在必要时包括项目质量控制复核人员）的选择以及对项目组 成员审计工作的分派，包括向可能存在较高重大错报风险的领域分派具备适当经验 的人员；

2．项目预算，包括为可能存在较高重大错报风险的领域预留适当的工作时间， 以及何时调配审计资源；

3．对项目组成员的指导、监督以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范 围，包括预期项目合伙人和项目经理的复核范围，如何进行复核（现场复核还是非 现场复核），是否需要实施项目质量控制复核等。

二、具体审计计划

注册会计师需要为审计工作制定具体审计计划。具体审计计划比总体审计策略 更加详细，内容包括项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间安排和范围,具体 包括下列内容：

（一）计划实施的风险评估程序

注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计 单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定，计划风险评估程序的性质、时间 安排和范围。注册会计师还需要兼顾针对特定项目（如舞弊、关联方、违反法律法 规行为等）在计划阶段拟实施的程序。

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（二）计划实施的进一步审计程序

注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第 1231 号——针对评估的重 大错报风险采取的应对措施》的规定，计划认定层次进一步审计程序的性质、时间 安排和范围。

（三）计划实施的其他审计程序

注册会计师需要根据审计准则的规定，计划需要实施的其他审计程序。计划实 施的其他审计程序可以包括上述进一步审计程序中没有涵盖的、根据审计准则的要 求注册会计师需要执行的既定审计程序（如阅读含有已审计财务报表的文件中的其 他信息等）。

需要提醒的是，计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、 不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。例如，由于未预期事项的存在、条 件的变化或通过实施审计程序获取的审计证据等原因，注册会计师可能需要基于修 正后的风险评估结果，对总体审计策略和具体审计计划，以及相应的原计划的进一 步审计程序的性质、时间安排和范围作出修改。

三、首次审计业务的补充考虑

无论是首次审计业务还是连续审计业务，计划审计工作的目的都是相同的。但 是，对于首次审计业务，注册会计师通常缺乏在计划连续业务工作时可借鉴的前期 经验，因而可能需要扩展计划活动。对于首次审计业务，在制定总体审计策略和具 体审计计划时，注册会计师可能考虑的补充事项包括：

（1）除非法律法规另有规定，对与前任注册会计师的沟通作出安排，如查阅 前任注册会计师的工作底稿；

（2）与管理层讨论有关首次接受审计委托的重大问题（包括对适用的财务报 告编制基础或审计准则的应用），并就这些重大问题与治理层进行沟通，以及这些 重大问题对总体审计策略和具体审计计划的影响；

（3）为针对期初余额获取充分、适当的审计证据而需要实施的审计程序（参 见《中国注册会计师审计准则第1331号——首次审计业务涉及的期初余额》的规 定）；

（4）会计师事务所质量控制制度规定的在首次审计业务中需要实施的其他程 序。例如，会计师事务所的质量控制制度可能规定，对首次审计业务应由其他合伙 人或高级别人员在重要审计程序开始前复核总体审计策略或在出具报告前对审计

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报告进行复核。

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第四章 风险评估

了解被审计基金会及其环境（包括内部控制），评估重大错报风险，是注册会 计师实施进一步审计程序的基础。注册会计师需要有针对性地实施询问被审计基金 会管理层以及内部其他人员、分析程序、观察和检查等风险评估程序，为识别和评 估财务报表层次和认定层次的重大错报风险提供基础。但是，风险评估程序本身并 不能为形成审计意见提供充分、适当的审计证据。

一、了解被审计基金会及其环境

（一）行业状况、法律环境和监管环境以及其他外部因素 1．行业状况

注册会计师需要考虑被审计基金会的行业状况，例如： （1）所在地区基金会的类别和数量，公益活动开展水平。 （2）所在地区的经济状况对基金会业务活动的影响。 （3）同类、同级别、同地区基金会的竞争情况。

（4）可获取的社会资源分布是否合理，募集资金的规模、来源、途径、类型。 （5）基金会的行业信誉和媒体关注度。 2．法律环境及监管环境 （1）会计制度及相关规定

了解被审计基金会是否遵循《民间非营利组织会计制度》及相关规定。 （2）基金会法律规范及监管

了解被审计基金会适用的相关法律法规，登记管理机关、业务主管部门制定的

相关监管制度，包括上述部门直接开展的定期和不定期监管活动。主要包括：

①《中华人民共和国公益事业捐赠法》

②《基金会管理条例 》（国务院令第 400 号） ③《基金会年度检查办法》（民政部令第 30 号）

④《基金会信息公布办法》（民政部令第 31 号） ⑤《社会组织评估管理办法》（民政部令第 39 号）

⑥民政部关于印发《关于规范基金会行为的若干规定（试行）》的通知（民发 [2012]124 号）

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（3）税收政策

了解基金会的税收环境，特别是适用的税种及相关税率，以及有关基金会公益 性捐赠税前扣除资格、企业所得税免税资格的规定。

（4）对被审计基金会产生影响的政府相关政策

了解目前国家支持公益事业发展的相关政策，如对基金会设立的限制条件，对 基金会业务活动进行监管的具体规定，对支持社会组织发展而制定的政府购买服务 或政府补贴的规定，以及这些因素对被审计基金会所产生的影响。

（二）被审计基金会的性质

《基金会管理条例》对基金会的组织结构、财产的管理和使用进行了规范。例 如，基金会设立理事会，作为决策机构，依法行使章程规定的职权；基金会设立监 事，依照章程规定检查基金会财务会计资料，监督理事会遵守法律和章程情况；基 金会组织募捐，应当符合章程规定的宗旨和公益活动的业务范围；基金会根据章程 规定的宗旨和公益活动的业务范围使用其财产；捐赠协议明确了具体使用方式的捐 赠，根据捐赠协议的约定使用。

注册会计师需要从组织结构、业务活动、投资活动等方面了解被审计基金会的 性质。

1．组织结构

（1）被审计基金会是否按照《基金会管理条例》和章程的规定设立包括理事 会、监事和执行机构在内的治理结构，理事会成员和监事在被审计基金会任职和领 取报酬情况，是否为主要捐赠人。

（2）部门设置及分布。例如，被审计基金会可能通过分支机构、专项基金或 合作执行机构募集资金或开展公益活动，而较为复杂的组织结构通常可能产生导致 重大错报风险的问题。

（3）各部门的职能及其业务流程。

（4）是否建立了科学的决策机制，重大公益活动、重要人事任免、大额资金 使用和投资活动是否经集体决策，并按规定程序报业务主管部门、登记管理机关批 准或备案。

2．业务活动

（1）被审计基金会募集资金的规模、主要来源和募集成本，特别是非货币资 产捐赠收入、现金收入、来源于其他基金会的捐赠收入、政府补助收入等收入占总

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收入的比例，被审计基金会的主要捐赠人，资金募集活动是否符合国家有关法规及 章程的规定。

（2）业务活动的开展情况，特别是重大公益项目的开展情况,是否具有持续性， 是否形成具有良好社会影响的公益品牌。

（3）由分支机构、专项基金或合作机构执行的公益项目的开展情况。 （4）接受非货币资产捐赠的价值确认及管理情况。

（5）承担政府购买服务及财政资金支持社会服务项目的开展情况。 （6）承担突发事件紧急救助能力，是否有突发事件应急预案，能否及时、妥 善处理突发事件，是否建立重大事项报告制度，以及执行情况。

（7）关联方关系及交易，是否存在关联方资金占用及有失公允的关联方交易。 （8）被审计基金会员工薪酬及管理情况（如专职工作人员情况，劳动合同签 订情况，薪酬管理制度建立及执行情况，以及缴纳社会保险、住房公积金、企业年 金等情况）。

（9）被审计基金会是否存在现金流量不足及不规范融资方面的风险。 （10）被审计基金会现金收取或支付方面的情况，是否存在风险。 （11）资金提供者对基金会开展业务活动设置的限制。

（12）在登记管理机关开展的基金会评估中所取得的评估等级，获得登记管理 机关或其他政府部门的奖励及处罚情况。

3．投资活动

（1）对外投资的发生与处置。拟实施或已实施的对外投资活动，例如证券投 资、委托投资（包括委托贷款、委托理财）、股权投资等，是否遵循了合法、安全、 有效的原则，是否做到符合基金会的宗旨，维护基金会的信誉、遵守与捐赠人的约 定，是否影响公益支出的实现，以及是否涉及关联方投资或借款等。

