14年2月事务所来函问题汇总（会计部）

2014年2月事务所提出的会计问题

一、 企业从政府获得的碳排放权配额及抵消实际碳排放量的会计处理 背景资料：

甲公司为上市公司，于2013年被当地政府纳入碳排放管控范围。于2013年12月10日，甲公司从政府无偿取得97万吨碳排放权配额，此外，甲公司以60元/吨的价格从政府购买3万吨碳排放权配额。甲公司所持有的配额的目的是用于抵消其实际碳排放量，而不是用于交易目的。当地碳排放权市场于2013年12月成立，甲公司可以在该市场买卖碳排放权配额。根据中国碳排放交易网的统计数据，当地碳交易市场的交易并不频繁，截至2014年1月中旬的成交量仅为12万吨，成交价格均在60元左右。为了在下述分析中更好的体现出不同观点下的会计处理差异，我们假定配额于2013年12月10日的市场价格为65元，于2013年12月31日的市场价格为70元。

甲公司所在地区的碳排放管控的基本情况如下：

?

配额发放：政府发放的免费配额的比例为97%，有偿配额为3%；企业如果不购买有偿配额，则免费取得的配额只能用于抵消企业的实际碳排放量，而不能用于交易；

?

实际碳排放量：企业应自行计算其2013年的实际碳排放量，并需在2014年上半年将经过第三方专业机构核查的实际碳排放量汇报给当地监管部门；

?

配额抵消：企业在2014年6月底将2013年的实际碳排放量与所持有的配额进行抵消；即，企业在2014年6月底需要有足够配额用于抵消其碳排放量，否则将面临罚款等行政处罚；因此，如果企业所持有的配额不足，则需要从市场上购买。

1

?

剩余配额的处理：年度配额超过实际碳排放量的剩余部分，可用于出售或者结转至后续年度使用；配额的有效期为3年。

问题：

1. 于2013年12月10日，甲公司如何对所取得的100万吨碳排放权配额进行核算？

2. 如果甲公司2013年的实际碳排放量是110万吨，于2013年12月31日，甲公司应如何进行会计处理？

3. 如果甲公司2013年的实际碳排放量是95万吨，于2013年12月31日，甲公司应如何进行会计处理？

事务所观点及理由：

问题1：于2013年12月10日，甲公司如何对所取得的100万吨碳排放权配额进行核算？

该问题主要涉及下述三个子问题： ? 购买的配额应如何核算？

? 无偿取得的配额是否属于政府补助？ ? 配额的公允价值能否可靠计量？

问题?：由于甲公司所持有的碳排放权配额是用于抵消其实际碳排放量，而不是用于交易目的，并且甲公司取得的配额符合CAS 6.3中无形资产的定义，即满足企业拥有、可辨认、无实物形态、经济利益很可能流入以及成本能够可靠计量等条件，因此应确认为一项无形资产。根据CAS 6.12的规定（即无形资产应当按照成本进行初始计量），甲公司从政府购买的碳排放权配额应以成本计量，相关会计分录为：

借：无形资产 180 (=3*60)

2

贷：银行存款 (180)

问题?：甲公司无偿从政府取得碳排放权配额，符合CAS 16.2中政府补助的定义（即从政府无偿取得资产，且不是政府的资本性投入），应确认为政府补助。由于该补助是为了补偿甲公司的碳排放支出，而不是用于构建长期资产，按照CAS 16.3的规定，该补助属于与收益相关的政府补助。

问题?：CAS 16.6规定，政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。对于甲公司无偿从政府取得的配额的公允价值能否可靠计量，不同地方的交易市场的情况可能不同，同一交易市场的不同时期（例如市场成立初期与成立几年之后）的情况也可能不同，以下分两种情形分别予以讨论：

?

情形1：当地碳排放权交易市场较为活跃，企业可以获得单位配

额的公允价值，在此情况下，按照CAS 16.6的规定，应按照公允价值（即授予配额当天的公允价值）计量所取得的配额，假定公允价值为65元/吨，相关会计分录为：

借：无形资产 6,305 (=97*65) 贷：递延收益 (6,305)

?

