《管理会计学》第七版 孙茂竹 课后习题答案

第一章

教材习题解析

一、思考题

１．从管理会计定义的历史研究中你有哪些思考和想法？ 答：对管理会计的定义从狭义的管理会计阶段发展到广义的管理会计阶段， 我们可以看出，这一过程是一个广泛引入和应用相邻学科的新的方法从而不断丰 富学科本身内容的过程，是一个伴随着社会经济环境变化和经济管理理论等多学 科理论的发展而发展的过程。

管理会计是适应企业管理发展的要求而产生和不断完善、发展的。新的管理 理论的产生及推广运用总是源于企业实践的需要，并随着实践的发展而发展。相

应地，管理会计的理论与技术方法也会随着管理理论的发展而发展，必然推动着 管理会计定义不断丰富、清晰、完整，促进管理会计基本理论框架的建立与 完善。

所以，从管理会计定义的历史研究来看，结合管理会计各个阶段的变化和发 展，我们觉得可以更好地预测未来管理会计工作的变动趋势和管理会计以后研究 的演变，除了了解过往、以史为鉴，更重要的是寻找管理会计发展的动因和规 律，并能够把握未来的发展方向。 ２．从管理会计人员的职业道德和管理会计学科课程体系的内容设计看，你

认为管理会计人员在企业管理中处于何种地位？

答：从管理会计人员的职业道德和管理会计学科课程体系的内容设计看，管

理会计人员只有具有良好的职业道德，才能成功进行以使用价值管理为基础的价 值管理，实现管理会计的目标，履行管理会计人员职能和重要工作，在企业管理 中发挥提供客观的信息、有效参与决策的重要作用。特别是，当信息也成为企业 的竞争力之一时，管理会计人员的作用也就逐渐从辅助性决策支持者转为积极的 商业伙伴，通过发现企业持续改进的机会和评价稀缺资源的最佳使用方案而促进 企业各种变革的展开。

由于管理会计人员在单位中的地位和独立程度不同，导致会计职业道德有不 同程度的欠缺。单位负责人的道德水准较高，单位的人事政策对管理会计人员的 任用和选拔比较重视，管理会计人员在单位中的地位较高，其独立性较强，就有 利于管理会计人员职业道德水平的提高，也有利于其在企业管理中发挥重要作 用。如果管理会计人员的独立性受到很大制约，就不利于管理会计人员职业道德 水平的提高。因为管理会计人员的工作完全在单位负责人的领导、管理之下，具

有天然的从属性，单位负责人享有独立的人事分配权和劳动用工权，管理会计人

员对于 “老板”是不具有监督职能的，充其量只具有建议功能。这种情况，严格 地讲，虽也表现出管理会计人员职业道德上的缺欠，但主要不是管理会计人员自 身职业道德缺欠，而主要是比管理会计人员握有更大权力的单位负责人道德缺欠 造成的。这会导致管理会计人员在企业管理中处于两难的尴尬地位。

３．经济理论对管理会计的产生和发展有哪些重要影响？ 你从中得到了什么 启示？

答：古典组织理论特别是科学管理理论的出现促使现代会计分化为财务会计 和管理会计，现代会计的管理职能得以表现出来。该阶段，管理会计以成本控制 为基本特征，以提高企业的生产效率和工作效率为目的，其主要内容包括标准成 本、预算控制和差异分析。

为适应企业管理重心由提高生产和工作效率转到提高经济效益的需要，西方 管理理论出现了行为科学、系统理论、决策理论，使得管理会计的理论体系逐渐 完善，内容更加丰富，逐步形成了预测、决策、预算、控制、考核、评价的管理 会计体系。

随着市场竞争的日趋激烈，战略管理的理论有了长足发展，重视环境对企业 经营的影响是企业战略管理的基本点。因而，战略管理会计运用灵活多样的方 法，收集、加工、整理与战略管理相关的各种信息，并据此协助企业管理层确立 战略目标、进行战略规划、评价管理业绩。

从中得到的启示：管理会计的历史证明，管理会计的形成和发展受社会实践 及经济理论的双重影响：一方面，社会经济的发展要求加强企业管理；另一方 面，经济理论的形成又使这种要求得以实现。管理会计在其形成和发展的各个阶 段，无不体现着这两方面的影响。一方面，管理会计的理论和技术方法会随着管 理理论的发展而发展；另一方面，只有新的管理会计的理论和技术方法发展了， 才能满足新的管理理论实践的需要。在经济理论与管理会计演化的历史长河中， 经济理论历来揭示经济的本质及运行目标，而管理会计则为体现这种本质并为其 顺利运行提供理论和技术方法上的保障。 ４．科学管理理论对现代管理会计有哪些重要影响？ 这些影响在管理会计的 不同发展阶段是如何表现的？

答：现代管理科学的形成与发展对管理会计的形成与发展在理论上起着奠基 和指导作用，在方法上赋予它现代化的方法与技术，从而使它能够突破传统会计 框架的局限，在会计领域孕育出一个崭新的体系，以适应并服务于当代社会经济 高速发展的需要。

在以成本控制为基本特征的管理会计阶段，古典组织理论特别是科学管理理 论的出现促使现代会计分化为财务会计和管理会计，现代会计的管理职能得以表 现出来。该阶段，管理会计以成本控制为基本特征，以提高企业的生产效率和工

作效率为目的，其主要内容包括标准成本、预算控制、差异分析。

在以预测、决策为基本特征的管理会计阶段，以标准成本制度为主要内容的 管理控制继续得到了强化并有了新的发展。责任会计将行为科学的理论与管理控 制的理论结合起来，不仅进一步加强了对企业经营的全面控制 （不仅仅是成本控 制），而且将责任者的责、权、利结合起来，考核、评价责任者的工作业绩，从

而极大地激发了经营者的积极性和主动性。现代管理科学的形成和发展对决策性 管理会计的形成和发展在理论上起着奠基和指导的作用，其中，赫伯特 ·西蒙

（ＨｅｒｂｅｒｔＡＳｉｍｏｎ）的管理决策理论对决策性管理会计的发展起到了举足轻重 的作用。为了进行科学的决策分析，必须采用不同于对外报告所使用的方法来收 集和计算成本数据，以供内部管理使用，于是，变动成本法应运而生，并成为现 代管理会计中规划和控制经济活动的重要工具。

在重视环境适应性为基本特征的战略管理会计阶段，随着高新技术的发展和 国际化市场竞争的日趋激烈，战略管理重视环境对企业经营的影响，从战略的角 度综合利用企业内外部信息进行管理活动；而会计信息系统是一个不可或缺的决 策支持系统。因此，战略管理的形成导致了对战略管理会计的需要。战略管理会 计运用灵活多样的方法，收集、加工、整理与战略管理相关的各种信息，并据此 协助企业管理层确立战略目标、进行战略规划、评价管理业绩。

５．战略选择和战术安排如何才能在管理会计中有效结合？

答：战略管理会计是在知识经济和网络革命的宏观背景下，为适应企业战略 管理的迫切需要而产生的。它承袭了战略管理的主要思想，突破了战术管理会计 的局限性，拓宽了战术管理会计的活动空间，无论在管理观念上，还是在管理方 法和管理内容上都有新的突破。尽管如此，战略管理会计并不会完全取代战术管 理会计，只会进一步促进管理会计的完善和发展，因为战略管理会计是站在全球 高度，从战略角度寻求企业整体竞争优势，致力于 “知彼”，而战术管理会计则 注重企业内部管理，致力于 “知己”；一个是战略，一个是战术，两者相辅相成， 缺一不可，共同服务于企业管理，进一步促进管理会计的发展和完善。

战略选择和战术安排必须在管理会计中有效结合，原因在于现代企业内部管 理和战略管理会计本身都需要战术管理会计及其提供的信息资源。管理会计作为 决策支持系统的性质并未发生改变，信息支持和控制仍是其两大基本职能。企业 的战略决策仍要由企业管理层综合各方面信息做出。当然，这种职能并不是传统 意义上的简单重复，而是一次重大的功能扩展。从范围上看，它跳出了单一企业 这一狭小的空间范围，将视角更多地投向了影响企业的外部环境，密切关注整个 市场和竞争对手的动向，运用战略管理会计的方法时要结合竞争对手的情况来进 行，比如预测时要充分考虑各种影响未来趋势的因素，系统全面地对市场需求做 出预测，充分认识潜在市场机会和各种竞争状况的变化，对企业风险进行充分估

计。从时间上看，它超越了单一期间的界限，着重从多期竞争地位的变化中把握 企业未来的发展方向，注重企业持久竞争优势的取得和保持，着眼于企业长期发 展，有时甚至会牺牲一些短期利益。战术管理会计将管理会计方法引向工业界、 商业界和学术界，而战略管理会计又将工业界、商业界和学术界带入信息社会和 知识经济这一崭新的时代。

６．如何理解管理会计对象的复合性？ 复合性表现在哪些管理会计内容和方 法上？请举例说明。

答：从实践角度看，管理会计的对象具有复合性的特点。一方面，管理会计 致力于使用价值生产和交换过程的优化，强调加强作业管理，其目的在于提高生 产和工作效率。作业管理必然强调有用作业和无用作业的区分，并致力于消除无 用作业。为此，必须按生产经营的内在联系，设计作业环节和作业链，为作业管 理和管理会计的实施奠定基础。可以说，作业管理使管理会计的重新构架成为可 能。另一方面，在价值形成和价值增值过程中，管理会计强调加强价值管理，其

目的在于提高经济效益，实现价值的最大增值。因此，价值管理必然强调价值转 移、价值增值与价值损耗之间的关系：价值转移是价值增值的前提，减少价值损 耗是价值增值的手段。为此，必须按照价值转移和增值的环节，设计价值环节和 价值链。可以说，价值管理使管理会计的重新构架成为现实。

正是因为管理会计对象具有的复合性，才使得作业管理和价值管理得以统 一，构成完整的管理会计对象，并得以与其他学科区别开来。一方面，价值环节 和价值链与作业环节和作业链密切联系，基本形成一一对应的关系；另一方面， 价值的增值取决于作业环节的减少和无用作业的消除 （当然，整个纵向价值链的 优化也是价值增值的重要方面），因为作业环节的减少和无用作业的消除将减少 资源的耗费，在整个纵向价值链的价值增值额不变的情况下，必然会增加企业的 价值增值额。可以说，作业管理和价值管理是管理会计的两个轮子。