（2）资本性投资活动。包括重大固定资产和无形资产的投资，以及近期或计 划变动情况。

（3）其他投资。

在了解被审计基金会性质时，注册会计师需要注意上述方面发生的重大变化， 并考虑对重大错报风险的影响。

（三）对会计政策的选择与运用

注册会计师需要了解被审计基金会对会计政策的选择和运用是否符合《民间非

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营利组织会计制度》及国家有关法律法规的规定，是否符合被审计基金会的具体情 况。

1．基金会会计核算的特点

基金会是公益组织，会计核算应体现其非营利性和公益性。基金会在某些交易 和事项的会计处理上具有一定的特殊性，注册会计师应予重点关注：

（1）收入的确认。基金会的收入分为交换交易收入和非交换交易收入，作为 非交换交易收入的捐赠收入应在捐赠款物收到或取得控制权时确认收入；劳务捐赠 及公允价值无法确定的非货币资产捐赠不确认收入。

（2）限定性收入及限定性净资产。根据法律法规或资产提供者对资产的使用 是否设置时间限制或（和）用途限制，基金会的收入可分为限定性收入和非限定收 入，相应形成的结余也划分为限定性净资产和非限定性净资产。

（3）受托代理业务。基金会在业务活动中,可能作为中间人,帮助捐赠人将款 项或其他资产转赠给其他单位或个人，此时基金会起中介作用，无权改变相关资产 的用途或变更受益人。基金会从事受托代理业务而收到的资产不确认收入，在确认 一项受托代理资产时，同时确认一项受托代理负债。

（4）文物文化资产。用于展览、教育或研究等目的的历史文物、艺术品以及其 他具有文化或者历史价值并作长期或者永久保存的典藏等，作为固定资产核算，但 不计提折旧。在资产负债表中，单列 “文物文化资产”项目予以反映。

除会计政策外，可能还存在一些行业惯例，注册会计师需要熟悉这些行业惯例， 当被审计基金会采用与行业惯例不同的会计处理方法时，注册会计师需要了解其原 因，并考虑所采用的会计处理方法是否适当。

2．会计政策的变更

注册会计师需要了解被审计基金会本期会计政策是否发生重大变化，包括对本 期新发生的交易或事项选用的会计政策，对前期不重大而本期重大的交易或事项选 用的会计政策等。如果被审计基金会变更了重要的会计政策，注册会计师需要考虑 变更的原因及其适当性，如：会计政策的变更是否是法律法规、《民间非营利组织 会计制度》的要求，能否提供更可靠相关的会计信息。注册会计师还需要关注会计 政策的变更是否得到充分披露。

（四）目标、战略以及运营风险

基金会需要根据业务活动所面临的外部环境和内部因素，制定合理可行的目标

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和战略，符合社会需要并与国家宏观政策相吻合，以指导实现其宗旨、使命和愿景。 被审计基金会的运营风险源于对实现目标和实施战略的能力产生不利影响的重要 状况、事项、情况，以及作为或不作为而导致的风险。注册会计师需要考虑与被审 计基金会的目标、战略和运营风险相关的事项，例如：

（1）经济萧条导致捐赠下降，以及前期的捐赠承诺无法兑现。

（2）未能保持从公共机构获取拨款所需达到的特定条件，导致退还拨款或申 请被拒。

（3）主要出资人的战略出现重大变化。

（4）对重要捐赠者过度依赖，公众捐赠出现大幅下降。 （5）失去重要资源或关键员工，不足以应对行业的变化。 （6）监管机构的调查。 （7）注销或被撤销。

（8）现金流的时间性，如依赖支出发生后以报销方式取得资金。 （9）无法利用自有资源或非限定性资金维持业务活动。 （10）收入下降可能导致管理层采用激进的投资策略。 （五）财务业绩的衡量和评价

被审计基金会内部或外部的业绩衡量和评价可能对管理层产生压力，促使其采 取措施改善财务业绩或导致粉饰财务报表。注册会计师需要了解法律法规及基金会 内部管理制度对被审计基金会财务业绩的衡量和评价的规定。例如：

（1）《基金会管理条例》规定，公募基金会每年用于从事章程规定的公益事业 支出，不得低于上一年总收入的 70%；非公募基金会每年用于从事章程规定的公益 事业支出，不得低于上一年基金余额的 8%。

（2）基金会应当按照合法、安全、有效的原则实现基金的保值、增值。 （3）基金会工作人员工资福利和行政办公支出不得超过当年总支出的 10%。 （4）公募基金会的原始基金和年末净资产是否不低于《基金会管理条例》规 定的最低标准。

（5）登记管理机关开展的基金会评估工作要求，获取公益性捐赠税前扣除资 格及企业所得税免税资格要求，主管部门或理事会的相关指标和要求，登记管理机 关或社会机构的信息公布或排名评奖等。

二、评估重大错报风险

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注册会计师需要在了解被审计基金会及其环境的整个过程中，根据被审计基金 会的实际情况，结合对财务报表中各类交易、账户余额和披露的考虑，识别和评估 财务报表的重大错报风险，包括识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风 险，确定需要特别考虑的重大错报风险和仅通过实质性程序无法应对的重大错报风 险，以及对风险评估的结果的修正。

（一）识别和评估重大错报风险的程序

1．在了解被审计基金会及其环境的整个过程中，结合对财务报表中各类交易、 账户余额和披露的考虑，识别风险。

2．评估识别出的风险是否与财务报表整体相关，进而潜在影响多项认定。 3．结合对拟测试的相关控制的考虑，将识别出的风险与认定层次可能发生错 报的领域相联系。

4．考虑发生错报的可能性，以及潜在错报的程度是否足以导致重大错报。 （二）可能表明存在重大错报风险的情况和事项 1．被审计基金会所处的行业环境、政策环境发生变化。

2．受到相关法律法规、登记管理机关或业务主管部门严格监管。 3．未来收入来源的不确定性对基金会未来持续运营存在重大影响。 4．通过以网络或现金形式捐赠的收入的完整性。 5．接受非货币资产捐赠的价值是否公允。

6. 未按法律法规及章程规定开展业务活动，如：业务活动的范围不符合基金 会的章程，开展的业务活动不具有公益性，虚增捐赠收入或支出，未按限定用途使 用限定性捐赠。

7．策划新的公益项目或建立新的专项基金。 8．内部控制薄弱，内部控制不健全或执行不到位。 9．关键人员变动。

10．缺乏具备胜任能力的会计人员。

11．发生重大分立、合并或其他非经常性事项。 12．存在未决诉讼和预计负债。

13．会计政策和会计估计发生重大变化。

14．以往存在重大错报或期末出现重大会计调整事项。

15．发生重大、异常交易（如期末发生大额捐赠收入、公益事业支出）。

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16．事项或交易存在重大不确定性。

17．管理层过多地干预会计处理或按特定意图记录交易。

18．公益事业支出比例、工资福利与行政办公支出比例接近《基金会管理条例》 规定的临界值。

19. 受到有关媒体的公开指责或曝光。 20．其他事项和情况。

注册会计师需要充分关注可能表明被审计基金会财务报表存在重大错报风险 的上述事项和情况，并考虑由此导致的风险是否重大，以及该风险导致财务报表发 生重大错报的可能性。

（三）识别与评估重大错报风险

在对重大错报风险进行识别和评估后，注册会计师需要确定，识别的重大错报 风险是与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相关，还是与财务报表整体广泛 相关。

1．识别与评估的财务报表层次的重大错报风险

某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。例如， 管理层缺乏诚信或承受异常的压力可能引发舞弊风险，这些风险与财务报表整体广 泛相关。财务报表层次的重大错报风险可能源于薄弱的控制环境。薄弱的控制环境 带来的风险可能对财务报表产生广泛影响。例如，被审计基金会管理层对内部控制 的重要性缺乏认识，没有建立完善的内部控制；被审计基金会信息系统的运行状况 直接决定财务信息的质量，但信息系统的运行缺乏有效的维护。注册会计师对此需 要采取总体应对措施。

2．识别与评估的认定层次的重大错报风险

某些重大错报风险可能与特定的交易、账户余额和披露的认定相关。例如，将 尚未收到或未取得控制权的款项或非货币资产作为应收账款、存货、投资、固定资 产入账，接受捐赠的非货币资产价值确认依据不足，接受的非货币资产未进行账务 处理或公允价值无法确定的非货币资产未予披露，业务活动成本与管理费用划分不 清，固定资产支出计入当期费用形成账外资产，项目存续期间与会计期间不一致等， 均可能导致相应的交易、账户余额和披露存在重大错报风险。