情形2：当地碳排放权交易市场刚刚起步、交易还不够活跃，市

场价格缺乏代表性，企业无法获得单位配额的公允价值，在此情况下，按照CAS 16.6的规定，政府补助为非货币性资产的，当公允价值不能可靠取得时，应按照名义金额计量（CAS 16.AG.4规定，名义金额为1元）；此外，《讲解》第252页规定，以名义金额计量的政府补助，在取得时计入当期损益；因此，该观点下无偿取得配额的相关会计分录为：

借：无形资产（单位：元） 1

3

贷：营业外收入 (1)

问题2：如果甲公司2013年的实际碳排放量是110万吨，于2013年12月31日，甲公司应如何进行会计处理？

该问题主要涉及下述两个子问题： ? 无形资产是否应在期末进行摊销？ ? 预计负债应何时确认？应以何金额确认？

问题?：由于配额具有有效期，属于“使用寿命有限的无形资产”，按照CAS 6.17的规定，应对其进行摊销；考虑到配额是用于抵消实际碳排放量，即与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式是用于抵消实际碳排放量，因此应根据实际的配额耗用量予以摊销；但在考虑配额何时被耗用即何时摊销相关无形资产时，实务中存在两种观点：

?

观点一：该观点认为，甲公司作为碳排放管控企业，政府授予其

配额的目的是用于抵消其实际碳排放量，随着甲公司进行碳排放，可以视为相关配额实质上已经被耗用，因此，应在期末根据实际排放量对相关无形资产予以摊销，该处理与甲公司的实际业务模式相符。此外，碳排放通常由企业的日常生产活动产生，相关成本通常符合CAS 1.7中制造费用的定义，且按照CAS 6.AG.5的规定，无形资产（即配额）包含的经济利益通过所生产的产品实现的，其摊销金额应计入产品成本，此处为简化处理，全部计入营业成本（即假设相关产品已全部售出）。因此，当甲公司的实际碳排放量是110万吨时，超出了已有的100万吨配额，相关无形资产应全部摊销。

当以公允价值计量甲公司无偿从政府取得的配额时，无形资产摊销的会计分录为：

借：营业成本 6,485 (=6,305+180) 贷：无形资产-累计摊销 (6,485)

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当以名义金额（1元）计量甲公司无偿从政府取得的配额时，无形资产摊销的会计分录为：

借：营业成本 180.0001 (=180+0.0001) 贷：无形资产-累计摊销 (180.0001)

对于实际碳排放量超出配额的部分（10万吨），由于甲公司需要额外购买配额对其进行抵消，属于甲公司的现时义务，履行该义务很可能导致经济利益流出，且金额能够可靠计量，因此应确认为预计负债（CAS 13.4）。CAS 13.5规定，预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。对于超出已有配额的碳排放量，所需配额的市场价格通常可视为履行相关义务所需支出的最佳估计数。因此，相关会计分录为：

借：营业成本 700 (=10*70) 贷：预计负债 (700)

?

还有观点认为，由于配额将在2014年6月底用于抵消2013年的

碳排放量，于2013年12月31日，相关配额仍归甲公司所有，并未在碳排放系统中被消除，理论上来说，甲公司既可以使用相关配额抵消其实际排放量，也可以将相关配额在市场上出售，因此，从会计原理上而言，相关配额在此时仍是甲公司的无形资产，在不存在减值的情况下，相关无形资产的价值并未减少，不应在此时对该无形资产进行摊销，而应在2014年当配额被实际用于抵消碳排放量时（即在相关碳排放系统中根据实际排放量消除相应配额时）予以摊销。四大在IFRS下的实务观点均认可该种处理方法，具体指引如下：

KPMG Insight into IFRS

3.3.160.40 For most allowances traded in an active market (see 3.3.280.10), no amortisation will be required as the condition of the asset does not change over time, and therefore the residual value

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will be the same as cost. As a result, the depreciable amount will be zero (see 3.3.220).

DTT iGAAP (Chapter A12)

9.1.1 Offset of the assets (emission credits held) and the liability (to deliver credits to the value of emissions made) would not be permitted.

9.1.2.1 For most allowances traded in an active market, no amortization will be required because the residual value will be the same as cost and, therefore, the depreciable amount will be zero.