７．当准确性和及时性发生矛盾时，你将如何决策？

答：准确性是指管理会计所提供的信息在相关范围内必须正确地反映客观事 实。信息总是越精确越好，但要考虑到及时性及获取高精度信息所需的处理成 本，因而在管理会计中，信息的准确性以决策的正确性为标准。由于企业管理中 的决策问题千差万别，对管理会计信息的准确性也就难以有一个统一的普遍适用 的标准。“不影响决策的正确性”就是管理会计信息的 “有效使用范围”。正是基 于这一特性，管理会计可以采用近似的方法来获取所需信息的近似值或估计值， 以此来简化信息的处理程序，提高信息的处理效率，降低信息的处理成本。

及时性是指管理会计必须为管理者决策提供最为及时、迅速的信息。管理会 计中，有些信息是常规需要的，可设定必要的精度，在信息成本—效益平衡性原 则约束下，通过程序化方式予以提供。对于大量的非常规需要的信息，为了及时

提供，往往采用近似的获取估计值或近似值。管理会计信息的及时性以满足管理 的需要为标准，没有固定的时间标准和精确性标准。及时信息有利于正确的决 策；相反，过时的信息则会导致决策的失误。

在准确性和及时性之间，管理会计会更加重视及时性，甚至愿意牺牲部分准 确性以换取信息的及时性。提高信息的及时性，可以通过缩短信息的经历时间来 完成。信息的经历时间由两部分组成：间隔时间和延迟时间。间隔时间是指编制 彼此相毗连报告的时间差；延迟

时间是指处理数据、编制报表和分发报告所必需 的时间。有效地缩短上述两个部分的时间间隔，就可以提高管理会计的及时性。

８．现在有人以网络经济的快速性和短暂性 （如在网络经济中，某一企业可 以因一项业务的发生而设立，又因该业务的完成而清盘）来否定会计分期假设， 你是怎么看的？

答：由于虚拟企业尚不能纳入现代会计核算的范畴，因此也就谈不上其对会 计基本假设产生冲击了。具体分析如下。

（１）虚拟企业作为一个虚拟的临时性的合作组织形式，无法提出一个完整的 会计目标的概念。１）从国家的角度：虚拟企业的虚拟性使得政府无法对其进行 监管，但是国家若监管好全部的组成虚拟企业的实体公司或实体企业，完全可以 达到进行宏观经济调控的目的。而且，在网络经济时代能够实实在在地执行国家 宏观经济调控政策的，依然还是原有的实体公司或实体企业，国家不需要虚拟企 业提供会计信息。２）从企业外部的债权人和投资人角度：网络经济时代，债权 人和投资人进行信贷和投资的对象依然是实体公司或实体企业。由于虚拟企业不 具备法人资格，企业外部债权人和投资人无法对其进行信贷和投资，因此就谈不 上虚拟企业对外提供有利于债权人和投资人决策的财务信息的需要。３）从内部 管理者的角度：虚拟企业的高层人员只是一些原来实体公司的首脑精英，他们为 了各自的利益组建虚拟企业，一旦交易完成，虚拟企业就消失了。整个虚拟企业 并没有统一的经营战略，也不存在统一的内部管理者，因此内部管理所需的信息 极为有限。由此可见，虚拟企业并不能提出一个完整的 “会计目标”的概念。

（２）虚拟企业和实体公司是网络经济时代社会经济的两面，一面是虚的，一

面是实的。为此，若将虚拟企业纳入会计核算的范畴，就会产生以下两个问题： １）同一事物通过虚实两方面的反映，重复了大量的会计核算，浪费了社会资源；

２）虚拟企业的会计信息是不够可靠、不够全面的。更重要的是，网络经济时代， 只要紧紧抓住实实在在的一面，依然可以实现会计目标。综上所述，虚拟企业不 能提出完整的会计目标，只是两个或多个实体公司的 “倒影”，尚不能纳入现代 会计核算的范畴，故而根本谈不上虚拟企业对会计基本假设有关内容的冲击。 ９．管理会计与财务会计的区别与联系说明了什么？

答：讨论财务会计和管理会计的区别与联系，不仅是为了从理论上把握它们

各自的特定内涵，更重要的是为了行之有效地开展会计工作，尤其是管理会计工 作，充分发挥其职能作用。在我国，管理会计工作尚处于起步阶段，企业没有专 设的机构和人员负责此项工作，只能由财务会计人员兼做，这样势必妨碍管理会 计工作的顺利开展。随着改革的深入、社会主义市场经济体制的逐步确立和现代 企业制度的建立，管理会计工作将日益显示其重要性和无可替代的作用，企业设 立专门的管理会计机构，也将成为完全必要且非常可能的事情。

１０．管理会计与财务会计在管理中能否结合应用？请列举一些事例予以说明。 答：管理会计与财务会计在管理中可以结合应用。

例如，从会计职能角度看，财务会计与管理会计是互相渗透的。所谓会计职 能，即会计在经济管理中所具有的功能，是会计本质的外在表现形式。财务会计 的职能是核算与监督，而管理会计的职能是计划、控制、决策。核算是为企业决 策、计划奠定基础，而监督则是为企业在整个经济活动过程中的合理性、合法性 和有效性进行的控制。同时，决策、计划和控制又为企业的核算和监督提供了依 据，两者之间是相互联系、相互合作的关系。在当今市场竞争激烈的情况下，企

业要求生存、求发展，就必须加强内部管理，提高市场竞争能力。为此，企业应 改变过去那种只局限于以传统会计 （也称财务会计）对生产经营过程进行如实地 反映，而应该运用专门的管理会计方法，即以财务会计为基础进行预算分析，确

定各方面的责任目标，建立责任中心，并对其进行控制、调节、分析、考核和评 价，以达到预期的目标。由此可见，管理会计经常直接应用财务会计的记账、算

账和报账的资料进行分析研究，并根据这些资料进行必要的调整和延伸，使它们 更有效地为加强企业内部管理服务。这从理论上说明管理会计是在财务会计的基 础上执行的，企业的发展离不开各种职能相互配合所发挥的作用，只有两者相互 渗透、相互配合，才能使企业的发展达到最优经济效益。

二、案例题

１．企业的战略应如何确定？其选择是否应成为企业管理决策的基点？ 答：（１）企业战略的确定要分析企业内部环境，但更应重视外部环境和资源 的研究，尤其是竞争对手相关情况的研究，重点分析本企业、顾客和竞争对手所 形成的 “战略三角”，同时考虑本企业所处的生命周期，形成企业独特的、竞争 对手无法模仿的核心竞争力。 １９６８年，克莱尔和同伴在美国得克萨斯州成立西南航空公司，他们仅有５６

万美元，经营达拉斯、休斯敦和圣安东尼奥的短程航运业务。要在美国强手如 林、竞争残酷的航空界生存和发展，难比登天。况且，西南航空公司刚刚进入市 场，不仅缺乏既定的销售渠道，利润和现金流入均较低，而且现金需求量大且不 稳定，市场份额较低，财务环境生疏，财务风险较高，资金筹集困难。西南航空 公司在分析企业内部环境和本企业所处的生命周期后，采取了低成本战略。

（２）企业的战略应成为企业管理决策的基点。企业管理决策应根据企业战略 进行，凡有利于企业战略实施的就采纳；不利于企业战略实施的就否决。

２．在本例中，战略与战术是如何协调的？ 不同战略下战术安排是否具有相 同的特点？ 答：（１）在本例中，西南航空通过控制实现战略和战术的协调，保证计划得 以顺利实行。不同的战略具有不同的特点，必须针对战略的具体特点，选择控制 对象，制定控制标准，选择适宜的衡量方式。西南航空实施低成本战略，控制也 是以成本为对象实施的。

西南航空的战略是事业层战略。西南航空面对强大的竞争对手，通过认真分 析竞争对手，确定了低成本战略———通过加强内部成本控制，保持成本在行业领 先的战略。战略的实

施就是以成本控制为关键点展开的。

因此，西南航空在战术上选择标准机型，降低燃料成本；降低航班轮转时 间，增加航班次数，增加营业额，相对降低成本；缩短航程，减少服务项目，降

低人力成本；激励员工，增加劳动热情，相对减少人力成本。

总之，战略是站在全球高度，从战略角度寻求企业整体竞争优势，致力于

“知彼”，而战术则注重企业内部管理，致力于 “知己”；一个是战略，一个是战术， 两者相辅相成，缺一不可，共同服务于企业管理，进一步促进西南航空的成功。

（２）不同战略下战术安排具有不同的特点。例如，新兴企业与成长期企业的 财务战略不同，导致战术不同。

新兴企业财务战略定位为求得企业生存，新兴企业应采取稳健型财务战略。 因此，在资金筹集上，由于新兴企业经营不稳定，且财务制度不健全，使其不得 不较多地使用权益资本，依靠投资者的追加投入、新投资者加入，或企业利润留 存等方式增加可供使用的资金；新兴企业也可以合理使用风险资本，通过改变企 业的产品或服务方向，选择有利的盈利方式吸引风险投资者投资，合理使用风险 资本；或者通过投资于政策支持的行业或区域，争取使用政策性资金满足发展初 期较大的资金需求。这一时期筹资战略的决策依据是资金的可获得性。

成长企业规模的快速扩张要求其采用扩张型财务战略，以企业资产规模的迅 速扩张为目的，一方面留存大量利润，另一方面积极利用外部资金，满足企业急 速扩张的需要。因此，在资金筹集上，这一时期筹资战略的决策依据主要是资金 成本的高低。成长企业财务制度和内部控制制度日渐健全，自有资本不断扩充， 盈利能力不断提高，企业负债能力相应提高，成长企业应更多地使用负债资金， 获得财务杠杆效应；还可以适当使用可转换公司债券等混合权益证券，加大财务 灵活性、扩大资金筹集渠道。另外，由于企业规模不断扩大，企业信用度提高， 成长企业还可以充分利用商业信用，通过赊购等方式筹集资金，缓解资金压力， 扩大资金来源。