错报还可能由舞弊导致，注册会计师在风险评估过程中需关注舞弊风险。例如， 被审计基金会可能将应税收入计入免税项目、违规变换形式支付募集资金回扣、未

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按规定使用政府补助收入或政府购买服务收入、违规设立银行账号隐匿资金、独立 核算分支机构财务收支未纳入被审计基金会财务报表等。

根据《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的 责任》的规定，在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基 于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊 风险。如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将 收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿 中记录得出该结论的理由。

内部控制有助于防止或发现并纠正认定层次的重大错报，在评估重大错报风险 时，注册会计师需要将所了解的内部控制与认定相联系。在评估重大错报发生的可 能性时，除了考虑可能的风险外，还要考虑控制对风险的抵消和遏制作用。有效的 内部控制会减少错报发生的可能性，而控制不当或缺乏控制，错报就有可能变成现 实。例如，由于被审计基金会缺乏必要的审批和稽核，内部控制存在缺陷，致使收 入不完整，费用虚列；接受捐赠款物财务手续不完善，公允价值确认依据不足，捐 赠物资管理存在缺陷，以及固定资产购置、使用和处置的授权与审批权限的设计不 合理或执行无效，可能导致资产安全和完整存在隐患等。

（四）需要特别考虑的重大错报风险

注册会计师需要运用职业判断，确定识别的风险哪些是需要特别考虑的重大错 报风险。在确定哪些风险是特别风险时，注册会计师需要在考虑识别出的控制对相 关风险的抵消效果前，根据风险的性质、潜在错报的重要程度和发生的可能性，判 断风险是否属于特别风险。

在确定风险的性质时，注册会计师需要考虑下列事项： （1）风险是否属于舞弊风险。

（2）风险是否与会计制度和其他方面的重大变化有关。 （3）业务活动的复杂程度。

（4）风险是否涉及重大的关联方交易。

（5）财务信息计量的主观程度，特别是计量结果是否具有高度不确定性。 （6）风险是否涉及异常或超出正常活动的重大交易。

对特别风险，注册会计师需要评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得 到执行。由于与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，

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管理层可能采取其他措施应对此类风险，注册会计师需要了解被审计基金会是否针 对重大活动设计和实施了控制。例如，会计估计所依据的假设是否由管理层或专家 进行复核，是否建立作出会计估计的内部程序，重大会计估计结果是否经管理层批 准；管理层在发现重大事项时采取的措施，包括这类事项是否有专人处理、是否对 其潜在影响作出评估、是否确定财务报表中的披露问题以及如何确定等。如果管理 层未能实施控制以恰当应对特别风险，注册会计师应当认为存在值得关注的内部控 制缺陷，并考虑其对风险评估的影响。

（五）仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险

作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实质性程序无法获取充分、适当的审 计证据，将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师需要评价被 审计基金会针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况。例如，基金会通过捐款 箱进行资金募集所取得的收入完整性的确认，仅通过实质性程序无法获取充分、适 当的审计证据，注册会计师需要考虑拟依赖的相关控制的有效性，并对其进行了解、 评估和测试。

（六）对风险评估的修正

注册会计师对认定层次重大错报风险的评估需要以获取的审计证据为基础，并 可能随着不断获取审计证据而作出相应的变化。例如，注册会计师对重大错报风险 的评估可能基于预期控制运行有效这一判断，即相关控制可以防止或发现并纠正认 定层次的重大错报。但在测试控制运行的有效性时，注册会计师获取的审计证据可 能表明相关控制在被审计期间并未有效运行。同样，在实施实质性程序后，注册会 计师可能发现错报的金额和频率比在风险评估时预计的金额和频率要高。因此，如 果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初始评估获取的审计证据相矛盾，注 册会计师需要修正风险评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序。

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第五章 了解内部控制

了解被审计基金会的内部控制是识别和评估重大错报风险、设计和实施进一 步审计程序的基础。在了解内部控制时，注册会计师需要运用职业判断，考虑一 项控制单独或连同其他控制是否与评估重大错报风险以及针对评估的风险设计和 实施进一步审计程序相关。在运用职业判断时，注册会计师需要考虑确定的重要 性水平、相关风险的重要程度、被审计基金会的规模和等级、被审计基金会的业 务性质,包括组织结构和所有制性质、被审计基金会运营的多样性和复杂性、适用 的法律法规、内部控制情况和适用要素、作为内部控制组成部分的系统（包括利 用服务机构）的性质和复杂性、一项特定控制（单独或连同其他控制）是否以及 如何防止或发现并纠正重大错报等因素。

尽管不同的基金会之间由于规模、定位和组织形式的不同而存在较大差异， 较小的基金会可以由志愿工作人员或第三方管理，较大的基金会则可直接聘用专 职工作人员，但确保基金会存在充分的内部控制、妥善管理和保障资产的安全是 所有基金会的职责。

一、内部控制要素

内部控制包括控制环境、风险评估过程、与财务报告相关的信息系统（包括 相关业务流程）与沟通、控制活动、对控制的监督五要素。

（一）控制环境

控制环境是基金会实施内部控制的基础,是所有控制运行实施的环境。了解基 金会控制环境将有助于注册会计师识别那些会对财务报表错报产生普遍影响的因 素,有助于整体审计策略的制定。

当注册会计师发现控制环境有利于基金会防止或发现并纠正重大错报时，它 就为内部控制其他要素提供了良好的基础，使得注册会计师可以相信依赖该基础， 重大错报风险也将降低；相反，当注册会计师发现控制环境不能帮助基金会防止 或发现并纠正重大错报时，它便破坏了内部控制的其他要素，使得注册会计师不 得不怀疑内部控制的有效性，重大错报风险由此增大，而且在这样的控制环境中 舞弊发生的可能性也相应增加。

注册会计师需要认识到，任一控制环境要素的缺陷都可能破坏其他要素的有

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效性。此外，控制环境要素在基金会中可能不会非常正式和复杂，但其作用同样 重要。因此，无论基金会的规模如何，缺少任何控制环境要素都可能意味着普遍 的控制问题，从而增加财务报表发生重大错报的风险。

在评价控制环境的设计时，注册会计师需要考虑构成控制环境的下列要素， 以及这些要素如何被纳入被审计基金会的业务流程：

1.对诚信和道德价值观念的沟通与落实

诚信和道德价值观念是控制环境的重要组成部分，影响到重要业务流程的设 计和运行。内部控制的有效性直接依赖于负责创建、管理和监控内部控制的人员 的诚信和道德价值观念。被审计基金会是否存在道德行为规范，以及这些规范如 何在被审计基金会内部得到沟通和落实，决定了是否能产生诚信和道德的行为。 对诚信和道德价值观念的沟通与落实既包括管理层如何处理不诚实、非法或不道 德行为，也包括在被审计基金会内部，通过行为规范以及高级管理人员的身体力 行，对诚信和道德价值观念的营造和保持。《基金会管理条例》及其配套政策以 及道德行为规范应融入基金会日常业务活动中，并被持续地沟通、执行和监督。 例如，被审计基金会是否规定各部门工作人员不得私设“小金库”；不得私自挪 用募捐所得善款等。

2.对胜任能力的重视

胜任能力是指具备完成某一职位的工作所应有的知识和技能。管理层对胜任 能力的重视包括对于特定工作所需的胜任能力水平的设定，以及对达到该水平所 必需的知识和能力的要求。注册会计师应当考虑基金会的主要管理人员和其他相 关人员是否能够胜任承担的工作和职责，例如，基金会财务会计和信息技术部门 人员是否具备足够的胜任能力并接受足够的培训，能根据基金会的性质和复杂程 度处理业务；被审计基金会是否对各岗位录用人员有明确的录用标准；理事会是 否参与高级管理人员的招聘、任用和监督；是否强调对员工开展业务和道德培训； 是否建立考核机制以使员工能得到正常晋升和更大的发展空间；工作人员是否能 就专业问题及时获得独立意见等。

3.管理层的理念和运营风格

管理层负责基金会管理以及运作策略和程序的制定、执行和监督。控制环境 的每个方面在很大程度上都受管理层采取的措施和作出决策的影响，或在某些情 况下受管理层不采取某些措施或不作出某种决策的影响。在有效的控制环境中，

