企业研究开发费用专账操作指南（湖北省科技厅）

企业研究开发费用专账操作指南

湖北省科技厅 二〇〇九年十一月

前 言

为建设创新型国家，实施《国家中长期科学和技术发展规划纲要》，营造激励自主创新的环境，推动企业成为技术创新的主体，国家制定和实施了一批创新政策。其中高新技术企业所得税优惠政策、企业研究开发费用税前加计扣除政策，作为新的《企业所得税法》的重要组成部分，是当前激励企业开展技术创新活动最为重要的两项税收激励政策。

实际工作中我们发现，无论是申报高新技术企业，还是申请享受企业研究开发费用税前扣除，都要求企业财务核算健全并能准确归集研究开发费用，暨在现有财务核算体系的基础上建立研究开发费用辅助核算账目。为帮助企业更好的理解研究开发活动内涵，建立健全研究开发费用辅助核算账目，我们根据《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发[2008]362号）、《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发〔2008〕116号）及《企业会计准则》，组织专家编制了《企业研究开发费用专账操作指南》。下一步，省科技厅将组织专家，以高新技术企业、创新型建设试点企业为重点对象，对全省科技型企业开展企业研究开发费用专账建立的培训工作。

《企业研究开发费用专账操作指南》只是作为帮助企业建立研究开发费用辅助核算账目的培训材料，仅供企业参考。企业申请享受研究开发费用税前扣除政策中的具体问题，以主管税务机关的

解释为准。由于时间仓促，水平有限，难免存在疏漏和不足之处，恳请读者批评指正。

二〇〇九年十一月

目 录

第一章 企业研究开发费的概述…………………………………………………………… 4

第二章 企业研究开发活动的会计核算………………………………………………………6 第一节 企业研究开发活动的财务管理……………………………………………………6 第二节 研发资金政府投入的核算…………………………………………………………7 第三节 研发过程的核算……………………………………………………………………9 第四节 研发成果的后续计量………………………………………………………………13 第五节 企业研究费用的列报………………………………………………………………15

第三章 企业研究开发活动的涉税处理……………………………………………………16 第一节 政府研发经费投入的税务处理……………………………………………………16 第二节 研究开发费用的税务处理…………………………………………………………17 第三节 自创无形资产转让的税务处理……………………………………………………18

第四章 企业研究开发费相关文件规定的比较与衔接……………………………………20 第五章 企业研究开发费核算示例…………………………………………………………24

第六章 答疑及2009年最新税收法规目录………………………………………………30

附一 费用化支出明细账范本 附二 资本化支出明细账范本 附三 研发费用加计扣除表范本 附四 参考文献

第一章 企业研究开发费的概述

一、设置研究开发费用辅助账的意义

高新技术企业所得税优惠政策、企业研究开发费用税前扣除政策，作为新的《企业所得税法》的重要组成部分，是当前激励企业开展技术创新活动最为重要的两项税收激励政策。其中：

2008年颁布实施的《高新技术企业认定管理工作指引》（以下简称《工作指引》）明确规定：“1．企业研究开发费用的核算。企业应按照《企业研究开发费用结构归集表》样表设置高新技术企业认定专用研究开发费用辅助核算账目，提供相关凭证及明细表，并按本《工作指引》要求进行核算。”

2008年12月，国家税务总局下发了《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发【2008】116号）（以下简称《办法（试行）》），其中第十条规定“ 企业必须对研究开发费用实行专账管理，同时必须按照本办法附表的规定项目，准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。”

因此，企业应根据《企业会计准则》和《小企业会计制度》的基本核算要求，结合《办法（试行）》和《工作指引》规定，准确归集核算企业研究开发费用，以满足企业研究开发费用税前扣除和高新技术企业认定的需要。

二、企业研究开发活动的确认

企业的研究开发费用是以各个研发项目为基本单位分别进行测度并加总计算的。因此，企业正确判定研究开发活动并建立相关的项目管理制度，才能有效归集研发费用。

（一）研究开发活动及项目的定义

研究开发活动是指企业为获得科学与技术（不包括人文，社会科学）新知识，创造性应用科学技术新知识，或实质改进技术、工艺、产品、（服务），而持续进行的具有明确目标的活动。研究开发项目是“不重复的，具有独立时间安排、财务安排和人员配置的研究开发活动”。

其中创造性应用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务），是指企业通过研究开发活动在技术、工艺、产品（服务）方面的创新取得了有价值的成果，对本地区（省、自治区、直辖市或计划单列市）相关行业的技术、工艺领先具有推动作用，不包括企业产品（服务）的常规性升级或对公开的科研成果直接应用的活动(如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等)。