第二章

教材习题解析

一、思考题

１．请阐述按成本性态划分后，企业全部成本可分为几类？ 各自的含义、构

成和相关范围是什么？ 答：成本性态也称为成本习性，是指成本的总额对业务总量 （产量或销售 量）的依存关系。按成本性态可以将企业的全部成本分为固定成本、变动成本和 混合成本三类。

（１）固定成本是指其总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动 的影响而保持固定不变的成本。但是符合固定成本概念的支出在 “固定性”的强 弱上还是有差别的，所以根据这种差别又将固定成本细分为酌量性固定成本和约 束性固定成本。酌量性固定成本也称为选择性固定成本或者任意性固定成本，是

指管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本。约束性固定成本与酌量性固 定成本相反，是指管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本，因而也称为 承诺性固定成本，它是企业维持正常生产经营能力所必须负担的最低固定成本， 其支出的大小只取决于企业生产经营的规模与质量，因而具有很大的约束性，企

业管理当局不能改变其数额。

固定成本的 “固定性”不是绝对的，而是有限定条件的，这种限定条件在管 理会计中叫做相关范围，表现为一定的期间范围和一定的空间范围。就期间范围 而言，固定成本表现为在某一特定期间内具有固定性。从较长时间看，所有成本 都具有变动性，即使 “约束性”很强的约束性固定成本也是如此。随着时间的推 移，一个正常成长的企业，其经营能力无论是从规模上还是从质量上均会发生变 化：厂房势必扩大、设备势必更新、行政管理人员也可能增加，这些均会导致折 旧费用、财产保险费、不动产税以及行政管理人员薪金的增加。经营能力的逆向 变化也会导致上述费用发生变化。就空间范围而言，固定成本表现为在某一特定 业务量水平内具有固定性。业务量一旦超出这一水平，同样势必扩大厂房等，这

样，相应的费用也会增加。业务量的变化，无论是渐变还是突变，总是表现在特 定的期间内，就固定成本的时间范围限定和空间范围限定而言，空间范围的限定 更具有实质意义。

（２）变动成本是在一定的期间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动 而呈正比例变动的成本。借助固定成本的分类思想，变动成本也可以分为酌量性 变动成本和约束性变动成本。酌量性变动成本是指企业管理当局的决策可以改变 其支出数额的变动成本。如按产量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比例计算

的销售佣金等。约束性变动成本是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的 变动成本。这类成本通常表现为企业所生产产品的直接物耗成本，以直接材料成 本最为典型。与固定成本一样，变动成本的变动性，即 “随着业务量的变动而呈 正比例变动”也有其相关范围。也就是说，变动成本总额与业务量之间的这种正 比例变动关系 （即完全线性关系）只是在一定业务量范围内实现的，超出这一业 务量范围，两者之间就可能不存在这种正比例变动关系。

（３）混合成本，顾名思义是指那些 “混合”了固定成本和变动成本两种不同 性质的成本。

混合成本根据其发生的具体情况，通常可以分为三类：第一类是半 变动成本。此类成本的特征是通常有个基数部分，它不随业务量的变化而变化， 体现着固定成本性态；但在基数部分以上，则随着业务量的变化而呈正比例变 化，又呈现出变化成本性态。第二类是半固定成本。此类成本的特征是在一定业 务量范围内其发生额的数量是不变的，体现着固定成本性态；但当业务量的增长 达到一定限额时，其发生额会突然跃升到一个新的水平；然后在业务量增长的一 定限度内 （即一个新的相关范围内），其发生额的数量保持不变，直到另一个新 的跃升为止。第三类是延伸变动成本。此类成本的特征是在业务量的某一临界点 以下表现为固定成本，超过这一临界点则表现为变动成本。混合成本也有其相关 范围，正如上述半变动成本、半固定成本和延伸变动成本定义中讲到的，它们的 固定性体现在一定的业务量范围内，如果突破了这个限制，就会表现出一定的变 动性。

２．混合成本的分解方法有几种？相互之间的区别和各自的优缺点是什么？ 答：混合成本的分解方法很多，通常有历史成本法、账户分析法和工程分

析法。

历史成本法的基本做法是，根据以往若干时期的数据所表现出来的实际成本 与业务量之间的依存关系来描述成本的性态，并以此来确定决策所需要的未来成 本数据。其基本原理是，在既定的生产流程和工艺设计的条件下，历史数据可以 比较准确地表达成本与业务量之间的依存关系；只要生产流程和工艺不变，还可 以准确地预计未来成本将随着业务量的变化而发生怎样的变化。历史成本法通常 又分为高低点法、散布图法和回归直线法三种。

账户分析法是根据各个成本、费用账户的内容，直接判断其与业务量之间的 依存关系，从而确定其成本性态的一种成本分解方法。基本做法是，根据各有关 成本账户的具体内容，判断其特征是更接近于固定成本还是更接近于变动成本， 进而直接将其确定为固定成本或变动成本。

工程分析法是运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小 的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种成本分解 方法。

历史成本法的优点：只要有相关的历史成本数据，根据相关公式就可以求出 对应的数学模型，从而预测未来成本；由于成本的分解主要运用函数或回归方程 的知识，所以过程比较简单。

缺点：在缺乏历史成本数据的情况下不能使用此方法；当历史成本具有无效 或者不正常的项目时，会影响估计成本的准确性。

账户分析法的优点：是混合分解的诸多方法中最为简单的一种，只要有相关 历史成本费用账户信息，就可以分解混合成本。

缺点：在缺乏历史成本数据的情况下不能使用此方法；当历史成本具有无效 或者不正常的项目时，会影响估计成本的准确性；分析结果的可靠性很大程度上 取决于有关分析人员的判断能力，可能会有一定的片面性和局限性。

工程分析法的优点：在缺乏历史成本数据的情况下也可以分解混合成本，同

时，工程分析法还可以对历史成本分析的结论进行验证；由于其基本原理可以排 除无效或非正常的成本数据，分析结果更具有客观性、科学性和先进性。

缺点：工程分析法的分析成本很高，需要投入很多人力、物力和时间对投入 产出过程进行观察分析；对于不能直接将其归属于特定投入产出过程的成本，或

属于不能单独进行观察的联合过程中的成本，如各种间接成本，不能使用工程分 析法。

３．请从产生的原因和各自的特点出发，阐述变动成本法和完全成本法的内 涵、适用范围和对企业的影响，并解释在当今会计制度框架下如何使用变动成 本法。

答：完全成本法，是指在产品成本计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗 的直接材料、直接人工，还包括全部的制造费用 （变动性的制造费用和固定性的 制造费用）。

变动成本法，是指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直 接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部 分。制造费用中的固定性部分被视为期间费用而从相应期间的收入中全部扣除。

适用范围：完全成本法适用于重视生产过程的企业，或对于固定性制造费用 不需要分配、固定性制造费用的分配可以划分清楚的生产企业。另外，由于完全 成本法符合我国税法对于成本核算的要求，所以对于想要简化企业税后调整过程 的企业，也可使用完全成本法核算成本。

变动成本法适用于企业在短期决策中作出正确判断，因为在完全成本法下计 算的利润会受到企业存货的影响，所以它所提供的成本信息不利于决策。如果一 个企业希望通过制定标准成本和费用预算来全面加强企业成本管理，那么变动成 本法可以满足这个需求。 对企业的影响：（１）产品成本不同。完全成本法将所有成本分为制造成本和

非制造成本两大类，将制造成本完全计入产品成本，而将非制造成本作为期间成 本，全额计入当期损益。变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动性 制造费用和固定性制造费用两类，再将变动性制造费用计入产品成本，将固定性 制造费用与非制造成本一起列为期间费用。 （２）存货成本不同。采用变动成本 法，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本均只包括制造成本中的变 动部分，期末存货计价也只是这一部分。而采用完全成本法，成本中均包括了一 定份额的固定性制造费用。很显然，变动成本法下的期末存货计价必然小于完全 成本法下的期末存货计价。（３）各期损益不同。变动成本法下固定成本的补偿由 当期销售的产品承担，而完全成本法下对固定成本的补偿是由当期生产的产品承 担，期末未销售的产品与当期已销售的产品承担相同的份额。这两种方法对损益 计算的影响程度取决于产量和销量的均衡程度，且表现为相关关系，即产销越均 衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之则越大。

二、案例题

１．甲制药厂和乙制药厂的分析结论对吗？为什么？

答：甲厂和乙厂在核算成本时，采用的是完全成本法。完全成本法强调生产 环节对企业利润的贡献。在完全成本法下，固定性制造费用也被归于产品而随产 品流动，因此本期已销和期末未销售产品在成本负担上是完全一致的。在一定销 售量下，产量大则利润高。在本案例中，甲厂２００４年销售不景气，大量存货积 压，但是生产数量比２００５年多，所以造成２００４年企业利润高于２００５年的现象。 乙厂的情况也类似于甲厂。 ２．如果你是公司财务科长，你将得出什么结论？如何向经理解释？

答：因为企业利润实现是通过销售过程最终实现的，所以企业应当重视销售 过程，因而运用变动成本法更能符合企业的目标。如果采用变动成本法核算，结 果如表２—１５和表２—１６所示。