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管理层的理念和运营风格可以创造一个积极的氛围，促进业务流程和内部控制的 有效运行，同时营造一个减少错报发生可能性的环境。

4.组织结构及职权与责任的分配

被审计基金会的组织结构为计划、运行、控制及监督业务活动提供了一个整 体框架。通过集权或分权决策，可在不同部门间进行适当的职责划分、建立适当 层次的报告体系。组织结构将影响权利、责任和工作任务在组织成员中的分配， 包括针对各项业务活动如何分配权力和责任、如何建立报告关系及授权等级、理 事会对高级管理人员的授权程度等。被审计基金会组织结构的合理性在一定程度 上取决于其规模和业务活动的性质。因此基金会应建立与其实际情况（包括规模、 地理位置和业务性质等）相适应的机构和权责分工，比如有专人负责评估每年的 收入和支出预算控制情况，并将评估结果定期与理事会进行沟通，使得为实现基 金会目标所需执行的各项活动能够被适当地计划、执行、控制和监督。

基金会的最高权力机构是理事会，负责基金会的重大决策，并由监事对其行 为实施监督。秘书处负责日常工作，下设各职能部门及委员会，应权责明晰，体 现分工制衡原则。

此外，职责分配还包括对职责分离不充分的岗位设置足够的监督，对相对非 正式的工作项目中使用的志愿者的监督等。职责分离应考虑涵盖非财务部门的工 作人员，如要求支票的签发需要有审核人员等。

5.人力资源政策与实务

人力资源政策与实务涉及招聘、培训、考核、晋升和薪酬等方面。注册会计 师在对被审计基金会人力资源政策与实务进行了解和评估时，需考虑被审计基金 会是否在招聘、培训、考核、晋升、薪酬、调动和辞退员工方面都有适当的政策 和程序，以及是否有书面的员工岗位职责手册，从而了解管理层和治理层对内部 控制的整体态度、认识以及所采取的措施。

在确定构成控制环境的要素是否得到执行时，注册会计师需要考虑采用询问 被审计基金会内部人员、观察、检查和穿行测试等风险评估程序，以获取充分、 适当的审计证据。

（二）被审计基金会的风险评估过程

无论基金会的规模如何，均会遭遇内部或外部风险，基金会进行风险评估的 目的是及时识别、系统分析运营活动中与实现内部控制目标相关的风险，合理确

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定风险应对策略与控制。

在评价被审计基金会风险评估过程的设计和执行时，注册会计师需要确定管 理层如何识别与财务报告目标相关的运营风险，如何估计该风险的重要性，如何 评估风险发生的可能性，以及如何采取措施管理这些风险。

如果被审计基金会已建立风险评估过程，注册会计师需要了解风险评估过程 及其结果。如果识别出管理层未能识别出的重大错报风险，注册会计师需要评价 是否存在这类风险，即注册会计师预期被审计基金会风险评估过程应当识别出而 未识别出的风险。如果存在这类风险，注册会计师需要了解风险评估过程未能识 别出的原因，并评价风险评估过程是否适合具体情况，或者确定与风险评估过程 相关的内部控制是否存在值得关注的内部控制缺陷。

如果被审计基金会未建立风险评估过程，或具有非正式的风险评估过程，注 册会计师需要与管理层讨论是否识别出与财务报告目标相关的业务活动风险以及 如何应对这些风险。注册会计师需要评价缺少记录的风险评估过程是否适合具体 情况，或确定是否表明存在值得关注的内部控制缺陷。

被审计基金会在运营活动中会面临各种各样的风险。很多风险并不为被审计 基金会所控制，但管理层需要确定可以承受的风险水平，识别风险并采取相应的 应对措施。基金会面临的风险主要包括两个方面：资金募集风险和运用风险。由 于基金会的善款募集覆盖面广、地点分散，决定了资金在募集过程中可能存在较 大风险：募集资金不入账、私设“小金库”、贪污。资金运用风险则集中体现为 捐赠款物在使用过程中被挤占、挪用的风险，以及部分公益项目在资金实际使用 过程中可能会出现未能按照程序或规范进行操作的风险，募集的资金在增值过程 中不能如期增值或遭受损失。

（三）与财务报告相关的信息系统（包括相关业务流程）与沟通 1．与财务报告相关的信息系统

注册会计师在对信息系统和沟通要素进行了解和评估时，需考虑信息系统能 否向理事会提供有关被审计基金会内外部的信息，信息系统的开发及变更在多大 程度上与被审计基金会的战略计划相适应以及如何与被审计基金会整体层面和业 务流程层面的目标相适应，对于主要数据是否建立了重大灾难数据恢复计划等。

2．沟通

充分的内部沟通对于控制环境、控制活动、风险评估等各方面都起着至关重

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要的作用。注册会计师需要关注基金会是否建立完善的内部沟通体系。注册会计 师应了解基金会是否为了及时准确地收集、传递及反馈公司内部有关信息，做好 内部信息管理，保持内部政令畅通和信息资源共享；是否建立沟通、学习、交流、 协作的工作平台。注册会计师还需要了解被审计基金会如何沟通与财务报告相关 人员的角色和职责以及与财务报告相关的重大事项。

对于基金会而言，通过外部沟通获取信息非常重要，例如，相关政府部门监 管反馈信息；政策法规标准类信息，如行业管理法规、行业标准；外部反馈的信 息及其投诉等。注册会计师应关注基金会是否对这些外部信息做出及时反映，制 定相应对策。注册会计师还需要关注基金会是否注重信息的公开透明程度，制定 财务公开制度，定期公布基金会的各项重要报表，接受社会各界的监督。

（四）控制活动

控制活动是指结合具体业务和事项，运用相应的控制政策和程序实施控制。 控制活动也是确保管理层的指令得以执行的政策及程序。基金会资金募集和使用 环节都存在风险，应针对潜在风险采取相应的控制活动。注册会计师需了解与审 计相关的控制活动。

例如，针对基金会对于资金的募集和使用，注册会计师考虑的主要因素可能 包括：

1.被审计基金会是否制定了一系列制度规范基金的募集和使用。

2.管理层对基金的募集和使用是否有清晰的目标，在被审计基金会内部，是 否对这些目标加以清晰地记录和沟通，并对其进行积极监控。

3.基金会是否设立专门委员会负责评估各公益项目，贯穿项目的立项和执行， 以防范未按照程序或规范操作的风险。

4.是否存在计划和报告系统，以识别基金计划用途与实际用途的差异，并向 适当层级的管理层报告该差异。

5.是否由适当层级的管理层对差异进行调查，及时发现更改用途的原因，防 止舞弊。

6.不同人员的职责在何种程度上相分离，以降低舞弊和不当行为发生的风险。 7.出于便利性考虑，许多基金会都实现了网上在线捐赠。注册会计师需要考 虑支持这些网站的信息系统是否存在足够的控制，以及系统是否能够准确确认收 入。

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（五）对控制的监督

对控制的监督是基金会内部控制得以有效实施的机制保障，在内部控制构成 要素中，具有十分重要的作用。管理层的一项重要职责就是持续不断地建立和维 护控制。基金会管理层对控制的监督包括控制是否按计划运行，是否根据情况的 变化对控制作出适当修改，以帮助基金会发现和改进内部控制设计与运行中存在 的问题和薄弱环节，确保内部控制体系得以有效运行。

最常见的对控制的监督活动之一是内部审计。内部审计部门（或具有类似职 责的人员)可以通过单独评价促成对被审计基金会控制的监督。他们通常定期提供 关于内部控制职能的信息（着力于评价内部控制的有效性），就内部控制的优势 和缺陷进行沟通，并提出改进建议。

内部审计部门应负责对内部控制制度的健全性、有效性进行监督，例如，在 收入循环审计中重点关注每年的预算计划是否经过适当的授权审批、是否对实际 执行情况与预算情况进行比较；在支出循环审计中重点关注资金投向计划是否经 适当授权审批，项目进展情况是否与计划一致。