PWC IFRS manual of accounting

21.245 The intangible assets (emission allowances) recognized are not amortised, provided residual value is at least equal to carrying value.

EY International GAAP (Chapter 19)

13.2.4 In the case of cap and trade schemes, however, there is no consumption of economic benefit while the emission right is held. Instead, the economic benefits are realized by surrendering the rights to settle obligations under the scheme for emissions made, or by selling rights to another party. Therefore, the amount to be amortised will in many circumstances be nil.

此观点下的相关会计处理详见下述问题?的分析。

此外，按照CAS 16.8的规定，相关政府补助应在确认碳排放支出的期间，自递延收益转入当期损益。当甲公司的实际碳排放量是110万吨时，超过了政府补助的97万吨，相关递延收益应全部转入当期损益，会计处

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理为：

借：递延收益 6,305 贷：营业外收入 (6,305)

问题?：当不在期末根据实际排放量对配额形成的无形资产进行摊销的情况下，实务认为企业应根据实际碳排放量确认相关负债，但在考虑具体计量方法时，实务中存在两种观点：

?

观点二（成本法）：按照CAS 13.5的规定，预计负债应当按照履

行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。该观点认为，企业的实际碳排放量会优先使用已有配额进行抵消，因此应当以用于抵消实际碳排放量的配额的成本作为履行碳排放义务所需支出的最佳估计数，即，以所需配额对应无形资产的成本计量，超出已有配额的部分以配额的市场价格计量。

当以公允价值计量甲公司无偿从政府取得的配额时，如果甲公司的实际碳排放量是110万吨，确认相关负债的会计分录为：

借：营业成本 7,185 (=180+6,305+(110-100)*70) 贷：预计负债 (7,185)

当以名义金额（1元）计量甲公司无偿从政府取得的配额时，如果甲公司的实际碳排放量是110万吨，确认相关负债的会计分录为：

借：营业成本 880.0001 (=180+0.0001+(110-100)*70) 贷：预计负债 (880.0001)

?

观点三（市价法）：CAS 13.5规定，预计负债应当按照履行相关

现时义务所需“支出”的最佳估计数进行初始计量。该观点认为，此处的“支出”是指企业为偿付相关负债需向第三方“支付”的金额，而不需考虑企业已有的、可用于抵消该负债的资产情况；因此实际碳排放量相关的负债应以所需配额的公允价值（即市场价格）计量，且该负债需要每期末

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根据当时的市场价格予以调整，相关变动计入当期损益。于2013年12月31日，当甲公司的实际碳排放量是110万吨时，该观点下确认相关负债的会计分录为：

借：营业成本 7,700 (=110*70) 贷：预计负债 (7,700)

不过该观点不适用于以名义金额（1元）计量甲公司无偿取得配额的情况下，否则会造成利润表、资产负债表的严重不匹配。

问题3：如果甲公司2013年的实际碳排放量是95万吨，于2013年12月31日，甲公司应如何进行会计处理？

该问题所涉及的子问题及相关分析思路与上述问题2下类似，在此不再赘述。

然而，由于甲公司的实际碳排放量95万吨小于已有配额100万吨，而配额形成的无形资产的成本由单价不同的两部分组成（即3万吨配额的单位成本是60元/吨（购买价格），97万吨配额的单位成本是65元/吨（当以公允价值计量无偿取得的配额时），或97万吨配额的成本是名义金额1元（当以名义金额计量无偿取得的配额时）），在上述观点一、观点二、观点三下，如何确定无形资产的摊销金额、预计负债的确认金额以及政府补助转入当期损益的金额，实务中存在不同方法。

?

观点一（详见上述问题?）：该观点下，期末根据实际碳排放量对

相关无形资产进行摊销，当实际碳排放量小于已有配额时，如何确定摊销金额可能存在下述方法：

? ? ?