表２—１５ 甲制药厂利润表 单位：元 项 目 ２００４年 ２００５年 销售收入

１８５５０００ ２５９７０００

销售变动成本

５３００００ ７４２０００ 工资

２８８０００ ２８８０００

制造费用

７２００００ ７２００００

销售费用

８５０００ １０８０００ 净利润

２３２０００ ７３９０００

库存资料

期初存货数

１６０００ ３５０００

本期生产数

７２０００ ５０４００

本期销售数

５３０００ ７４２００

期末存货数

３５０００ １１２００

续前表

项 目 ２００４年 ２００５年 单位售价 ３５ ３５

单位变动成本 １０ １０

其中：材料 ７ ７

燃料和动力 ３ ３

表２—１６ 乙制药厂利润表 单位：元 项 目 ２００４年 ２００５年 销售收入

１２０００００ １１０００００

销售变动成本

７２００００ ６６００００ 工资

１８００００ １８００００

制造费用

１８００００ １８００００

销售费用

３００００ ３００００ 净利润

９００００ ５００００

库存资料

期初存货数 １００ １００

本期生产数

１２０００ １３０００

本期销售数

１２０００ １１０００

期末存货数 １００ ２１００

单位售价 １００ １００

单位变动成本 ６０ ６０

其中：材料 ５０ ５０

燃料和动力 １０ １０

所以，根据医药工业公司的产销现状，采用变动成本法才能准确地反映企业

经营情况。

第三章

教材习题解析

一、思考题

１．本—量—利分析的基本假设有哪些？说明它们的具体含义。 答：本—量—利分析的基本假设主要包括：

（１）相关范围假设，即本—量—利分析中对成本性态的划分都是在一定的相 关范围之内的。相关范围假设同时又包含了 “期间”假设和 “业务量”假设两层 含义。

（２）模型线性假设。具体包括：固定成本不变假设；变动成本与业务量呈完 全线性关系假设；销售收入与销售数量呈完全线性关系假设。

（３）产销平衡假设。由于本—量—利分析中的 “量”指的是销售数量而非生 产数量，在销售价格不变的情况下，这个量也就是销售收入。本—量—利分析的 核心是分析收入与成本之间的对比关系。但产量这一业务量的变动无论是对固定 成本还是变动成本都可能产生影响，这种影响当然也会影响到收入与成本之间的 对比关系。所以从销售数量的角度进行本—量—利分析时，就必须假定产销关系 平衡。

（４）品种结构不变假设。本假设是指在一个多品种生产和销售的企业中，各

种产品的销售收入在总成本中所占的比重不会发生变化。

上述假设的背后都暗藏着一个共同的假设，就是：假设企业的全部成本可以 合理地或者说比较准确地分解为固定成本与变动成本。

２．盈亏临界点分析在企业经营决策中有什么作用？ 试结合具体实例进行 分析。

答：盈亏临界点又叫盈亏分歧点、保本点等，是指企业的经营规模 （销售 量）刚好使企业达到不盈不亏的状态。盈亏临界点分析就是根据成本、销售收 入、利润等因素之间的函数关系，预测企业在怎样的情况下达到不盈不亏的状 态。盈亏临界点分析所提供的信息，对于企业合理计划和有效控制经营过程极 为有用，如预测成本、收入、利润和预计售价、销量、成本水平的变动对利润 的影响，等等。应该指出的是，盈亏临界点分析是在研究成本、销售收入与利 润三者之间相互关系的基础上进行的，所以除了销售量因素外，销售价格、固

定成本与变动成本诸因素的变动，同时可以使企业达到不盈不亏的状态，只

不过在进行盈亏临界点分析时，某一因素与其他因素之间表现为互为因果 关系。

例如，某企业为生产和销售单一产品企业，现有相关数据如下，单价为

５０元，单位变动成本为２０元，固定成本为６００００元，那么该企业要至少销售 多少件产品才能开始盈利呢？ 这里我们就要运用盈亏临界点分析来确定企业在

固定成本总额 现有条件下的保本点 。根据销售量的临界值公式 Ｖ＝单价 －单位变动成本 ，求

出产品销售量临界值为２０００件，如果销售量低于２０００件，企业将会发生 亏损。 ３．盈亏临界图的几种形式的使用条件分别是什么？ 它们在进行盈亏临界点 分析时起到了什么作用？结合实例进行分析。

答：盈亏临界图根据数据的特征和目的的不同，可以分为传统式、贡献毛益 式、利量式和单位式。

使用传统式盈亏临界图需要知道企业总成本线和总收入线 （即总成本和总收 入与销售量的函数关系）。企业的利润高低取决于销售收入与总成本之间的对比， 所以在传统式盈亏临界图中，总成本线和总收入线的交点就是盈亏临界点，此时 企业不盈利也不亏损。而当总成本线和总收入线不变时，销售量越大，实现的利 润就越多。

使用贡献毛益式盈亏临界图要知道企业总收入线、变动成本线和固定成本。 通过变动成本线和固定成本可以知道企业总成本线，总成本线和总收入线的交点 即为盈亏临界点。与传统式不同的是，贡献毛益式强调的是贡献毛益及其形成过 程。因为贡献毛益是总收入与变动成本之差，所以盈亏临界点就是贡献毛益刚好 等于固定成本的点，超过盈亏临界点的贡献毛益大于固定成本，也就实现了 利润。

使用利量式盈亏临界图不需要知道总成本和总收入与销售量之间的函数关 系，只要知道利润与销售量的关系即可。它是最简单的盈亏临界图，利于企业管 理者理解。当销售量为零时，企业亏损值为固定成本，随着销售量的增加，当利 润线与横轴相交时，企业利润为零，交点即为盈亏临界点。

使用单位式盈亏临界图只要知道企业产品单价、单位变动成本和单位产品固 定成本与销售量之间的关系即可。单位成本线此时为一条平行于横轴的直线，单

位产品固定成本却是一条曲线，通过这两条线的叠加，可以得到企业产品的单位 成本线。产品单价线与单位成本线的交点即为盈亏临界点。

通过上述内容，我们知道企业固定成本、变动成本、单价和销售量都会对盈 亏临界点分析产生影响。当固定成本和变动成本，或单价提高，都会使盈亏临界 点左移；反之，则盈亏临界点会右移。

４．固定成本、变动成本、销售单价、销售量的变化对利润的变化有什么影 响？比较利润对这些因素的敏感程度。

答：固定成本、变动成本、单价和销售量的变化，都会对利润产生影响，但

在影响程度上存在差别。有的因素虽然发生了较小的变动，却能导致利润发生很 大变化。也就是说，利润对这些因素的变化很敏感，这些因素也称为敏感因素。 通常情况下，我们用敏感系数反映利润对这些因素变化的敏感程度。敏感系数等 于目标值变动百分比与因素值变动百分比之比。

各因素的敏感系数可以通过以下公式计算求得：

固定成本敏感系数＝－ＦＣＰ

单位变动成本敏感系数＝－Ｖ×ＰＶＣ

单价敏感系数＝Ｖ×ＰＳＰ

销售量敏感系数＝Ｖ×（ＳＰ－ＶＣ） Ｐ

下面举例说明利润对这些因素的敏感程度的大小。假设某企业为生产和销售 单一产品企业。计划年度预计有关数据如下：销售量为５０００件，单价为５０元， 单位变动成本为２０元，固定成本为６００００元，企业目标利润为５００００元。当各 因素分别增长２０％时，各因素的敏感系数分别为：

固定成本敏感系数＝－１ 单位变动成本敏感系数＝－３ 单价敏感系数＝５ 销售量敏感系数＝２

上述四个因素按敏感系数排列的顺序是：单价＞单位变动成本＞销售量＞固

定成本。其中，敏感系数为正值，表示该因素与利润同方向变动；敏感系数为负 值，表示该因素与利润反方向变动。在进行敏感程度分析时，敏感系数是正是负 无关紧要，关键是看敏感系数绝对值的大小，越大则说明敏感程度越高。同时， 上述敏感系数大小的排序是在例题所设定的条件下的结果，如果条件发生了变 化，则各因素的敏感系数之间的排列顺序也可能发生变化。在通常情况下，单价 的敏感系数最大。单价的敏感系数大于销售量的敏感系数，这一结论可以从敏感 系数公式得到。同时，在企业正常经营时，Ｖ×ＳＰ 既大于ＦＣ，又大于Ｖ×ＶＣ；

否则，企业可能将连简单再生产都难以维持，现金流也可能发生严重的困难。所

以，涨价是企业提高盈利的最直接、最有效的手段，而价格下跌则是企业最大的 威胁。

５．通过本章的学习，说明本—量—利分析的优点和局限性，列举实例进行 说明。

答：本—量—利分析，即成本—业务量—利润分析，是指在成本按其成本性

态划分为变动成本和固定成本的基础上，以数量化的会计模型和图形来揭示固定 成本、变动成本、销售量、销售单价、利润等变量之间的内在规律性联系的一种 分析方法。

优点：（１）通过本—量—利可以使企业对其保本点进行分析。进行保本点分 析，可以为企业管理当局提供未来期间为防止发生亏损应完成的最小极限业务量 信息，同时也能为审视企业未来经营的安全程度和目标利润分析创造条件。

（２）还可以利用本—量—利对企业保利点进行分析，即在产品销售价格和现有生 产能力确定的情况下，预计确保完成目标利润能够实现而需要达到的销售收入和 销售量。 （３）现实经济生活中，影响企业利润的各个因素都在不断变化，通过 本—量—利分析中的敏感

性分析，可以分析当一种因素发生变化时，目标值是如 何变化以及变化的幅度有多大。

局限性：本—量—利分析的理论和方法是建立在一系列假设基础上的，即：

（１）相关范围假设；（２）模型线性假设，具体包括固定成本不变假设、变动成本 与业务量呈完全线性关系假设、销售收入与销售数量呈完全线性关系假设；

（３）产销平衡假设；（４）品种结构不变假设。但是实际经济活动中，不可能完全 满足上面的条件。这就需要企业在实际运用本—量—利模型分析问题时，要结合 自身特点，适当修正模型。

下面以模型线性假设为例来说明问题。某企业生产和销售单一产品，产品单 价、单位变动成本和固定成本数据如表３—２所示，如何确定其保本点？

表３—２

项目 销售单价 （元） 单位变动成本 （元） 固定成本 （元） 预计值

１５ １４ １０ ９ ６００００ ５００００ 概率

０８ ０２ ０７ ０３ ０３ ０７ 通过计算可以得到表３—３：

表３—３

单价 单位变动 固定成本 组合 保本点 联合概率 期望值 （元） 成本 （元） （元） 销售量 （件） （件）

１５ １０ ５００００ １ １００００ ０３９２ ３９２０

１５ １０ ６００００ ２ １２０００ ０１６８ ２０１６

１５ ９ ５００００ ３ ８３３３ ０１６８ １４００

１５ ９ ６００００ ４ １００００ ００７２ ７２０

１４ １０ ５００００ ５ １２５００ ００９８ １２２５

１４ １０ ６００００ ６ １５０００ ００４２ ６３０

１４ ９ ５００００ ７ １００００ ００４２ ４２０

１４ ９ ６００００ ８ １２０００ ００１８ ２１６ 预测盈亏临界销售量 １０５４７

由上述分析可以知道，在不确定条件下运用概率分析的方法进行本—量—利

分析，考虑了多种可能及其概率，工作量很大。

６．敏感性分析在企业利润规划时是如何发挥作用的？请具体分析。

答：敏感性分析，是分析当某一因素发生变化时，会引起目标值发生什么样 的变化以及变化程度如何。本—量—利分析中的敏感性分析主要研究两方面的内 容：一是有关因素发生多大变化时会使企业由盈利变为亏损，即保本点问题；二