注册会计师在实施审计程序时需要了解被审计基金会对与财务报表相关的内 部控制的监督活动，并了解如何采取纠正措施。

监督活动可能包括利用与外部有关机构或人员沟通所获取的信息，这些外部 信息可能显示内部控制存在的问题或需要改进的领域。

二、识别和评价业务流程中的内部控制

本指引以基金会捐赠收入、捐赠支出等循环中最常见的业务流程为例，说明 注册会计师如何了解和评价基金会业务流程层面的内部控制活动。

需要说明的是，不同基金会的具体业务流程可能不尽相同，本指引不可能涵盖 实际工作中的所有情况。在执行基金会财务报表审计工作时，注册会计师需要 结合被审计基金会的具体业务状况，对业务流程作出相应的选择和调整。

（一） 了解业务流程的主要步骤 1. 捐赠收入循环

收入通常被确定为存在较高重大错报风险的重要账户。基金会通过接受个人、 单位的无偿捐赠及开展其他业务活动取得收入。捐赠收入主要来源为汇款、募捐箱 募捐、举办慈善活动、实物捐赠、遗产捐赠等。捐赠收入流程通常包括下列主要活 动：

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(1)邮政汇款和银行转账汇款

说明：邮政汇款是指收到邮政系统寄来的汇款单，需要单位人员携带预留印鉴 去银行确认取出现金支票，或者直接转账至基金会账户。银行转账汇款是指捐助者 按照指定账号进行转账，款项直接进入基金会对公指定账号。

① 记录捐赠人信息及捐赠指定用途，对于大额捐赠，应有专业人士与捐赠者 进行面谈，对指定用途的可实施程度进行讨论

② 根据汇款单向捐款人开具捐赠票据 ③ 根据汇款单、银行对账单生成会计凭证 ④ 生成邮寄、汇款转账收入明细账 ⑤ 汇总明细账至总账

⑥ 定期核对已开票据与实际收到的金额是否一致 (2)实物捐赠 ① 收到捐赠实物

② 记录捐赠人及捐赠物品的信息，并登记在捐赠人及捐赠物品登记簿上 ③ 给捐赠者开具捐赠票据，金额或数额较大的签订协议书 ④ 对收到物品估值，记录金额 ⑤ 编制捐赠物品清单，建立捐赠档案 ⑥ 根据已开票据生成会计凭证 ⑦ 生成实物捐赠收入明细账 ⑧ 汇总明细账至总账

⑨ 定期盘点收到的实物捐赠与捐赠档案是否一致 (3)募捐箱现场捐款 ① 发布募捐公告

② 准备募捐箱，并确保使用前密封 ③ 记录募捐箱的发出，并分别详细编号

④ 定期打开募捐箱，开箱时至少有两名人员在场，清点所得善款的金额，编 制现金盘点表

⑤ 根据现金盘点表生成会计凭证 ⑥ 生成募捐箱收入明细账 ⑦ 汇总明细账至总账

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⑧ 定期核对现金盘点表与实际收到的金额是否一致 (4)举办慈善活动 ① 所有门票提前编号 ② 确定门票与购买者一一对应 ③ 收回门票销售所得额和未售出门票 ④ 根据门票存根生成会计凭证

⑤ 将收入所得额与门票销售应得额进行对账 ⑥ 生成慈善活动收入明细账 ⑦ 汇总明细账至总账 (5)销售商品捐赠及短信捐赠

说明：销售商品捐赠是指经销商与基金会合作，商定与销售额相关联的捐助额， 例如，消费者每购买一件商品，即向基金会捐助一定金额。短信捐赠是指电信运营 商与基金会合作，创建平台号码，捐助者通过发短信到指定号码的方式明确捐助金 额，金额由电信运营商扣除，并转交基金会。

① 与商品销售方或短信平台运营商共同制定捐赠策略，并签订协议 ② 定期从商品销售方或短信平台运营商取得销售单据或相关短信平台号码流 水单，确认捐助金额

③ 商品销售方或短信平台运营商定期转账

④ 根据银行进账单向商品销售方或短信平台运营商开具捐赠票据 ⑤ 根据已开票据生成会计凭证 ⑥ 生成销售商品及短信捐赠明细账 ⑦ 汇总明细账至总账

⑧ 定期核对已开票据与实际收到的金额是否一致 (6)遗产捐赠

① 确定宣告归于基金会名下的捐赠遗产，签署文件声明

② 记录遗产捐赠人详细信息及指定用途，对于大额捐赠，应有专业人士与捐 赠者代理人进行面谈，对指定用途的可实施程度进行讨论

③ 实际收到捐赠人具有所有权的遗产，办理产权转移手续 ④ 编制遗产盘点清单，准确估值 ⑤ 根据盘点清单生成会计凭证

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⑥ 生成遗产捐赠收入明细账 ⑦ 汇总明细账至总账

另外，注册会计师在审计实务中，可能遇到一些新的捐赠形式，如股权捐赠等。 对此，注册会计师需要关注基金会是否及时建立相应的内部控制程序。

2. 捐赠支出循环

基金会根据章程规定的宗旨和公益活动的业务范围使用其财产，对捐赠协议明 确了具体使用方式的捐赠，根据捐赠协议的约定使用。捐赠支出分为现金支出及物 资支出，公募基金会每年用于从事章程规定的公益事业支出，不得低于上一年总收 入的 70%；非公募基金会每年用于从事章程规定的公益事业支出，不得低于上一年 基金余额的 8%。

基金会收到捐赠款项直接用于捐赠的，捐赠流程如下： ① 向社会公布所开展的公益资助项目种类 ② 进行公益资助项目申请、评审程序 ③ 对接受捐赠单位或个人进行诚信调查

④ 与受助人签订协议，约定资助方式，资助数额以及资金用途和使用方式 ⑤ 提出捐赠款项使用条件及限制 ⑥ 审查和批准资助申请 ⑦ 捐赠至指定账户

⑧ 对捐赠支出的用途进行监控

基金会收到物资用于捐赠的，物资捐赠流程如下： ① 向社会公布所开展的公益资助项目种类 ② 进行公益资助项目申请、评审程序 ③ 对被捐赠单位或个人进行诚信调查

④ 与受助人签订协议，约定资助方式、资助数额以及物资用途和使用方式 ⑤ 提出捐赠物资使用条件及限制 ⑥ 清点物资出库

⑦ 对捐赠物资使用状况进行监控 （二）确定错报可能发生的环节

注册会计师需要结合了解的结果，确定被审计基金会需要在哪些环节设置控 制，以防止或发现并纠正业务流程中的错报，即确定错报可能发生的环节。本指引

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以表格的形式列举了与捐赠收入、捐赠支出等循环相关的业务流程中错报可能发 以 生的环节， 说明注册会计师如何确定被审计基金会的控制目标是否得到实现。

1. 捐赠收入循环

“捐赠收入流程错报可能发生的环节”示例表

（1）邮政汇款和银行转账汇款

“捐赠收入流程错报可能发生的环节”示例 怎样确保收到的捐款汇款单已得到恰当处 理？ 怎样确保收到银行转账捐款已得到恰当处 理？ 怎样确保捐赠收入被及时记录？ 认定 捐赠收入：完整性、准确性 银行存款：完整性、计价和分摊 捐赠收入：完整性、准确性 银行存款：完整性、计价和分摊 捐赠收入：截止 银行存款：完整性、存在 （2）实物捐赠

“捐赠收入流程错报可能发生的环节”示例 怎样确保收到的捐赠物品已得到恰当处 理？ 怎样确保收到的捐赠物品已得到准确估 值？ 怎样确保捐赠收入被及时记录？ 怎样确保捐赠物品保存完整？ 认定 捐赠收入：完整性 存货：完整性 捐赠收入：准确性 存货：计价和分摊 捐赠收入：截止 存货：存在、完整性 存货：存在 （3）募捐箱现场捐款

“捐赠收入流程错报可能发生的环节”示例 怎样确保募捐箱使用前密封，募捐后将善款 全部收回？ 怎样确保现场募捐未被漏记？ 30

认定 捐赠收入：完整性 捐赠收入：完整性 现金：完整性

怎样确保收到募捐善款不出现坐支？ 捐赠收入：完整性 现金：完整性 怎样确保捐赠收入被及时记录？ 捐赠收入：截止 现金及银行存款：完整性、存在 （4）举办慈善活动

“捐赠收入流程错报可能发生的环节”示例 怎样确保门票销售得到恰当处理？ 认定 捐赠收入：完整性、准确性 银行存款：完整性、计价和分摊 怎样确保收到门票销售款不出现坐支？ 捐赠收入：完整性 银行存款：完整性 怎样确保慈善活动收入被及时记录？ 捐赠收入：截止 银行存款：完整性、存在 （5）销售商品捐赠及短信捐赠