方法一：采用平均单位成本进行摊销；

方法二：优先对无偿取得的配额（即政府补助部分）进行摊销； 方法三：优先对购买的配额进行摊销。

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我们认为，企业可以选择上述方法之一进行核算，但需保持各个期间的一致性。假定甲公司采用上述方法一，即采用平均单位成本对无形资产进行摊销。

当以公允价值计量无偿取得的配额时，如果甲公司的实际碳排放量是95万吨，方法一下无形资产摊销的会计分录为：

借：营业成本 6,160 (=(180+6,305)/100*95) 贷：无形资产-累计摊销 (6,160)

此外，按照CAS 16.8的规定，相关政府补助应在确认碳排放支出的期间，自递延收益转入当期损益。我们认为，递延收益转入当期损益的方法应与上述无形资产的摊销方法相对应。在上述方法一下，企业将无偿取得和有偿取得的配额视作一个整体进行摊销，相应地，政府补助应视作补偿总配额（即100万吨），当实际排放量为95万吨时，相关会计处理为：

借：递延收益 5,990 (=6,305/100*95) 贷：营业外收入 (5,990)

当以名义金额（1元）计量无偿取得的配额时，如果甲公司的实际碳排放量是95万吨，方法一下无形资产摊销的会计分录为：

借：营业成本 171 (=(180+0.0001)/100*95) 贷：无形资产-累计摊销 (171)

?

观点二（详见上述问题?）：该观点下，期末不对配额形成的无形

资产进行摊销，而是采用成本法确认相关预计负债（即预计负债的金额以所需配额对应无形资产的成本计量），当实际碳排放量小于已有配额时，企业面临如何确定所需配额的成本问题，相关确认方法与上述无形资产摊销的三种方法类似，在此不再赘述。

假定甲公司采用上述方法一，即采用相应配额的平均单位成本确认相关预计负债。

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当以公允价值计量无偿取得的配额时，如果甲公司的实际碳排放量是95万吨，方法一下确认相关预计负债的会计分录为：

借：营业成本 6,160 (=(180+6,305)/100*95) 贷：预计负债 (6,160)

观点二下，政府补助转入当期损益的处理与观点一下相同，此处略。 当以名义金额（1元）计量无偿取得的配额时，如果甲公司的实际碳排放量是95万吨，方法一下确认相关预计负债的会计分录为：

借：营业成本 171 (=(180+0.0001)/100*95) 贷：预计负债 (171)

?

观点三（详见上述问题?）：该观点下，期末不对配额形成的无形

资产进行摊销，而是采用实际碳排放量所需配额的公允价值（即市场价格）计量相关预计负债。当甲公司的实际碳排放量是95万吨时，该观点下确认相关负债的会计分录为：

借：营业成本 6,650 (=95*70) 贷：预计负债 (6,650)

该观点下，在确定政府补助转入当期损益的金额时，同样可以选择与上述三种方法匹配的方法。假定甲公司采用与方法一匹配的方法，相关政府补助转入当期损益的处理与观点一下相同，此处略。

如前所述，该观点不适用于以名义金额（1元）计量甲公司无偿取得配额的情况下，否则会造成利润表、资产负债表的严重不匹配。

上述不同情形下的各观点汇总如下图所示（注：下图仅涉及上述问题1和问题2的处理，问题3的分析思路与问题2类似，不在下图中单独列示）。

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背景信息简述： ? 无偿从政府取得配额97万吨，按60元/吨购入3万吨；假定当天每吨市价为65元（如有）； ? 假定2013年12月31日每吨市价为70元（如有）； ? 2013年实际排放量为110万吨。 ?购买的配额 应如何核算？ 借: 无形资产 180 贷: 银行存款 (180) =3*60 （单位：万元） ?无偿取得配额是否属于政府补助？ 是 ?配额的公允价值能否可靠计量？ 是 否 借: 无形资产(单位:元) 1 贷: 营业外收入 (1) 借: 无形资产 6,305 贷: 递延收益 (6,305) =97*65 ?无形资产期末是否摊销？ 是 借: 营业成本 6,485 贷: 无形资产 (6,485) =180+6,305 借: 营业成本 700 贷: 预计负债 (700) =10*70 借: 递延收益 6,305 贷: 营业外收入 (6,305) ?无形资产期末是否摊销？ 否 ?预计负债的确认？ 成本法 市价法 借: 营业成本 7,700 贷: 预计负债 (7,700) =110*70 借: 递延收益 6,305 贷: 营业外收入 (6,305) 是 借: 营业成本 180 贷: 无形资产 (180) 借: 营业成本 700 贷: 预计负债 (700)=10*70 否 ?预计负债的确认？* 成本法 借: 营业成本 880 贷: 预计负债 (880) = 借: 营业成本 7,185 贷: 预计负债(7,185) =180+6,305+700 借: 递延收益 6,305 贷: 营业外收入 (6,305) 观点一 180+700 观点一 观点二 *以名义金额确认无偿取得配额的情况下，不适用于以市价法确认预计负债。 观点二 观点三 11