是有关因素变化对利润变化的影响程度。

当企业进行利润规划时，可以从销售量、单价、单位变动成本和固定成本这 四个方面控制。

因为销售量是与利润同方向变动的，所以销售量的临界值实际上是实现目标 利润的销售量最小值。其中，最小销售量＝（目标利润＋固定成本）／（单价－单位 变动成本）。同销售量一样，单价也是与利润同方向变动的，所以单价的临界值 实际上是指实现目标利润的单价最小值。其中，最小单价＝单位变动成本＋（目

标利润＋固定成本）／销售量。单位变动成本与利润是反方向变动的，所以单位变 价成本临界值实际上是指实现目标利润的单位变动成本的最大值。其中，最大单 位变动成本＝单价－（目标利润＋固定成本）／销售量。固定成本与利润是反方向 变动的，所以固定成本临界值实际上是实现目标利润的固定成本最大值。其中， 最大固定成本＝（单价－单位变动成本）×销售量－目标利润。

假设某企业生产和销售单一产品，现有数据为：单价２０元，单位变动成 本１２元，固定成本２８０００元，如果企业要实现目标利润１６０００元，试确定 销售量、单价、单位变动成本和固定成本。在其他三个因素不变的条件下， 销售量＝５５００件，单价＝２０８元，单位变动成本＝１１２ 元，固定成本＝

２４０００元 。 二、案例题

１．利用本—量—利分析技术，饭店如何使现有的销售价格、生产水平与实 现目标利润之间相适应，以实施恰当的价格、产量、成本、新产品开发政策，提

高饭店的盈利水平？

答：假定饭店价格、成本数据如表３—４所示。

表３—４

项 目 客 房 餐 饮 商 场

单位销售价格 （元） １０００ ３００ ２００

单位变动成本 （元） ２０ １５０ １４０

单位边际贡献 （元） ９８０ １５０ ６０

单位边际贡献率 （％） ９８ ５０ ３０

占总销售额的百分比 （％） ５０ ４５ ５

现有销售组合情况如表３—５所示。

表３—５

项 目 客 房 餐 饮 商 场 合 计 百分比 （％）

销售组合 （％） ４５ ４０ １５ １００

销售额 （万元）

９０００ ８０００ ３０００ ２００００ １００

变动成本 （万元）

１８０ ４０００ ２１００ ６２８０ ３１４

边际贡献 （万元）

８８２０ ４０００ ９００ １３７２０ ６８６

固定成本 （万元） ８６００

利润 （万元） ５１２０

目标利润 （万元） ６０００

若企业改变销售组合的方法提高利润，设客房、餐饮、商场销售组合为ｘ， ｙ，（１－ｘ－ｙ），则它们满足两个方程组成的方程组：

１０００ｘ＋３００ｙ＋２００×（１－ｘ－ｙ）＝２００００ ① ９８０ｘ＋１５０ｙ＋６０×（１－ｘ－ｙ）＝６０００ ② 则新的销售组合如表３—６所示。

表３—６

项 目 客 房 餐 饮 商 场 合 计 百分比 （％）

销售组合 （％） ５０ ４５ ５ １００

销售额 （万元）

１００００ ９０００ １０００ ２００００ １００

变动成本 （万元）

２００ ４５００ ７００ ５４００ ２７

边际贡献 （万元）

９８００ ４５００ ３００ １４６００ ７３

固定成本 （万元） ８６００

利润 （万元） ６０００

若企业采取改变价格的方法提高利润，则还需要改变其销售组合。 若企业采取改变成本的方法提高利润：

（１）降低固定成本。由表 ３—５的数据可知，固定资产 ＝１３７２０－６０００＝ ７７２０万元时，可以实现目标利润。

（２）降低单位变动成本。由于客房的边际贡献率已经达到 ９８％，所以考虑 提高另外两种产品的边际贡献率，以只提高商场这一类为例，如表３—７所示。

表３—７

项 目 客 房 餐 饮 商 场 合 计 百分比

销售组合 （％） ４５ ４０ １５ １００

销售额 （万元）

９０００ ８０００ ３０００ ２００００ １００

变动成本 （万元）

１８０ ４０００ １２２０ ５４００ ２７００

边际贡献 （万元）

８８２０ ４０００ １７８０ １４６００ ７３００

固定成本 （万元） ８６００

利润 （万元） ６０００

若企业采取新产品开发的方法提高利润，则应特别关注边际贡献率高的

产品。

２．对饭店多产品本—量—利分析技术的几种方法应如何看待并将其应用到 企业的经营决策当中去？

答：计划权重法，是将饭店多种产品的边际贡献额之和除以计划销售额之 和，以求得加权平均边际贡献率。由于多种产品的边际贡献率有高有低，因此， 采用此法所求得的边际贡献率将受到饭店销售组合的影响。对于那些经营状况、 产品品种结构比较稳定的企业可以使用这种方法。

目标权重法是以各产品的边际贡献率与目标权重加权平均计算的边际贡献 率，这种方法比较适合各产品销售收入不易预测或是希望较好控制各产品的销售 量的企业。

历史数据法是依据企业近期的各产品历史数据为标准，以加权平均计算的边 际贡献率作为分析年度的综合边际贡献率。在运用历史数据法时应注意三点：第

一，历史数据距离报告期越近，价值越高；第二，各产品的销售量应比较稳定； 第三，各产品的边际贡献率不应有大的变化。

在将多产品本—量—利分析技术运用到企业的经营决策当中时，由于企业管 理者不可能准确地预测未来，所以，企业在确定综合边际贡献率时可以使用以下 两种方法来提高准确度：一是利用概率方法，通过各种可能发生情况的变量值和 相应的概率，确定企业的销售组合期望值，从而确定综合边际贡献率；二是可以 将企业各产品的销售比重从一个单一值拓展到一个比较可靠的销售比重区间，从

而确定企业产品的综合边际贡献率的取值范围。

第四章

教材习题解析

思考题

１．试述销售预测的意义。 答：（１）销售预测是企业经营预测的起点和基础。企业的各项经营活动与商 品的销售密切相关。因此，销售预测是经营预测的起点和基础。无论是产品成本 预测、利润预测，以及资金需要量的预测，都不可避免地与销售预测的内容和结 果紧密相连。只有在搞好销售预测的前提下，才能相互衔接开展好其他各项经营 预测。销售预测的正确与否，直接或间接地关系到其他各项经营预测的质量。在

以销定产的方式下，对企业产品销售的预测对于其他预测 （产品成本预测、利润 预测，以及资金需要量的预测）起着决定性的作用。

（２）销售预测为企业经营决策提供最重要的依据。搞好销售预测，不仅有利 于提高企业经营决策的科学性，而且此项预测直接关系到企业的经济效益，关系 到企业的生存和发展。通过销售预测，可以全面掌握产品市场需求的基本动态和 产品销售变化的一般规律，以确定生产计划和其他有关计划，合理安排有关产品 的生产、销售活动，做到以销定产，产销平衡。因此，销售预测是制定企业经营 决策最重要的依据。

２．试述定性销售预测和定量销售预测的优缺点。 答：（１）定性分析法又称非数量分析法，它主要是依靠预测人员丰富的实践 经验和知识以及主观的分析判断能力，在考虑到政治经济形势、市场变化、经济 政策、消费倾向等对经营影响的前提下，对事物的性质和发展趋势进行预测和推 测的分析方法。定性销售预测方法又分为判断分析法和调查分析法两大类。

定性预测的优点在于注意对当期事物发展变化的把握，在资料不足的情况下 可以加快预测速度；缺点是容易受到主观因素的影响，科学依据不足，准确性、 可靠性较差。

（２）定量销售预测也称数量分析法。它主要是应用数学的方法，对与销售有 关的各种经济信息进行科学的加工处理，建立相应的数学模型，充分揭示各有关 变量之间的规律性联系，并作出相应预测结论。定量预测基本上分为：趋势预测 分析法、因果预测分析法、季节预测分析法和购买力指数法。

定量预测的优点是结果的客观性。但由于经济生活的复杂性，并非所有影响 因素都可以通过定量进行分析，某些因素 （例如，政治经济形势的变动、消费倾 向、市场前景、宏观环境的变化等）只有定性的特征，定量预测比较机械，难以 预测事物性质的发展变化；再者，定量分析也存在其本身的局限性，任何数学方

法都不能概括所有的复杂的经济变化情况。如果不结合预测期间的政治、经济、 市场以及政策方面的变化情况，必然会导致预测结果脱离客观实际。所以，我们 必须根据具体情况，把定量分析与定性分析方法结合起来使用，这样才能收到良 好的效果。

３．试述销售预测应注意的问题。 答：（１）要针对不同的预测对象，根据所掌握资料的特点，选择适宜的预测

方法。

（２）预测分析中所应用的数学方法不是搞数字游戏。我们必须将定性预测和 定量预测的方法结合起来加以运用，才能取得较好的预测效果。因为任何数字方 法都是以历史资料作为基础来预测的。如果不考虑预测期间在政治、经济、市场 和政策方面可能发生的一些重大变化，预测的结果就会脱离实际。 ４．试述成本预测的重要性及步骤。 答：（１）搞好成本预测对提高企业成本管理水平具有重要意义。

１）成本预测是进行成本决策和编制成本计划的基础。产品成本高低是决定 企业竞争力的重要因素之一。因此，现代成本管理不仅要分析成本升降的原因， 还要重视未来的成本规划，对企业的产品成本水平和变化趋势做出科学的预测。