“捐赠收入流程错报可能发生的环节”示例 怎样确保出售商品捐赠及短信平台捐赠计 价准确？ 怎样确保销售商品或短信平台捐赠收入确 系发生？ 怎样确保捐赠收入全部收回？ 认定 捐赠收入：准确性 银行存款：计价和分摊 捐赠收入：发生 银行存款：存在 捐赠收入：完整性 银行存款：完整性 怎样确保捐赠收入被及时记录？ 捐赠收入：截止 银行存款：完整性、存在 （6）遗产捐赠

“捐赠收入流程错报可能发生的环节”示例 怎样确保遗产所有权确实属于基金会？ 31

认定 捐赠收入：发生 存货：权利和义务

怎样确保捐赠遗产计价正确？ 捐赠收入：准确性 存货：计价和分摊 怎样确保捐赠遗产得到恰当处理？ 捐赠收入：完整性 存货：完整性 怎样确保捐赠收入被及时记录？ 捐赠收入：截止 存货：完整性、存在 2. 捐赠支出循环

“捐赠支出循环错报可能发生的环节”示例表

“捐赠支出循环错报可能发生的环节”示例 怎样确保捐赠支出行为真实? 怎样确保捐赠支出已记录？ 怎样确保捐赠支出记录准确？ 怎样确保捐赠支出记录于正确的期间？ 怎样确保捐赠款项或物资用于约定的用途？ 怎样确保基金会当年用于从事公益事业支出占上 年总收入的比例符合相关规定？ 认定 业务活动成本：发生 业务活动成本：完整性 业务活动成本：准确性 业务活动成本：截止 业务活动成本：发生 业务活动成本：发生、完整 性、准确性 需要注意的是，一方面，某项控制目标可能涉及几项控制，注册会计师需要重点 考虑某项控制活动单独或连同其他控制活动，是 否能够防止或发现并纠正重大错报。 另一方面，某些控制可能涉及多项控制目标。因此，在实务工作中，为提高审计效率， 注册会计师需要考虑了解和识别能针对多项控制目标的控制。

（三）了解和识别相关控制

注册会计师需要根据被审计基金会的实际情况，通过询问、观察、检查、穿行 测试等审计程序，了解和识别相关控制，并对其结果形成审计工作记录，包括记录 控制由谁执行以及如何执行。在了解和识别内部控制时，注册会计师需要重点考虑 能够发现并纠正错报的关键控制。

1. 捐赠收入循环

（1）邮政汇款和银行转账汇款

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控制目标 收到的捐款汇款 单已得到恰当处 理 认定 常用的控制活动 捐赠收入：完整性、准确 出纳负责接收汇款单，并在汇款单 性 登记簿上登记。单位印鉴由出纳以 银行存款：完整性、计价 外的人保管，出纳领出印鉴时须在 和分摊 登记簿上登记。会计核对汇款单登 记簿金额与银行进账单金额，确认 捐款收入，并由专人复核签字。定 期核对银行对账单与汇款单登记 簿。 收到银行转账捐 款已得到恰当处 理 捐赠收入：完整性、准确 银行存款明细账余额与银行对账单 性 定期由记录银行日记账以外的人核 银行存款：完整性、计价 对。专人核对银行日记账和收入明 和分摊 捐赠收入：截止 细账，并签字。 财务部责任人对记账凭证进行复 捐赠收入被及时 记录 银行存款：完整性、存在 核、签章。 （2）实物捐赠

控制目标 收到的捐赠物品 已得到恰当处理 认定 捐赠收入：完整性 存货：完整性 常用的控制活动 详细登记捐赠人、捐赠物品信息及 其指定用途，在捐赠人及捐赠物品 记录簿上进行逐笔顺序登记，并在 捐赠物品上粘贴标签，标签顺序编 号，由登记人以外的人员复核并签 字确认。 向捐赠者开具捐赠票据，对于金额 或数额较大的应签订协议书。 编制捐赠物品清单，建立捐赠档 案。 对于有指定用途的物品做出特殊 33

标识或在单独区域存放。 捐赠收入：准确性 存货：计价和分摊 对收到的捐赠物品进行准确估值。 对于金额较大，或难以验证的捐赠 物品，利用专家的工作，确定其入 账价值。 确保捐赠收入按 实际发生金额入 账 捐赠收入被及时 记录 捐赠物品保存完 整 捐赠收入：截止 存货：存在、完整性 存货：存在 财务部责任人对记账凭证进行复 核、签章。 定期盘点收到的实物，并定期专人 负责与票据存根一一对应。 （3）募捐箱现场捐款

控制目标 募捐箱使用前密 封，使用后将善款 全部收回 对募捐箱进行连续编号，详细记录 每个募捐箱发出与收回的时间。 现场募捐确保未 被漏记 捐赠收入：完整性 现金：完整性 定期打开募捐箱，清点所筹善款金 额，打开并清点善款时必须有两个 职位分离的人在场签字确认，并实 行轮换制度。 生成现金盘点表，需由盘点人和监 督盘点人一并签字，及时登记入 账。 定期核对现金盘点表与实际收到 的金额是否一致。 防止募捐善款坐 支 34

认定 捐赠收入：完整性 常用的控制活动 确保捐款箱投入使用前密封，防止 其收回前被打开。 捐赠收入：完整性 现金：完整性 开启募捐箱后将所筹善款及时存 入银行，不得扣除任何费用。

控制目标 门票销售得到恰 当处理 捐赠收入被及时 记录 捐赠收入：截止 财务部责任人对记账凭证进行复 现金及银行存款：完整 核、签章。 性、存在 （4）举办慈善活动

认定 常用的控制活动 捐赠收入：完整性、准确 将所有门票提前连续编号，确定门 性 票与购买者一一对应。 银行存款：完整性、计价 清点收回门票销售所得额和所有 和分摊 未售出的门票。 将门票销售所得额与应得额进行 对账。 防止募捐善款坐 支 慈善活动收入被 及时记录 捐赠收入：完整性 银行存款：完整性 捐赠收入：截止 取得门票收入后，将所筹善款及时 存入银行，不得扣除任何款项。 财务部责任人对记账凭证进行复 银行存款：完整性、存在 核、签章。 （5）销售商品捐赠及短信捐赠

控制目标 销售商品捐赠及 短信平台捐赠计 价准确 销售商品捐赠或 短信平台捐赠确 系发生 捐助收入确保全 部收回 捐赠收入：完整性 银行存款：完整性 捐赠收入：发生 银行存款：存在 定期从商品销售方或短信平台运 营商取得销售单据或相关短信平 台号码流水单，确认捐助金额。 商品销售方或短信平台运营商定 期转账，有关责任人进行对账。 根据银行进账单向商品销售方或 短信平台运营商开具捐赠票据。 35

认定 捐赠收入：准确性 银行存款：计价和分摊 常用的控制活动 与商品销售方或短信平台运营商 共同制定捐赠策略，并签订协议。

（6）遗产捐赠

控制目标 遗产所有权确实 属于基金会 捐赠收入被及时 记录 捐赠收入：截止 银行存款：完整性、存在 捐赠收入及时登记入账，现金及时 存入银行。财务部责任人对记账凭 证进行复核、签章。 认定 捐赠收入：发生 存货：权利和义务 常用的控制活动 与宣告遗产捐赠者签署协议声明 文件。 实际收到捐赠遗产时，及时办理产 权转移手续。 确保捐赠遗产计 价正确 捐赠收入：准确性 存货：计价和分摊 编制遗产盘点清单，对其进行准确 估值。对于金额较大，或难以验证 的捐赠物品，利用专家的工作，确 定其入账价值。 捐赠遗产得到恰 当处理 捐赠收入：完整性 存货：完整性 详细记录捐赠人信息及其指定用 途，对于有指定用途的物品做出特 殊标识或在单独区域存放。 捐赠收入被及时 记录 捐赠收入：截止 存货：完整性、存在 财务部责任人对记账凭证进行复 核，签章。 2．捐赠支出循环 控制目标 确保捐赠支出行 为真实有效 认定 业务活动成本：发生 常用的控制活动 责任人记录捐赠支出信息，第三方 公证出具公证报告。 定期对现金进行盘点，并编制现金 确保捐赠支出已 记录 余额调节表；定期将银行存款日记 业务活动成本：完整性 账中的付款记录与银行对账单进行 核对。编制银行存款余额调节表， 并有专人复核。 36