表一、各观点下的会计处理汇总 （单位：万元）

基本思路 观点一 以公允价值计量无偿取得的配额 观点二 观点三 期末不对相关无形资产进行摊销；而是以实际碳排放量所需配额的期末公允价值确认预计负债。 以名义金额（1元）计量无偿取得的配额 观点一 期末根据实际碳排放量对相关无形资产进行摊销；当实际碳排放量超过已有配额时，确认相关预计负债。 观点二 期末不对相关无形资产进行摊销；而是以实际碳排放量所需配额对应无形资产的成本确认预计负债，超出已有配额的部分以配额的市场价格计量。 无形资产 180 银行存款 (180) 无形资产(单位:元) 1 营业外收入 (1) 880 (880) (=180+10*70) 期末根据实际碳排放量对期末不对相关无形资产进相关无形资产进行摊销；当行摊销；而是以实际碳排放实际碳排放量超过已有配量所需配额对应无形资产额时，确认相关预计负债。 的成本确认预计负债，超出已有配额的部分以配额的公允价值计量。 无形资产(3*60) 180 无形资产 银行存款 (180) 银行存款 无形资产(97*65) 6,305 无形资产 递延收益 (6,305) 递延收益 营业成本 无形资产 问题1 配额的初始计量 180 无形资产 (180) 银行存款 6,305 无形资产 (6,305) 递延收益 营业成本 预计负债 递延收益 营业外收入 180 无形资产 180 (180) 银行存款 (180) 6,305 无形资产(单位:元) 1 (6,305) 营业外收入 (1) 7,700 营业成本 (7,700) 无形资产 (=110*70) 6,305 营业成本(10*70) (6,305) 预计负债 问题2 实际碳排放量为110万吨 6,485 营业成本 7,185 (6,485) 预计负债 (7,185) (=180+6,305) (=180+6,305+10*70) 营业成本(10*70) 700 递延收益 6,305 预计负债 (700) 营业外收入 (6,305) 递延收益 6,305 营业外收入 (6,305) 营业成本 6,160 营业成本 无形资产 (6,160) 预计负债 (=(180+6,305)/100*95) 递延收益 5,990 递延收益 营业外收入 (5,990) 营业外收入 (=6,305/100*95) 180 营业成本 (180) 预计负债 700 (700) 问题3 实际碳排放量为95万吨 6,160 营业成本 (6,160) 预计负债 5,990 递延收益 (5,990) 营业外收入 6,650 营业成本 171 营业成本 (6,650) 无形资产 (171) 预计负债 (=95*70) (=(180+0.0001)/100*95) 5,990 (5,990) 171 (171) 12