科学的预测是进行正确决策的依据。成本预测是成本决策的前提，成本计划 是成本决策的具体化。成本预测是企业进行产品设计方案选择、零件外购或自 制、是否增加新设备、新产品是否投产等决策的基础，为编制成本计划、进行成 本控制、成本分析和成本考核提供科学依据，使其建立在客观实际的基础之上。

２）搞好成本预测有利于加强成本管理和提高经济效益。搞好成本预测工作， 不仅可以帮助企业选择成本最低、经济效益最好的产品，充分发挥企业的优势， 而且便于加强对成本的事前控制，克服盲目性，增强预见性，尽可能消除生产经 营中可能发生的损失和浪费因素，达到提高经济效益的目的。

（２）一般来说，成本预测的步骤包括：

１）根据企业的经营总目标，提出初选的目标成本； ２）初步预测在当前生产经营条件下成本可能达到的水平，并找出与初选目 标成本的差距； ３）提出各种降低成本方案 ，对比、分析各种成本方案的经济效果； ４）选择成本最优方案并确定正式目标成本。 ５．不可比产品成本预测有哪些特点？

答：不可比产品是指企业以往年度没有正式生产过的产品，其成本水平无法 与过去进行比较，因而不能像可比产品那样通过采用下达成本降低指标的方法控 制成本支出。预测时主

要采用的三种方法及其特点如下：

（１）技术测定法是指在充分挖掘生产潜力的基础上，根据产品设计结构、生

产技术条件和工艺方法，对影响人力、物力消耗的各项因素进行技术测试和分析 计算，从而确定产品成本的一种方法。该方法比较科学，但工作量较大，对品种 少、技术资料比较齐全的产品可以采用。

（２）产值成本法是指按工业总产值的一定比例确定产品成本的一种方法 。产

品的生产过程同时也是生产的耗费过程，在这一过程中，产品成本体现生产过程 中的资金耗费，而产值则以货币形式反映生产过程中的成果。该方法不太准确， 但工作量小，比较简便、易行。

（３）目标成本法是指根据产品的价格构成来制定产品目标成本的一种方法。 采用该方法的关键在于同类市场调查、确定一个合适的销售价格和目标利润。该

方法比较简单易懂，但如果市场调查有偏差，那么预测值将会受到很大影响。 ６．试述利润预测的意义和主要方法。 答：（１）利润预测的意义。搞好利润预测，不仅有利于规划企业的目标利 润，而且有利于企业寻求最佳盈利的途径。

１）有利于规划企业的目标利润。利润预测的主要目的是预测目标利润。目

标利润是企业在未来一定时期内所要实现的利润指标，它是企业经营活动必须考 虑的重要战略目标之一。目标利润预测是根据企业经营目标的要求，在市场预测 基础上，根据企业的具体情况，采用一定的预测方法，合理地测定目标利润的过 程。科学的利润预测，有利于规划好企业的目标利润。

２）影响利润变动的因素是多方面的，如销售量、价格、成本费用、相关税 费等。通过利润预测，认真分析各种因素的影响方向和影响程度，有利于企业在 生产经营活动中有的放矢，寻求增加盈利的途径。

（２）对企业利润的预测主要采用直接预测法和因素分析法两种方法。

１）直接预测法。直接预测法是指根据本期的有关数据，直接推算出预测期 的利润数额。预测时可根据利润的构成方式，即利润总额＝营业利润＋投资净收 益＋营业外收支净额，先分别预测营业利润、投资净收益、营业外收支净额，然

后将各部分预测数相加，即为利润预测数额。

２）因素分析法。利润预测的因素分析法是在基期利润水平的基础上，考虑 计划期影响销售利润增减变动的各项因素，来确定企业计划期产品销售利润 数额。

７．采用因素分析法进行利润预测应注意的问题有哪些？ 答：（１）注意因素分解的关联性。影响产品销售利润的主要因素有产品销售 数量、产品品

种结构、产品销售成本、产品销售价格及产品销售税金等，通过这 些因素的分析，可以说明产品销售利润产生差异的内在原因。

（２）因素替代的顺序性。确定影响产品销售利润主要因素的替代顺序时，要 做到以下几点：１）根据分析指标的内涵排列各因素的逻辑顺序；２）如果是多因

素相乘，保证相邻的两个指标之乘积具有经济意义；３）遵循先外延、后内涵， 由表及里的逻辑顺序。数量指标一般反映事物的外延，而质量指标反映事物的 内涵。

（３）顺序替代的连环性。即计算影响产品销售利润每一个因素变动时，都是 在前一次计算的基础上进行，并采用连环比较的方法确定因素变化影响结果。

（４）计算结果的假定性。连环替代法计算的各因素变动的影响数，会因替代 计算的顺序不同而有差别，即其计算结果只是在某种假定前提下的结果，为此， 财务人员在进行利润预测时，应注意力求使这种假定是合乎逻辑的假定，是具有 实际经济意义的假定，这样，计算结果的假定性就不会妨碍分析的有效性。 ８．试述资金需要量预测的意义。 答：资金需要量的预测在提高企业经营管理水平和企业经济效益方面有着十 分重要的意义。 （１）资金需要量的预测是进行经营决策的主要依据。 （２）资金需要量的预测是提高经济效益的重要手段。 （３）资金需要量的预测是编制资金预算的必要步骤。 ９．固定资产需要量预测需要注意哪些问题？

答：固定资金需要量预测是对未来一定时期内企业进行生产经营活动所需固 定资金进行预计和测算。要预测固定资金需要量，首先要预测固定资产的需要 量。固定资产需要量的预测既要保证生产经营的正常需要，又要尽可能地节约资 金，减少占用；既要考虑企业现有的技术条件，充分利用、挖掘现有的生产经营 能力，又要尽可能地采用先进的科学技术成果，不断提高企业生产经营技术的现 代化水平。由于企业的固定资产种类繁多，生产经营活动对各类固定资产需要的 具体情况非常复杂，所从事的行业不同，其差别也很大。预测时不可能逐一详细 计算，而必须有重点地进行。例如，在工业企业全部固定资产中，生产设备是企 业进行生产经营活动的主要物质技术基础，是决定生产经营的基本因素。它品种 繁多、构成复杂、数量很大、占用资金最多，因此，固定资产需要量的预测应以 生产设备为重点。在正确预测生产设备需要量的基础上，其他各类固定资产可以 根据生产设备配套的需要量合理地进行测算。

在预测出固定资产需要量之后，企业根据固定资产的原始价值即可计算出固 定资金需要量。 １０．试述流动资金需要量预测的主要方法。 答：预测流动资金需要量的方法很多，最常见的方法有：资金占用比例法、 周转期预测法、因素测算法和余额测算法。

（１）资金占用比例法。资金占用比例法是指企业根据预测期确定的相关指标

（如净产值、营业收入、营业成本费用、营业利润等指标），按基年流动资金实际

平均占用额与相关指标的比例关系，来预测流动资金需要总量的一种方法。

（２）周转期预测法。周转期预测法又称定额日数计算法，它是根据流动资金 完成一次循环所需要的日数 （资金定额日数）和每日平均周转额 （每日平均资金 占用额），来计算流动资金需要量的一种方法。该种方法计算比较复杂，但结果 比较精确，它是预测流动资金需要量的基本方法，通常用于品种少、用量大、价

格高、占用多的资金项目预测。在工业企业，原材料、在产品、产成品等资金项 目，通常都是采用该方法进行测算的。

（３）因素测算法。因素测算法又称分析调整法。它是以有关流动资金项目上 年度的实际平均需要量为基础，根据预测年度的生产经营任务和加速流动资金周 转的要求，进行分析调整，来预测流动资金需要量的一种方法。该方法计算比较 简单、易掌握，但预测结果不太精确，因此通常用于品种繁多、规格复杂、用量 较小、价格较低的资金占用项目的预测。采用这种方法时，首先应在上年度流动 资金平均占用额的基础上，剔除其中呆滞积压不合理部分，然后根据预测期的生 产经营任务和加速流动资金周转的要求进行测算。

（４）余额测算法。余额测算法是以上年结转余额为基础，根据预测年度发生 数额、摊销数额来测算流动资金需要量的一种方法。该方法适用于流动资金占用 数额比较稳定的项目，如待摊费用。

第五章

教材习题解析

一、思考题

１．产品生产决策中需要考虑哪些成本，不需要考虑哪些成本？

答：企业在进行产品生产决策中需要考虑相关成本，不需要考虑无关成本。 相关成本是对决策有影响的各种形式的未来成本，如差量成本、机会成本、

边际成本、付现成本、专属成本、可选择成本等。

那些对决策没有影响的成本，称为无关成本。这类成本过去已经发生，或对 未来决策没有影响，因而在决策时不予考虑，如沉没成本、联合成本、约束性成 本等。

２．什么是付现成本和沉没成本？这种成本分类有什么作用？

答：付现成本是指由现在或将来的任何决策所能够改变其支出数额的成本。 可见，付现成本是决策必须考虑的重要影响因素。在短期经营决策中，若面临货 币资金短缺而向市场筹集资金很困难时，往往选择付现成本最低而不是总成本最 低的方案为优。

沉没成本是指过去已经发生并无法由现在或将来的任何决策所改变的成本。 可见，沉没成本是对现在或将来的任何决策都无影响的成本。沉没成本是企业在 以前经营活动中已经支付现金，而在现在或将来经营期间摊入成本费用的支出。 因此，固定资产、无形资产、递延资产、因失误造成的不可收回的投资等均属于 企业的沉没成本。沉没成本是一种历史成本，对现有决策而言是不可控成本，不

会影响当前行为，不会影响当前行为或未来决策，有时也称为 “沉落成本 ”或 “旁置成本”。

３．什么是机会成本？它的意义是什么？

答：企业在进行经营决策时，必须从多个备选方案中选择一个最优方案，而

放弃另外的方案。此时，被放弃的次优方案所可能获得的潜在利益就称为已选中 的最优方案的机会成本。也就是说，不选其他方案而选最优方案的代价，就是已 放弃方案的获利可能。选择方案时，将机会成本的影响考虑进去，有利于对所选 方案的最终效益进行全面评价。 ４．相关成本与无关成本的划分依据是什么？如何理解 “相关成本与无关成 本的区分并不是绝对的”这句话？