（二）研究开发活动的范围

（3） 财务评价要具有前瞻性。财务评价既要评价研发的当前绩效，又应该预测研发的未来前景。可以进行新利润增长点专项分析，计算并比较企业新产品、新服务研发成本利润率和销售利润率的高低，确定其中的新利润增长点，作为企业决定发展方向的重要依据。

第二节 研发资金政府投入的核算

企业研究开发活动往往需要大量的资金投入，为鼓励企业加强技术创新，政府常以专项资金形式投入企业支持其进行科学技术研究，主要包括政府补助和资本金投入等方式。 一．政府补助

（一）政府补助的定义

《企业会计准则第16号-------政府补助》（以下简称“政府补助准则”）第二条规定：政府补助是指企业从政府无偿取得货币资产或非货币性资产，但不包括政府作为所有者投入的资本。

（二）政府补助的主要形式

政府补助表现为政府向企业转移资产，包括货币性资产或非货币性资产，通常为货币性资产，但也存在非货币性资产的情况。在实际工作中，政府补助的形式主要有政府拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拔非货币性资产等。

1、 财政拨款

财政拨款是政府无偿付给企业的资金，通常在拨款时就明确规定了资金用途。例如，在政府部门拨付给企业用于购建固定资产或进行技术改造工程的专项资金，拨付企业开展研发活动的研发经费等。

2、 财政贴息

政府贴息是政府为支持特定领域或区域发展、根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。

财政贴息主要有两种方式：（1）财政将贴息资金直接拨付给受益企业；（2）财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。

3、 税收返还

税收返还是政府按照先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。 除税收返还外，税收优惠包括出口退税、直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式，这类税收优惠体现了政策导向，政府并未直接向企业无偿提供资产，不作为《企业会计准则第16号-------政府补助》中规范的政府补助。

4、 无偿划拨非货币性资产

政府无偿划拨非货币性资产在实务中发生较少，有时会存在行政划拨土地使用权等。如科技计划立项有要求时，地方配套资金常常会出现此类情形。

（三）政府补助的会计处理方法

政府补助会计是国际上比较关注的课题，国际会计准则委员会制定了专门准则对其进行了规范。为了规范政府补助的确认、计量和相关信息的披露，财政部2006年公布了《企业会计准则第16号------政府补助》，准则内容与国际会计准则趋同。

在“政府补助准则”出台之前，会计处理没有统一，有的采用收益法，计入“补贴收入”；有的采用资本法，如无偿划拨的固定资金计入“资本公积”；有些采用总额法，如先征后退的增值税计入“补贴收入”；有些采用净额法，如将实际收到的财政贴息冲减“财务费用”或“在建工程”等。

“政府补助准则”统一了政府补助的会计处理，要求采用收益法中的总额法处理，将政府补助均全额计入收益（“营业外收入”或“递延收益”）。旧制度中计入“应收补贴款”科目的政府补助，应计入新科目“其他应收款”；原科目“补贴收入”对应新科目“营业外收入”。

具体处理时，首先，需要判断这项拨款属于政府补助，还是政府的资本性投入。属于政府补助的，又分为与收益相关的政府补助、与资产相关的政府补助、与收益和资产均相关的政府补助三种情况，针对这三种情况应分别进行会计处理，计入当期收益或递延收益。属于政府资本性投入的，仍需通过“专项应付款”科目核算，形成长期资产的部分转入资本公积，未形成长期资产的部分予以核销。

1、与资产相关的政府补助

与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。

企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为“递延收益”，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外入--政府补助）。但是，按照名义金额计量的政府补

助，直接计入当期损益。

相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的“递延收益”余额一次性转入资产处置当期的损益（营业处收入-----非流动资产处置利得或损失）。

分步处理为：

第一，企业实际收到款项时，按照到账的实际金额计量，确认资产（银行存款）和递延收益。

第二，企业将政府补助用于购建长期资产。该长期资产的购建与企业正常的资产购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。

第三，该长期资产交付使用。自长期资产可供使用时起，按照长期资产的预计使用期限，将“递延收益”平均分摊转入当期收益。（1）递延收益的分配起点是“相关资产可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始折旧或摊销的时点。（2）递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时（孰早）”。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。

2、与收益相关的政府补助

与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间相关费用或损失的，在取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入营业外收入；用于补偿企业已发生的相关费用或损失，取得时直接计入当期损益即营业外收入﹙如后补助项目﹚。