确保捐赠支出记 录准确 业务活动成本：准确性 责任人复核捐赠支持性文件。 定期对现金进行盘点，并编制现金 确保捐赠支出记 录于正确的期间 业务活动成本：截止 余额调节表；定期将银行存款日记 账中的付款记录与银行对账单进行 核对，并编制银行存款余额调节表。 确保捐赠款项或 物 资 被 用 于 约 定 用途 确保公募基金会 本年用于从事章 程规定的公益事 业支出不低于上 一年总收入的 70%；非公募基金 会本年用于从事 章程规定的公益 事业支出不低于 上一年基金余额 的 8% 业务活动成本：发生 建立监控程序，以确保捐款被用于 约定用途。 建立预算制度，以对公益事业支出 业务活动成本：发生、完 进行监控。定期对预算执行情况进 整性、准确性 行分析和考核，查找问题，确保预 算目标的完成。 （四）执行穿行测试

注册会计师需要针对不同业务循环中的具体业务流程，选择一笔或几笔交易进 行穿行测试，以追踪交易从发生到最终被反映在财务报表中的整个处理过程，并考 虑之前对相关控制的了解是否正确和完整，确定相关控制是否得到执行。

在执行穿行测试时，注册会计师需要询问执行业务流程和控制的相关人员，并 根据需要检查有关单据和文件，询问其对已发现错报的处理。注册会计师还需要按 照《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评 估重大错报风险》的相关规定，对相关控制设计是否合理和得到执行进行评价，以 确定进一步审计程序。

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第六章 进一步审计程序

一、控制测试 （一）一般要求

在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，或者仅实施实质 性程序不能提供认定层次充分、适当的审计证据时，注册会计师需要设计和实施控 制测试，针对相关控制运行的有效性，获取充分、适当的审计证据。注册会计师只 对那些设计合理，能够防止、发现并纠正认定层次重大错报的内部控制进行测试以 验证其运行是否有效。为评价控制设计和确定控制是否得到执行而实施的某些风险 评估程序并非专为控制测试而设计，但可能提供有关控制运行有效性的审计证据， 注册会计师需要考虑这些审计证据是否足以实现控制测试的目的。注册会计师可以 考虑在评价控制设计和确定其是否得到执行的同时测试控制运行有效性，以提高审 计效率。

需要说明的是，被审计基金会在所审计期间内可能由于组织结构变更以及更换 信息系统等原因，导致在不同时期使用了不同的控制。如果被审计基金会在所审计 期间内的不同时期使用了不同的控制，注册会计师需要考虑不同时期控制运行的有 效性。

1．控制测试的性质。注册会计师不仅需要考虑与认定直接相关的控制，而且 还需要考虑这些控制所依赖的与认定间接相关的控制，以获取支持控制运行有效性 的审计证据。

对于一项自动化的应用控制，由于信息技术处理过程的内在一贯性，注册会计 师可以利用该项控制得以执行的审计证据和信息技术一般控制（特别是对系统变动 的控制）运行有效性的审计证据，作为支持该项控制在相关期间运行有效性的重要 审计证据。

控制测试的目的是评价控制是否有效运行；细节测试的目的是发现认定层次的 重大错报。尽管二者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制 测试和细节测试，以实现双重目的。如果拟实施双重目的测试，注册会计师需要仔 细设计和评价测试程序。例如，注册会计师可以通过检查某笔交易的记账凭证，确

定交易是否经过适当授权，同时获取关于交易发生、准确性等认定的审计证据。

2．控制测试的时间。注册会计师需要根据控制测试的目的确定控制测试的时 间，并确定拟信赖的相关控制的时点或期间。对特定时点的控制进行测试，注册会 计师仅得到该时点控制运行有效性的审计证据；对某一期间的控制进行测试，注册 会计师可获取控制在该期间有效运行的审计证据。注册会计师在期中实施控制测试 具有积极的作用。需要说明的是，即使注册会计师已获取有关控制在期中运行有效 性的审计证据，仍然需要考虑如何能够将控制在期中运行有效性的审计证据合理延 伸至期末。如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，注册会计师需要：

（1）获取这些控制未在剩余期间发生重大变化的审计证据；

（2）确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据。通过测试剩余期间控制的 运行有效性或测试被审计基金会对控制的监督，注册会计师可以获取补充审计证 据。但某些审计程序只能在期末或期后实施，例如，核对财务报表与会计记录；检 查财务报表编制过程中所作的会计调整；为应对被审计基金会可能在期末签订不适 当合同的风险，或交易在期末可能尚未完成的风险而实施的审计程序。

内部控制中的诸多要素对于被审计基金会往往是相对稳定的（相对于具体的交 易、账户余额和披露），注册会计师在本期审计时可以适当考虑利用以前审计获取 的有关控制运行有效性的审计证据；同时，内部控制在不同期间也有可能发生重大 变化，注册会计师在利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据时需要格 外慎重。

3．控制测试的范围。注册会计师需要设计控制测试，以获取控制在整个拟信 赖期间有效运行的充分、适当的审计证据。注册会计师在确定控制测试范围时，一 般需要考虑下列因素：

（1）在整个拟信赖的期间，被审计基金会执行控制的频率。控制执行的频率 越高，控制测试的范围越大。

（2）在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度。拟信赖 控制运行有效性的时间长度不同，在该时间长度内发生的控制活动次数也不同。注 册会计师需要根据拟信赖控制的时间长度确定控制测试的范围。拟信赖期间越长， 控制测试的范围越大。

（3）控制的预期偏差。预期偏差可以用控制未得到执行的预期次数占控制需 要得到执行次数的比率加以衡量。控制的预期偏差率越高，需要实施控制测试的范

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围越大。如果控制的预期偏差率过高，针对某一认定实施控制测试可能是无效的。

（4）拟获取的有关认定层次控制运行有效性的审计证据的相关性和可靠性。 对审计证据的相关性和可靠性要求越高，控制测试的范围越大。

（5）通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围。针对同一认定， 可能存在不同的控制。当针对其他控制获取审计证据的充分性和适当性较高时，测 试该控制的范围可适当缩小。

（6）在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度，并依据对控制的信赖程度 相应减少实质性程序。注册会计师在风险评估时对控制运行有效性的拟信赖程度 越高，需要实施控制测试的范围越大。

（二）控制测试程序

注册会计师对内部控制的测试涵盖内部控制的五个要素，这里重点说明与捐 赠收入、捐赠支出等循环相关的控制活动。其他流程和要素的测试可参照《中国 注册会计师审计准则第 1231 号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》、 《财务报表审计工作底稿编制指南（第二版）》。

以下通过示例说明与基金会上述各循环相关的常用的控制测试。需要说明的是， 由于被审计基金会的情况千差万别，以下示例并不能涵盖实际工作中的各种情况， 在执行审计业务时，注册会计师需要结合被审计基金会实际情况，作出相应的选择 和调整。

1. 捐赠收入循环

（1）邮政汇款和银行转账汇款

控制目标 收到的捐款汇款 单已得到恰当处 理 认定 常用的控制活动 常用的控制测试 捐赠收入：完 出纳负责接收汇款单， 检查是否有专人保 整性、准确性 并在汇款单登记簿上 管印鉴。印鉴领出 银行存款：完 登记。单位印鉴由出纳 是否有登记签字。 整性、计价和 以外的人保管，出纳领 检查是否在汇款登 分摊 出印鉴时须在登记簿 记簿上登记每笔汇 上登记。会计核对汇款 款，金额是否与银 单登记簿金额与银行 行进账单相符、是 进账单金额，确认捐款 否有出纳和会计人 40

收到银行转账捐 款已得到恰当处 理 收入，并由专人复核签 员签字。检查对账 字。定期核对银行对账 单签字信息。 单与汇款单登记簿。

捐赠收入被及时 记录 检查是否有记录银 银行存款明细账余额 行日记账以外的人 捐赠收入：完 与银行对账单定期由 定期核对明细账余 整性、准确性 记录银行日记账以外 额与银行对账单并 银行存款：完 的人核对。专人核对银 签字。检查是否有 整性、计价和 行日记账和收入明细 专人核对银行日记 分摊 账，并签字。 账和收入明细账并 签字。 检查记账凭证是否 有复核签章，并与