答：相关成本与无关成本的划分依据是该成本是否是与经营决策有关的未来 成本。相关成本是对决策有影响的各种形式的未来成本，如差量成本、机会成 本、边际成本、付现成本、专属成本、可选择成本等。那些对决策没有影响的成

本，称为无关成本。这类成本过去已经发生，或对未来决策没有影响，因而在决 策时不予考虑，如沉没成本、联合成本、约束性成本等。

相关成本与无关成本的区分并不是绝对的。有些成本在某一决策方案中是相 关成本，而在另一决策方案中却可能是无关成本。例如，Ａ，Ｂ两种同类型产品 都能满足公司的要求，从中选择购买一种产品。如果 Ａ 是国产产品，价格是

１００００元，Ｂ是进口产品，价格是１２０００元，在购买决策中相关成本为差量成本

２０００元。因为不管公司决定购买哪种产品，其无差别成本１００００元都要发生。 就Ａ，Ｂ两种同类型产品决策而言，相关成本就是２０００元值不值得发生的问题。

但如果决定购买 Ａ 国产产品后，考虑分期支付还是一次支付，一次支付价 格１００００元就成为决策相关成本，而不是无关成本。

５．差量分析法强调差量信息对正确决策的作用，你认为差量信息是否能提 供正确决策所

需要的一切信息？请举例说明。

答：差量分析法强调差量信息对正确决策的作用，但差量信息不能提供正确 决策所需要的一切信息。例如，某公司急需购置一种零件，如果不能及时购进该 零件，将严重影响正常的生产经营活动，但公司目前的现金流量严重不足，向金 融市场融资又有较大困难。现有两家供货商可提供这种零件。甲公司报价６００００

元，但货款必须一次支付。乙公司报价６５０００元，但货款只需先付８０００元，其

余１２个月付款，每月归还４７５０元。从差量分析法提供的差量信息看，无疑应 向甲公司购买，因为其总成本较低，但企业选择了向乙公司购买。因为该方案所 需支付的总成本虽然较高，但近期的付现成本则较低，是企业现有支付能力所能 承受的；而企业多付的成本可以从因零件及时投入生产，保证生产的连续性并消 除缺货成本所取得的收益中得到补偿。上述的决策分析表明，当资金紧张时，特

别要把付现成本作为考虑的重点。

６．差量分析法和边际贡献法的决策应用有何相同和不同？ 答：差量分析法和边际贡献法的决策应用的不同点：

差量分析法，是指企业进行不同方案的比较、选择的过程，实质是选择最大 收益方案的过程，最大收益是在各个备选方案收入、成本比较中产生的。是当两 个备选方案具有不同的预期收入和预期成本时，根据这两个备选方案间的差量收 入、差量成本计算的差量损益进行最优方案选择的方法。当差量损益确定后，就

可以进行方案的选择：如果差量损益为正 （即为差量收益），说明比较方案可取； 如果差量损益为负 （即为差量损失），说明被比较方案可取。

从理论上讲，边际成本是指产量 （业务量）向无限小变化时成本的变动数 额。当然，这是从纯经济学角度来讲的，事实上，产量不可能向无限小变化，至

少应为１个单位的产量。因此，边际成本也就是产量每增加或减少１个单位所引 起的成本变动数额。边际成本与平均成本之间有一个很重要的关系，就是当平均

成本同边际成本相等时，平均成本为最低。或者说，边际成本线同平均成本线相 交于平均成本线的最低点处。边际成本与边际收入之间也有一个很重要的关系， 就是当边际收入同边际成本相等、边际利润等于零时，企业能实现最多的利润。

相同点：如果把不同产量作为不同方案来理解的话，边际成本实际就是不同 方案形成的差量成本。 ７．在概率分析法中，预期值 （如收入预期值、成本预期值、利润预期值） 的作用是什么？

答：企业决策者对未来情况不甚明了，应采用概率分析法进行决策，即随机 变量 （收入、成本、利润）的各个取值，以相应的概率为权数的加权平均数，计

算随机变量的预期值 （数学期望或均值），它反映随机变量 （收入、成本、利润） 取值的平均化。概率分析法就是对企业经营中的诸多因素 （如产品销售量、变动 成本、固定成本等），在一定范围内的变动程度作出估计，从而把影响决策的各 种现象都考虑进去，因而使决策更加接近于实际情况。

８．什么是边际贡献？它与销售利润有什么区别？

答：边际贡献是管理会计中一个经常使用的十分重要的概念，它是指销售收 入减去变动成本后的余额。边际贡献是运用盈亏分析原理，进行产品生产决策的 一个十分重要指标。通常，边际贡献又称为 “边际利润”或 “贡献毛益”等。边

际贡献一般可分为单位产品的边际贡献和全部产品的边际贡献，其计算方法为：

单位产品边际贡献＝销售单价－单位变动成本 全部产品边际贡献＝全部产品的销售收入－全部产品的变动成本

很显然，边际贡献越大越好，在定价决策中，必须首先保证边际贡献不为负 数；其次应考虑，全部产品的边际贡献应足以弥补固定成本，并仍有一定的积 余。而在特殊定价中，边际贡献保持正数是接受与否的底线。而销售利润等于收 入减去完全成本。显然，在存在固定成本的情况下，边际贡献大于销售利润。

９．边际成本和变动成本的含义及其区别是什么？

答：从理论上讲，边际成本是指产量 （业务量）向无限小变化时成本的变动 数额。当然，这是从纯经济学角度来讲的，事实上，产量不可能向无限小变化， 至少应为１个单位的产量。因此，边际成本也就是产量每增加或减少１个单位所 引起的成本变动数额。

变动成本与固定成本相反，变动成本是指那些成本的总发生额在相关范围内 随着业务量的变动而呈线性变动的成本。直接人工、直接材料都是典型的变动成 本，在一定期间内它们的发生总额随着业务量的增减而呈正比例变动，但单位产 品的耗费则保持不变。

由此看来，边际成本和变动成本是有区别的，变动成本反映的是增加单位产

量所追加成本的平均变动，而边际成本是反映每增加１个单位产量所追加的成本 的实际数额。所以，只有在相关范围内，增加１个单位产量的单位变动成本才能 和边际成本相一致。

１０．什么是边际贡献分析法？在运用边际贡献分析法择优决策时的标准是什 么？边际贡献分析法的适用范围是什么？

答：边际贡献分析法是在成本性态分类的基础上，通过比较各备选方案边际 贡献的大小来确定最优方案的分析方法。

运用边际贡献分析法择优决策时的标准是边际贡献总额较大的方案较优，边

际贡献总额大反映了备选方案对企业利润目标所做的贡献大。

边际贡献分析法适用于收入成本型 （收益型）方案的择优决策，尤其适用于 多个方案的择优决策。在运用边际贡献法进行备选方案的择优决策时，应注意以 下几点：

（１）在不存在专属成本的情况下，通过比较不同备选方案的边际贡献总额， 能够正确地进行择优决策。

（２）在存在专属成本的情况下，首先应计算备选方案的剩余边际贡献 （边际 贡献总额减专属成本后的余额），然后通过比较不同备选方案的剩余边际贡献

（或边际贡献）总额，能够正确地进行择优决策。

（３）在企业的某项资源 （如原材料、人工工时、机器工时等）受到限制的情 况下，应通过计算、比较各备选方案的单位资源边际贡献额，来正确进行择优 决策。

（４）由于边际贡献总额的大小既取决于单位产品边际贡献额的大小，也取决 于该产品的产销量，我们应该选择边际贡献总额最大的。因为单位边际贡献额大 的产品，未必提供的边际贡献总额也大，也就是说，决策中，我们不能只根据单 位边际贡献额的大小来择优决策。

１１．成本无差别点分析法的运用方法及特点是什么？ 答：成本无差别点法是指在各备选方案的相关收入均为零，相关的业务量为 不确定因素时，通过判断处于不同水平上的业务量与成本无差别点业务量之间的 关系，来作出互斥方案决策的一种方法。

此方法要求各方案的业务量单位必须相同，方案之间的相关固定成本水平与 单位变动成本水平恰好相互矛盾 （如第一个方案的相关固定成本大于第二个方案 的相关固定成本，而第一方案的单位变动成本又恰好小于第二方案的单位变动成 本），否则无法应用该法。

成本无差别点业务量是指能使两方案总成本相等的业务量，又叫成本分界 点。其基本公式为：

两方案相关固定成本之差 成本无差别点业务量＝两方案单位变动成本之差

若令成本无差别点业务量为 Ｘ０，Ａ 方案固定成本为ａ１，单位变动成本为 ｂ１；Ｂ方案固定成本为ａ２，单位变动成本为ｂ２，且满足ａ１＞ａ２，ｂ１＜ｂ２，则有

ａ１－ａ２

Ｘ０＝ｂ２－ｂ１ （∵ａ１＋ｂ１·Ｘ０＝ａ２＋ｂ２·Ｘ０）

根据该法作出决策的判断标准是：

（１）若业务量大于成本无差别点 Ｘ０ 时，则固定成本较高的 Ａ 方案优于 Ｂ 方案；

（２）若业务量小于成本无差别点 Ｘ０ 时，则固定成本较低的 Ｂ方案优于 Ａ 方案； （３）若业务量恰好等于成本无差别点 Ｘ０ 时，则两方案的成本相等，效益无

差别。

成本无差别点法的特点：通常被应用于业务量不确定的零部件取得方式的决 策和生产工艺技术方案的决策。

二、案例题

通过本案例的分析，你认为：

１．正确的决策应该考虑哪些因素？ 导致 ＭＤ９０项目下马的最重要思考是 什么？

答：企业在进行产品生产决策中需要考虑相关成本，不需要考虑无关成本。 相关成本是对决策有影响的各种形式的未来成本，如差量成本、机会成本、边际 成本、付现成本、专属成本、可选择成本等。那些对决策没有影响的成本，称为 无关成本。这类成本过去已经发生，或对未来决策没有影响，因而在决策时不予 考虑，如沉没成本、联合成本、约束性成本等。