表二、各观点下的财务报表影响汇总 （单位：万元）

基本思路 观点一 期末根据实际碳排放量对相关无形资产进行摊销；当实际碳排放量超过已有配额时，确认相关预计负债。 以公允价值计量无偿取得的配额 观点二 期末不对相关无形资产进行摊销；而是以实际碳排放量所需配额对应无形资产的成本确认预计负债，超出已有配额的部分以配额的公允价值计量。 观点三 期末不对相关无形资产进行摊销；而是以实际碳排放量所需配额的期末公允价值确认预计负债。 以名义金额（1元）计量无偿取得的配额 观点一 期末根据实际碳排放量对相关无形资产进行摊销；当实际碳排放量超过已有配额时，确认相关预计负债。 观点二 期末不对相关无形资产进行摊销；而是以实际碳排放量所需配额对应无形资产的成本确认预计负债，超出已有配额的部分以配额的市场价格计量。 180 (880) (700) 实际碳排放量为110万吨 资产负债表 预计负债 (700) 无形资产 预计负债 净资产 7,185 营业成本 (6,305) 营业外收入 880 净损益 325 无形资产 (315) 递延收益 10 预计负债 净资产 6,160 营业成本 (5,990) 营业外收入 170 净损益 利润表 实际碳排放量为95万吨 资产负债表 营业成本 营业外收入 净损益 无形资产 递延收益 净资产 营业成本 营业外收入 净损益 6,485 无形资产 (7,185) 预计负债 (700) 净资产 7,185 营业成本 (6,305) 营业外收入 880 净损益 6,485 (315) (6,160) 10 无形资产 预计负债 净资产 6,485 预计负债 (7,700) (1,215) (700) 无形资产 预计负债 净资产 7,700 营业成本 880 (6,305) (营业外收入1元略) 1,395 6,485 无形资产 (6,650) (165) 9 营业成本 880 (营业外收入1元略) 无形资产 预计负债 净资产 180 (171) 9 利润表 6,160 营业成本 (5,990) 营业外收入 170 净损益 6,650 营业成本 171 (5,990) (营业外收入1元略) 660 营业成本 171 (营业外收入1元略) 13

综上，现行准则对于企业从政府获得的碳排放权配额及相关负债如何进行会计处理，并没有明确规定。除上述几种观点外，实务中可能还有其他观点，孰优孰劣，很难一言评判。

就观点一（即期末根据实际碳排放量对相关无形资产进行摊销）而言，甲公司作为碳排放管控企业，政府授予其配额的目的是用于抵消其实际碳排放量，随着甲公司进行碳排放，可以视为相关配额实质上已经被耗用，因此，在期末根据实际排放量对相关无形资产进行摊销与甲公司实际业务模式相符。此外，该观点下，甲公司可以简单明了地反映其与碳排放相关的财务状况：当实际排放量小于所持配额时，在期末资产负债表中列报为相关资产，以反映企业持有的富余配额的价值；当实际排放量大于所持配额时，在期末资产负债表中列报为相关负债，以反映企业因超额排放而需承担的相关支付义务。

观点二（即期末根据已有配额的成本确认碳排放相关预计负债，不摊销与碳排放相关的无形资产）是四大在IFRS下的实务观点中普遍认可的处理方法之一。如前所述，由于配额将在2014年6月底用于抵消2013年的碳排放量，于2013年12月31日，相关配额仍归甲公司所有，并未在碳排放系统中被消除，理论上来说，甲公司既可以使用相关配额抵消其实际排放量，也可以将相关配额在市场上出售，从会计原理上而言，相关配额在此时仍是甲公司的无形资产，在不存在减值的情况下，相关无形资产的价值并未减少，不应在此时对该无形资产进行摊销。因此，该观点的理论依据较为充分。不过，实务中有人认为，该观点下的会计处理过于复杂，甲公司在期末资产负债表

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中会同时列报相关资产及负债，存在同时夸大资产、负债的嫌疑，而观点一下的处理更加简单、直观，且与甲公司的实际业务模式（即相关配额形成的无形资产是用于抵消碳排放产生的相关负债）相符。

观点三（即期末以实际碳排放量所需配额的公允价值确认预计负债，不摊销与碳排放相关的无形资产）是《IFRIC 3 排放权》中建议的处理方法，也是四大在IFRS下的实务观点中普遍认可的处理方法之一。就该方法而言，企业从政府获得的碳排放权配额在初始确认后，不会根据配额市场价格的变动调整相关无形资产；如果实际碳排放量相关的负债全部采用所需配额的公允价值计量，在配额市场价格波动的情况下，可能会导致资产与负债的不匹配及损益的不匹配，从而无法真实反映企业的财务状况和经营成果。这也是《IFRIC 3 排放权》在发布之后很短时间内被废止的重要原因。

综上所述，我们倾向于采用上述观点一或观点二，而不倾向于采用观点三。

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二、搬迁补偿的会计处理 背景资料

A公司因城镇整体规划，其土地被土地储备中心收储，获得2亿元收储收入，扣除相关损失、费用及其他支出后剩余2,000万元。该2,000万元该如何进行会计处理。

问题：

1、上述征地的目的系因公共利益，但相关收储款项系从土地储备中心拨付而非财政预算直接拨付，那么，上述问题中的2,000万元是计入营业外收入还是资本公积？

2、在实务操作中公共利益是否仅局限于城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等4种情况以及相关补偿款项是否必须直接由财政预算账户拨付，是否可根据实质重于形式的原则进行判断。