（2）实物捐赠

控制目标 收到的捐赠物品 已得到恰当处理 捐赠收入：截 止 银行存款：完 整性、存在 财务部责任人对记账 凭证进行复核、签章。 原始凭证核对信息 是否一致。 认定 常用的控制活动 常用的控制测试 捐赠收入：完 详细登记捐赠人、捐赠 检查捐赠人、捐赠 整性 物品信息及其指定用 物品信息登记簿。 存货：完整性 途，在捐赠人及捐赠物 品记录簿上进行逐笔 顺序登记，并在捐赠物 品上粘贴标签，标签顺 序编号，由登记人以外 的人员复核并签字确 认。 41

向捐赠者开具捐赠票 检查票据存根，与 据，对于金额或数额较 捐赠物品记录表相 大的应签订协议书。 对应。检查已签订 的协议书。 编制捐赠物品清单，建 检查清单真实准确 立捐赠档案。 对于有指定用途的物 品做出特殊标识或在 单独区域存放。 性，查看捐赠档案 与清单是否对应。 对于特殊用途的物 品检查是否有相应 标识。 确保捐赠收入按 实际发生金额入 账 捐赠收入：准 对收到的捐赠物品进 确性 检查实物捐赠明细 行准确估值。对于金额 账，检查专家的评 存货：计价和 较大，或难以验证的捐 估报告，评价专家 分摊 赠物品，利用专家的工 的专业素质、胜任 作，确定其入账价值。 能力和客观性。检 查评估报告金额， 实地查看捐赠物 品。 捐赠收入被及时 记录 捐赠收入：截 财务部责任人对记账 止 存货：存在、 完整性 检查记账凭证是否 凭证进行复核、签章。 有复核签章，并与 原始凭证核对信息 是否一致。 定期盘点收到的实物， 检查捐赠实物盘点 并定期专人负责与票 据存根一一对应。 表，查看与票据存 根的定期核对表。 捐赠物品保存完 整 存货：存在 （3）募捐箱现场捐款

控制目标 认定 常用的控制活动 常用的控制测试 42

募捐箱使用前密 捐赠收入：完 确保募捐箱投入使用 检查是否有人确保 封，使用后将善款 整性 全部收回 前密封，防止其收回前 募捐箱投入使用前 被打开。 密封，正在使用的 捐款箱密封。 对募捐箱进行连续编 检查募捐箱的编 号，详细记录每个募捐 号，以及发出和收 箱发出与收回的时间。 回募捐箱的时间记 录表。 现场募捐确保未 被漏记 捐赠收入：完 定期打开募捐箱，清点 检查记录的募捐箱 整性 所筹善款金额，打开并 开启时间和签字确 认表，现场查看募 捐箱的打开情况， 现金：完整性 清点善款时必须有两 个职位分离的人在场 签字确认，并实行轮换 确保清点有专人监 制度。 督。 生成现金盘点表，需由 检查现金盘点表与 盘点人和监督盘点人 明细账相对应，查 一并签字，及时登记入 看盘点人和监督人 账。 定期核对现金盘点表 与实际收到的金额是 否一致。 防止募捐善款坐 支 捐赠收入：完 开启募捐箱后将所筹 整性 的签名。 将明细账余额与现 金盘点表余额相对 应，检查是否一致。 检查银行对账单与 善款及时存入银行，不 现金盘点表、现场 募捐明细账的对应 情况。 现金：完整性 得扣除任何费用。 捐赠收入被及时 记录 捐赠收入：截 财务部责任人对记账 止 现金及银行存 款：完整性、 检查记账凭证是否 凭证进行复核、签章。 有复核签章，并与 原始凭证核对信息 是否一致。 43

控制目标 门票销售得到恰 当处理 存在 （4）举办慈善活动

认定 常用的控制活动 常用的控制测试 检查门票存根，包 捐赠收入：完 将所有门票提前连续 整性、准确性 编号，确定门票与购买 括编号情况，以及 银行存款：完 者一一对应。 整性、计价和 清点收回门票销售所 分摊 得额和所有未售出的 门票。 将门票销售所得额与 应得额进行对账。 检查所得额与应得 额对账单。 购票者信息。 检查已售出门票存 根和未售出门票。 防止募捐善款坐 支 捐赠收入：完 取得门票收入后，将所 检查银行对账单、 整性 筹善款及时存入银行， 慈善活动捐赠收入 明细账的对应情 况。 检查记账凭证是否 银行存款：完 不得扣除任何款项。 整性 慈善活动收入被 及时记录 捐赠收入：截 财务部责任人对记账 止 银行存款：完 整性、存在 凭证进行复核、签章。 有复核签章，并与 原始凭证核对信息 是否一致。 （5）销售商品捐赠及短信捐赠

控制目标 销售商品捐赠及 短信平台捐赠计 价准确 认定 常用的控制活动 常用的控制测试 检查捐赠策略与宣 传方式是否合理。 捐赠收入：准 与商品销售方或短信 确性 平台运营商共同制定 银行存款：计 捐赠策略，并签订协 价和分摊 议。 检查销售单据及短 信平台号码流水单 销售商品捐赠或 短信平台捐赠确 捐赠收入：发 定期从商品销售方或 生 短信平台运营商取得 44

系发生 银行存款：存 销售单据或相关短信 在 平台号码流水单，确认 捐助金额。 或相关凭证。 捐助收入确保全 部收回 捐赠收入：完 商品销售方或短信平 整性 检查有关对账记录 台运营商定期转账，有 以及欠款收回程序 相关文件。 检查票据留存联是 否与银行进账单一 银行存款：完 关责任人进行对账。 整性 根据银行进账单向商 品销售方或短信平台 运营商开具捐赠票据。 致。 捐赠收入被及时 记录 捐赠收入：截 义卖商品的收入及时 止 检查日记账，与银 登记入账，现金及时存 行对账单核对一 银行存款：完 入银行。财务部责任人 致。检查记账凭证 整性、存在 对记账凭证进行复核、 是否有复核签章。 签章。 （6）遗产捐赠

控制目标 遗产所有权确实 属于基金会 认定 常用的控制活动 常用的控制测试 检查协议、文件的 真实性。 捐赠收入：发 与宣告遗产捐赠者签 生 署协议声明文件。 存货：权利和 实际收到捐赠遗产时， 检查产权转移手续 义务 及时办理产权转移手 续。 确保捐赠遗产计 价正确 捐赠收入：准 编制遗产盘点清单，对 查看已捐赠遗产实 确性 其进行准确估值。对于 物，检查遗产盘点 是否齐全真实。 存货：计价和 金额较大，或难以验证 清单。 分摊 的捐赠物品，利用专家 检查是否有评估报 的工作，确定其入账价 告，评价专家的专 值。 业素质、胜任能力 和客观性。 45

捐赠遗产均得到 恰当处理 捐赠收入：完 详细记录捐赠人信息 整性 检查捐赠人信息记 及其指定用途，对于有 录和指定用途记 录。对于特殊用途 的物品检查是否有 相应标识。 检查记账凭证是否 存货：完整性 指定用途的物品做出 特殊标识或在单独区 域存放。 捐赠收入被及时 记录 捐赠收入：截 财务部责任人对记账 止 存货：完整 性、存在 凭证进行复核，签章。 有复核签章，并与 原始凭证核对信息 是否一致。 2． 捐赠支出循环 控制目标 确保捐赠支出行 为真实有效 认定 业 务 活 动 成 本：发生 常用的控制活动 责任人记录捐赠支出 信息，第三方公证出具 公证报告。 定期对现金进行盘点， 并编制现金余额调节 确保捐赠支出已 记录 检查现金余额调节 常用的控制测试 检查捐赠支出记录， 第三方公证报告。 业 务 活 动 成 表；定期将银行存款日 表和有关核对记录； 本：完整性 记账中的付款记录与 检查银行存款余额 银行对账单进行核对。 调节表和有关核对 编制银行存款余额调 节表，并有专人复核。 记录。 确 保 捐 赠 支 出 记 业 务 活 动 成 责任人复核捐赠支持 录准确 本：准确性 性文件。 检查复核过程，检查 复核记录。 定期对现金进行盘点， 检查现金余额调节 确保捐赠支出记 录于正确的期间 业 务 活 动 成 本：截止 并编制现金余额调节 表和有关核对记录； 表；定期将银行存款日 检查银行存款余额 记账中的付款记录与 调节表和有关核对 银行对账单进行核对， 记录。 46

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