企业在日常活动中按照固定的定额标准取得的政府补助，应当按照应收金额计量，确认为营业外收入。不确定的或者在日常活动中取得的政府补助，应当按照实际收到的金额计量。

3、与资产和收益均相关的政府补助

政府补助的对象常常是综合性项目，可能既包括设备等长期资产的购置，也包括人工费、购买服务费、管理费等费用化支出的补偿，这种政府补助与资产和收益均相关。企业取得这类政府补助时，需要将其分解为与资产相关的部分和收益相关的部分，分别进行会计处理。在实务中，政府常常只补贴整个项目开支的一部分，企业可能确实难以区分某项政府补助中哪些与资产相关、哪些与收益相关，或者对其划分不符合重要性原则或成本效益原则。这种情况下，企业可以将整项政府补助归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期收益，或者在项目内分期确认为当期收益。

4、已确认的政府补助需要返还的，应当分别下列情况处理：

存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。

二．政府资本性投入

如果企业取得政府作为企业所有者投入的用于研究开发项目的款项时，应通过“专项应付款”账户核算，不属于政府补助准则规范范畴。

企业收到或应收的资本性拨款，借记“银行存款”等科目，贷记“专项应付款”科目。

将专项或特定用途的拨款用于研发活动工程项目时，借记“在建工程”、“研发支出”等科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”“等科目。

工程项目完工形成长期资产的部分，借记“专项应付款”科目，贷记“资本公积---资本溢价”科目；对未形成长期资产需要核销的部分，借记“专项应付款”科目，贷记“在建工程”、“研发支出”等科目；拨款结余需要返还的，借记“专项应付款”科目，贷记“银行存款”科目。

上述资本溢价转增实收资本或股本，借记“资本公积---资本溢价”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。 “专项应付款”科目期末贷方余额，反映企业尚未转销的专项应付款。

第三节 研发过程的核算

企业的研究开发活动可以采取企业内部自主研发和委托研发等方式。其中，内部自主研发活动需要企业采购材料和购建研发仪器、设备、房屋和无形资产等，然后将其投入研发过程，以期形成自主知识产权如专利权、非专利技术等研发成果，为了能准确归集研发过程的研究开发费用，需要对企业研发机构的每个研发项目进行单独管理和核算，尤其是对同时承担生产任务的，要合理划分研发费用与生产费用。

一、研发投入采购环节的核算

企业开展研发活动，需购入研发活动所需的材料、仪器、设备、房屋、软件、专利权、非专利权技术，成立研发机构，组建研发团队等。对于这些研发物资采购环节的核算与生产经营物资采购核算业务的会计处理没有什么区别，但为了和生产

费用进行区分，建议以项目辅助账的形式进行明细核算，以别于其他业务活动，高新企业或准备申请高新的企业更应如此。

二、研究开发费用会计核算方法

研究开发费用的会计核算方法主要有三种观点：一是将研究与开发费用在发生时全部作为期间费用，直接计入当期损益；二是将企业发生的研究开发费用在发生期内先归集起来，待其达到预定用途时予以资本化，记入“无形资产”账户，并从达到目的预定用途的当期予以摊销；三是有“条件”的资本化处理，将符合一定条件的研发费用予以资本化，其他研发费用则处理计入当期损益。

我国2006年出台的无形资产新准则采用有“条件”资本化的方法，这与新《企业所得税法》及其实施条例对研究开发费用的税务处理具有一致性。

有“条件”资本化处理，具体而言，研究阶段的支出在其发生的期间确认为费用，并且不应在其后的期间确认为资产；开发阶段的支出只有符合一定条件下才确认为资产，否则确认为费用；最初确认为费用的开发支出，不能在其后的期间确认为资产。这种处理方法的依据主要着眼于研究与开发活动与未来经济利益之间关系的不确定性程度，企业研究活动是探索性的，是为了进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性，其未来是否会带来经济利益是非常不确定的，所以应将其费用化。而开发活动是在研究活动的基础之上，将技术运用于实践，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件，其未来经济利益较为确定，此时符合条件的可确认为资产。

这种方法的优点在于：

（1）符合权责发生制原则。研究与开发是两个相互联系的阶段，研究活动是一种初步的探索性工作，是一个基础阶段，能否带来经济效益非常不确定，而且受益对象不明显，而开发活动是将研究成果付诸实践，比研究阶段更进一步，带来经济效益的可能性高，并且受益对象是特定的产品，所以将研究过程中发生的费用进行费用化，而开发过程中发生的费用，开发成功时资本化，不成功还是进行费用化，计入当期损益。这样处理比单一的费用化或单一的资本化更符合权责发生制原则。

（2）能更好地协调谨慎性与相关性原则。单一的费用化能很好地遵循谨慎性原则，但损害了相关性原则；而单一的资本化能很好地遵循相关性原则，但又忽视了谨慎性原则。一定条件下资本化能很好地协调谨慎性与相关性原则，既可以避免费用化带来的资产低估，同时也最大限度地降低资本化所带来的风险。

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