导致 ＭＤ９０项目下马的最重要思考是产品没有销路，收入无法弥补成本。

２．导致 ＭＤ９０项目是否下马的重要成本因素是什么？如何才能作出正确的 决策？ 答：导致 ＭＤ９０项目是否下马的重要成本因素是该项目已经投入数十亿元 巨资。已经投入该项目的数十亿元巨资是沉没成本。不管 ＭＤ９０项目是否下马， 它都是 “损失”，可以不予考虑。因此，ＭＤ９０项目是否下马只取决于完成生产 所需的未来成本与完工的飞机的价值之间的比较。

第六章

教材习题解析

一、思考题

１．提高产品价值的途径有哪些？ 答：提高产品价值的途径包括： （１）在产品成本不变的情况下，提高功能，将会提高产品的价值。 （２）在产品成本不变的情况下，降低成本，将会提高产品的价值。 （３）在产品功能提高的情况下，降低成本，将会提高产品的价值。

（４）在产品成本提高的情况下，功能提高的幅度大于成本提高的幅度，将会 提高产品的价值。

（５）在产品功能降低的情况下，成本降低的幅度大于功能提高的幅度，将会 提高产品的价值。

２．进行功能成本决策选择分析对象的一般原则有哪些？试举出５条。 答：进行功能成本决策选择分析对象的一般原则 （任取５条）。

１）从产量大的产品中选，可以有效地积累每一产品的成本降低额。

２）从结构复杂、零部件多的产品中选，可以简化结构，减少零部件的种类 或数量。 ３）从体积大或重量大的产品中选，可以缩小体积、减轻重量。

４）从投产期长的老产品中选，可以改进产品设计，尽量采用新技术、新工 艺、新方法加工。

５）从畅销产品中选，不仅可以降低成本，而且能使该产品处于更有利的竞 争地位。 ６）从原设计问题比较多的产品中选，可以充分挖掘改进设计的潜力。 ７）从工艺复杂、工序繁多的产品中选，可以简化工艺、减少工序。 ８）从成本高的产品中选，可以较大幅度降低成本。

９）从零部件消耗量大的产品中选，可以大幅度降低成本，优化结构。

１０）从废品率高、退货多、用户意见大的产品中选，可以提高功能成本分析 的效率。 ３．实施功能评价的基本步骤包括哪些？

答：功能评价的基本步骤：以功能评价系数为基准，将功能评价系数与按目 前成本计算的成本系数相比，确定价值系数，将目标成本按价值系数进行分配， 并确定目标成本分配额与目前成本差异值；选择价值系数低，降低成本潜力大的 作为重点分析对象。

４．如何根据价值系数来选择降低成本的目标？

答：如果价值系数等于１或接近于１，则说明零件的功能与成本基本相当， 因而也就不是降低成本的主要目标；如果价值系数大于１，则说明零件的功能过 剩或成本偏低，该零件功能得到满足的情况下，已无必要进一步降低成本或减少 过剩功能；如果价值系数小于１，则说明与功能相比成本偏高了，应以降低成本 的主要目标，进一步寻找提高功能、降低成本的潜力。

５．半成品销售与进一步加工是如何决策的？

答：半成品销售与进一步加工的决策，只需考虑进一步加工后增加的收入是 否超过增加的成本，如果前者大于后者，则应进一步加工为产成品出售；反之，则

应作为半成品销售。在此，进一步加工前的收入和成本都与决策无关，不必考虑。 ６．联产品生产是怎样决策的？

答：联产品在分离后继续加工的追加变动成本和专属固定成本，称为可分成 本。联合成本是沉没成本，决策时不予考虑；可分成本是与决策相关的成本，决

策时应予以考虑。联产品是否进一步加工，可按下列公式计算、确定。 １）应进一步加工。

进一步加工后 分离后的 的销售收入 －销售收入 ＞可分成本 ２）分离后即出售。

进一步加工后 分离后的 的销售收入 －销售收入 ＞可分成本 ７．零部件自制或外购决策需要考虑哪些因素？

答：零配件是自制还是外购的决策通常只需要考虑自制方案和外购方案的成 本高低，在相同质量并保证及时供货的情况下，就低不就高，考虑的成本包括外 购不减少固定成本和自制增加固定成本。将由于零部件外购而腾出的剩余生产能 力的租金收入或转产其他产品的贡献毛益率作为自制方案的机会成本。 ８．如何进行生产工艺决策？

答：生产工艺是指加工制造产品或零件所使用的机器、设备及加工方法的总 称。同一种产品或零件，往往可以按不同的生产工艺进行加工。在决策时采用使 该产品或零件的总成本最低的工艺。一般而言，生产工艺越先进，其固定成本越 高，单位变动成本越低；而生产工艺落后时，其固定成本较低，但单位变动成本 却较高。在固定成本和单位变动成本的消长变动组合中 （体现为单位成本），产

量成为最佳的判断标准。这时，只要确定不同生产工艺的成本分界点 （不同生产 工艺总成本相等时的产量点）就可以根据产量确定选择何种生产工艺最为有利。 ９．亏损产品停产和转产的基本标准是什么？

答：在企业生产经营中，某种产品发生亏损是经常遇到的问题。对于亏损产 品绝不能简单地予以停产，而必须综合考虑企业各种产品的经营状况、生产能力 的利用及有关因素的影响，采用变动成本法进行分析后，做出停产、继续生产、 转产或出租等最优选择。一般的基本标准为：

（１）如果亏损产品能够提供贡献毛益额，弥补一部分固定成本，除特殊情况 外 （如存在更加有利可图的机会），一般不应停产。但如果亏损产品不能提供贡 献毛益额，通常应考虑停产。

（２）亏损产品能够提供贡献毛益额，并不意味该亏损产品一定要继续生产， 如果存在更加有利可图的机会 （如转产其他产品或将停止亏损产品生产而腾出的 固定资产出租），能够使企业获得更多的贡献毛益额，那么该亏损产品应停产。

（３）在生产、销售条件允许的情况下，大力发展能够提供贡献毛益额的亏损 产品，也会扭亏为盈，并使企业的利润大大增加。

（４）对不提供贡献毛益额的亏损产品，不能不加区别地予以停产。首先应在 努力降低成本上做文章，以期转亏为盈；其次应在市场允许的范围内通过适当提 高售价来扭亏为盈；最后，应考虑企业的产品结构和社会效益的需要。 １０．如何运用产品组合优化决策的逐项测算法？

答：根据企业有限的各项生产条件和各种产品的情况及各项限制因素等数据 资料，分别计算单位限制因素所提供的贡献毛益并加以比较，在此基础上，经过 逐步测试，使各种产品达到最优组合。

１１．简述成本计划评审法的基本要点。

答：将一项工程或生产项目分解为前后连接的若干工作 （或作业），并预计 它们所需的正常时间、赶工时间、正常成本和赶工成本，以求在赶工安排中提高 经济效益。

１２．什么是成本计划评审法中的关键路线和成本斜率？如何安排赶工？

答：成本计划评审法中的关键路线，是指所有加工线路中所需时间最长的加 工线路，稍有延误就会拖长整个项目的完成时间，如果能在此赶工将会使整个项 目提前完成。

成本计划评审法中的成本斜率，是指每一项可以赶工的工作提前一个单位时 间 （小时、天、周、月等）完成工作所需增加的成本。其计算公式为：

成本斜率＝赶工成本－正常成本 正常时间－赶工时间

为了使赶工能够获得经济效益，安排赶工时应遵循以下原则：

（１）应在关键路线上寻找需要赶工的工作，因为只有在关键路线上提前完工 才能导致整个项目的提前完工。

（２）如果同时存在几条关键路线，应在这几条关键路线上同时安排赶工，并

且提前同样长的时间。因为如果不同时在几条关键线路上赶工且时间不同，则整 个项目就不能提前完工，或提前的时间将由最短的赶工时间决定。

（３）安排赶工时，应先安排成本斜率低的工作，后安排成本斜率较高的

工作。

（４）安排赶工的工作的成本斜率原则上应低于提前完成整个项目一天的得益 额。在特殊情况下 （如赶工可以将人力、物力、财力转到其他更有利的工作），

成本斜率可以等于提前完成整个项目一天的得益额。 １３．运用相对成本进行决策的基本思想是什么？

答：所谓相对成本，是指在一种设备上可以加工几种零部件时，以某一种零 部件的单位成本为基数 （一般为１），将其他各种零部件的单位成本逐一与之相 比而得到的系数 （倍数）。

一般而言，为保证企业在完成任务的同时降低成本，零部件应该交由相对成 本较低的设备去加工。

二、案例题 １．“康师傅”在自制或外购的决策中是否只考虑成本因素？是否还需要考虑 其他因素？ 答：“康师傅”的自制或外购决策———绝不仅仅是成本的考虑。在进行自制 或外购决策时，除了比较成本以外，还需要考虑决策对企业整体战略的影响。

２０世纪９０年代初期，国内市场的专业化服务如运输、原材料、技术服务等 还很不发达，质量不高，市场交易成本大。 “康师傅”自己完成配套业务，实现 一体化经营，从战略层面上解决了原物料的配套供应的数量、质量和稳定性，并

降低了整体的成本，取得了巨大的成功。 ２．进入２１世纪后，“康师傅”又应如何考虑自制或外购的决策？

答：进入２１世纪以后，市场已经今非昔比。国内包装行业迅速发展，而且拥 有一些国际知名包装企业。此时，“康师傅”自己的包装公司和外部包装商之间 在质量、技术、成本、时效方面的优势开始不明显了。首先是质量控制方面，由

于是自己生产，当出现质量问题时，不能像对待外部供应商那样严格执行退货标 准。其次，１９９８年，“康师傅”因资金问题转让部分股权，主业开始萎缩。配套 厂开始因产能过剩而接受外部订单。配套事业部的贡献额小，影响了 “康师傅” 的总体投资报酬率。因此，从企业整体战略考虑， “康师傅”应按成本孰低原则 选择外购而非自制。

第七章

教材习题解析

一、思考题

１．存货成本与存货决策的关系是什么？

答：由于存货决策的目的在于既满足企业生产经营的需要，又能在不同情况 下使相关总成本最低。而存货的相关成本是企业存货决策的主要考虑因素。

最基本的存货相关成本包括采购成本、订货成本、储存成本和缺货成本。 ２．储存成本包括付现成本，为什么不包括非付现成本 （即沉没成本）？

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