金融负债和权益工具的区分

第十章 负债和所有者权益

本章教材变化

1.将“负债”和“所有者权益”的相关内容放入本章； 2.将“职工薪酬”的相关内容放入本章； 3.将“或有事项”的相关内容放入本章； 4.将“股份支付”的相关内容放入本章； 5.应交税费按照营改增后的规定做了改写。

本章基本结构框架

第一节 金融负债和权益工具的区分

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一、金融负债和权益工具的区分

（一）金融负债和权益工具区分的总体要求 1.金融工具的相关定义 （1）金融工具 含义 举例 金融工具：是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。 ①股票是金融工具，发行方形成权益工具，购买方形成金融资产； ②债券是金融工具，发行方形成金融负债，购买方形成金融资产。 基本金融工具 衍生金融工具 如：债券、股票等 如：期货、期权、互换等。 分类 核算 根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》要求，企业发行金融工具，应当按照该金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。

（2）金融资产

金融资产：是指企业持有的现金、权益工具投资、从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利，以及在有利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利。 （3）金融负债和权益工具的定义

金融负债（金额固定、必须还） 是指企业符合下列条件之一的负债： ①向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务；例如银行借款、发行债券 ②在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务； ③将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具（现金的替代品：数量可变，价格随行就市，总金额固定）； 权益工具（数量固定、不是必须还） 是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中剩余权益的合同。 同时满足下列条件的，发行方应当将发行的金融工具分类为权益工具： ①该金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；如：发行股票。 2

④将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。 ②将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的： a.如该金融工具为非衍生工具，不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；（数量固定） b.如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具，例如认股权证。（固定换固定）

【手写板】比如说我欠您100元前，这个是金额固定，这个是一定要还的，那么是金融负债。

①1.1日，我用股票还款，每股价格为20元，还5股 ②2.1日，每股50元，还2股

上面的这个①和②表示的是可变数量，但是金额没变，所以还是作为金融负债的。 2.区分金融负债和权益工具需考虑的因素

（1）合同所反映的经济实质（而非仅以法律形式为依据）

（2）工具的特征（整体评估：权益工具？金融负债？复合金融工具） （二）金融负债和权益工具区分的基本原则

1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务 （1）如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。常见的该类合同义务情形包括：

①金融工具发行方不能无条件地避免赎回此金融工具。 ②金融工具发行方被要求强制支付利息。

【补充例题】甲公司经股东大会审议并报证券监管部门核准，于2×15年1月1日按面值非公开发行优先股以补充流动资金，发行数量1 000万股，每股面值为100元。

有关条款如下：

①甲公司每年年末须按6%的股息率向优先股股东支付优先股股息；

②本次优先股发行设置强制赎回条款，即发行10年后甲公司须按面值强制赎回上述发行的优先股。

【正确答案】本例中，甲公司被要求以某一既定金额或可确定的金额强制赎回此金融工具，同时被要求以某一既定金额或可确定的金额强制支付利息，将导致发行方承担交付现金的合同义务，构成发行方的一项金融负债。

（2）如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产，则不构成金融负债。 【例10-1】甲公司发行了一项年利率为8%、无固定还款期限（说明不是必须还）、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，其他合同条款如下（假定没有其他条款导致该工具分类为金融负债）：

①该永续债嵌入了一项看涨期权，允许甲公司在发行第5年及之后以面值回购该永续债。

②如果甲公司在第5年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至12%（通常称为“票息递增”特征） 。

③该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付（即股利推动机制）。 假设：甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付；该公司发行该永续债之前多年来均支付普通股股利（★★★不考虑：以前实施分配的情况）

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【正确答案】本例中，尽管甲公司多年来均支付普通股股利，但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决定普通股股利的支付，并进而影响永续债利息的支付，对甲公司而言，该永续债并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务；

尽管甲公司有可能在第5年末行使其回购权，但是甲公司并没有回购的合同义务，因此该永续债应整体被分类为权益工具。 （3）有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件，但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务。

（4）判断一项金融工具是划分为权益工具还是金融负债，不受下列因素的影响： ①以前实施分配的情况；（★★★） ②未来实施分配的意向；（★★★）

③相关金融工具如果没有发放股利对发行方普通股的价格可能产生的负面影响； ④发行方各种储备（即，未分配利润等可供分配的权益）的金额； ⑤发行方对一段期间内的损益的预期； ⑥发行方是否有能力影响其当期损益。

2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算 （1）基于自身权益工具的非衍生工具

①交付可变数量的自身权益工具进行结算，是现金或其他金融资产的替代品，属于金融负债；

②交付固定数量的自身权益工具进行结算，属于权益工具。

【例10-2】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。

【正确答案】本例中，甲公司需偿还的负债金额100万元是固定的，但甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的 变动而变动。在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。

【例10-3】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100盎司黄金等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。

【正确答案】本例中，甲公司需偿还的负债金额随黄金价格变动而变动，同时甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。 【例10-4】（★★★数量可变）

甲公司发行了名义金额人民币100元的优先股，合同条款规定甲公司在3年后将优先股强制转换为普通股，转换价格为转股日前一工作日的该普通股市价。

【正确答案】本例中，转股价格是变动的，未来须交付的普通股数量是可变的，实质可视作甲公司将在三年后使用自身普通股并按其市价履行支付优先股每股人民币100元的义务。在这种情况下，该强制可转换优先股整体是一项金融负债。 （2）基于自身权益工具的衍生工具 ①固定换固定：如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算，属于权益工具；

②其他：属于金融负债。 【补充内容】“衍生工具”科目的核算要求 1.“衍生工具”科目核算企业衍生工具的公允价值及其变动形成的衍生资产或衍生负债。

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2.衍生工具的主要账务处理如下：

①企业取得衍生工具（类似交易性金融资产） 借：衍生工具（公允价值）

投资收益（发生的交易费用） 贷：银行存款等（实际支付的金额） ②资产负债表日：

a.衍生工具（资产）的公允价值高于其账面余额的差额 借：衍生工具

贷：公允价值变动损益

b.衍生工具（资产）的公允价值低于其账面余额的差额 借：公允价值变动损益 贷：衍生工具

③终止确认的衍生工具

应当比照“交易性金融资产”、“交易性金融负债”等科目的相关规定进行处理。 ④期末余额

【例10-5】甲公司于2×13年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权（即：有权买入）。根据该期权合同，如果乙公司行权（行权价为102元），乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1 000股。其他有关资料如下： （1）合同签订日 2×13年2月1日 （2）行权日（欧式期权） 2×14年1月31日 （3）2×13年2月1日每股市价 100元 （4）2×13年12月31日每股市价 104元 （5）2×14年1月31日每股市价 104元 （6）2×14年1月31日应支付的固定行权价格 102元 （7）期权合同中的普通股数量 1 000股

（8）2×13年2月1日期权的公允价值 5 000元（含货币时间价值） （9）2×13年12月31日期权的公允价值 3 000元

（10）2×14年1月31日期权的公允价值 2 000元[（104-102）×1 000] 情形1：期权将以现金净额结算（金融负债）

甲公司：2×14年1月31日，假设以现金总额方式结算，应向乙公司支付相当于本公司普通股1 000股市值的金额。

乙公司：同日，假设以现金总额方式结算，向甲公司支付＝1 000股×102元＝102 000（元）

（1）2×13年2月1日，确认发行的看涨期权：

借：银行存款 5 000 贷：衍生工具——看涨期权 5 000 【特别提示】

甲公司发行的金融工具（看涨期权）行权前在财务报表上应作为金融负债列示。 （2）2×13年12月31日，确认期权公允价值减少：

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借：衍生工具——看涨期权 2 000 贷：公允价值变动损益 2 000（5 000-3 000） （3）2×14年1月31日，确认期权公允价值减少：

借：衍生工具——看涨期权 1 000 贷：公允价值变动损益 1 000（3 000-2 000）

（4）在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104 000 元（104×1 000），并从乙公司收取102 000元（102×1 000），甲公司实际支付净额为2 000元。

借：衍生工具——看涨期权 2 000 贷：银行存款 2 000 情形2：期权将以普通股净额结算（金融负债）

除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。（前3个分录相同） （4）2×14年1月31日：

借：衍生工具——看涨期权 2 000 贷：股本 19（2 000÷104） 银行存款 24（2 000-19×104） 资本公积——股本溢价 1 957（倒挤） 注：

因交付的普通股数量须为整数，实际交付19股，余下金额24元以现金方式支付。 情形3：期权将以普通股总额结算（★★★固定换固定：权益工具） （1）2×13年2月1日，确认发行的看涨期权：

借：银行存款 5 000 贷：其他权益工具 5 000

【特别提示】甲公司发行的金融工具（看涨期权）行权前在财务报表上应作为权益工具（其他权益工具）列示。（甲公司将以固定数量的自身普通股交换固定金额现金，应将该衍生金融工具确认为权益工具） （2）2×13年12月31日：

由于该期权合同确认为权益工具，无需进行后续的重新计量。甲公司无需就该期权的公允价值变动作出会计处理，因此无需在2×13年12月31日编制会计分录。 （3）2×14年1月31日，乙公司行权：

借：银行存款（现金） 102 000 其他权益工具 5 000 贷：股本 1 000 资本公积——股本溢价 106 000（倒挤）

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借：衍生工具——看涨期权 2 000 贷：公允价值变动损益 2 000（5 000-3 000） （3）2×14年1月31日，确认期权公允价值减少：

借：衍生工具——看涨期权 1 000 贷：公允价值变动损益 1 000（3 000-2 000）

（4）在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104 000 元（104×1 000），并从乙公司收取102 000元（102×1 000），甲公司实际支付净额为2 000元。

借：衍生工具——看涨期权 2 000 贷：银行存款 2 000 情形2：期权将以普通股净额结算（金融负债）

除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。（前3个分录相同） （4）2×14年1月31日：

借：衍生工具——看涨期权 2 000 贷：股本 19（2 000÷104） 银行存款 24（2 000-19×104） 资本公积——股本溢价 1 957（倒挤） 注：

因交付的普通股数量须为整数，实际交付19股，余下金额24元以现金方式支付。 情形3：期权将以普通股总额结算（★★★固定换固定：权益工具） （1）2×13年2月1日，确认发行的看涨期权：

借：银行存款 5 000 贷：其他权益工具 5 000

【特别提示】甲公司发行的金融工具（看涨期权）行权前在财务报表上应作为权益工具（其他权益工具）列示。（甲公司将以固定数量的自身普通股交换固定金额现金，应将该衍生金融工具确认为权益工具） （2）2×13年12月31日：

由于该期权合同确认为权益工具，无需进行后续的重新计量。甲公司无需就该期权的公允价值变动作出会计处理，因此无需在2×13年12月31日编制会计分录。 （3）2×14年1月31日，乙公司行权：

借：银行存款（现金） 102 000 其他权益工具 5 000 贷：股本 1 000 资本公积——股本溢价 106 000（倒挤）

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