事务所观点及理由：

根据《企业会计准则解释第3号》之相关规定，企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号--政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。企业收到除上述之外的搬

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迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号--固定资产》、《企业会计准则第16号--政府补助》等会计准则进行处理。 我们认为，应判断：

1、上述收储行为是否确系出于公共利益之目的，可以查验相关的政府规划文件；

2、上述土地储备中心的收储款项是否系财政预算直接拨付。 如果上述案例中的收储确系公共利益之目的且土地储备中心的收储款项系由财政预算直接拨付，则相关剩余资金可计入资本公积。

三、附有对赌和补偿条款的投资业务的处理

背景材料：甲方是一家有限合伙制私募基金公司，拟对乙方进行投资，丙方为乙方的实际控制人 。甲、乙、丙三方签署了相关协议，约定甲方本次投资总额为14000万元。投资款中的12000万元通过增资方式投资于乙方，本次增资后，甲方对乙方投资比例为20%，甲方推荐一名董事会列席人员(非董事会成员)；投资款中的2000万元以借款方式借给乙方。

本次增资完成后，丙方和乙方对乙方未来一定时间内的经营业绩进行承诺:

乙方 2011 年实现净利润4000万元， 2012 年和 2013 年两年实现净利润之和达到12000 万元，并且 2012 年和 2013 年任一年实现的净利润不低于上两个年度。如果乙方 2011 年、 2012 年和 2013 年任何一年度业绩未达到承诺水平，甲方可要求丙方以自有资

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金对甲方予以现金补偿。

1．如果乙方 2011 年净利润不足4000 万元人民币的 80% (3200 万元)，则丙方应当按如下公式进行现金补偿:

业绩补偿金额=投资款14000 万元 x (4000 万元--2011 年实际净利润)/4000 万元;

2．如果乙方 2012 年和 2013 年净利润之和不足12000 万元的 90% 即10800 万人民币，则按如下公式进行现金补偿:

业绩补偿金额=14000 万元x (12000万元- 2012 年和 2013 年实际净利润之和)/12000 万元X 75% 。

3．如果乙方 2011 年净利润不足4000 万元人民币的 90% 即3600 万元，但大于或等于4000 万元的 80% 即3200 万元，则第 2 条中，2012 年和 2013 年业绩补偿的触发点从 10800 万元提高至11000 万元。

4． 如果乙方 2012 年和 2013 年任一年实现的净利润低于上一年度，则按如下公式进行现金补偿:

业绩补偿金额=投资款14000 万元 x (考核年度上一年度实现 净利润-考核年度实际净利润)/考核年度上一年实现净利润 本次增资完成后，如果乙方 2013 年 12 月 31 日前未提交发行上市申报材料并获受理，或者乙方 2014 年 12 月 31 日前没有完成挂牌上市。则甲方有权选择在上述任何一种情况出现后要求丙方受让甲方持有的全部或部分乙方股权，受让价格具体按照以下公式确定:

受让价款= [12000万元 x (1 +n X 10%) -购买日前甲方己分得

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的现金红利-甲方已经获得业绩补偿款 ]X 甲方要求丙方受让的乙方股份数量/甲方通过本次增资取得的乙方股份数量(n=3或4年)。 问题：

1、甲方的投资为股权性质投资还是债权性质投资？甲方应如何进行会计处理？

2、当乙方业绩未达标时，甲方收到丙方支付的补偿款的性质是什么？甲方应如何进行会计处理？

事务所观点和理由：

1、该股权投资可以确认为“指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”

依据《会计准则讲解2010》“长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连接保险产品）持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第 22 号――金融工具确认和计量》的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者分类为交易性金融资产的投资）。 风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第 22 号――金融工具确认和计量》的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者分类为交易性金融资产的投资，即使符合持有待售条件，也应继续按《企业会计准则第 22 号――金融工具确认和计量》的规定核算”。

《会计准则讲解2010》中关于金融工具确认和计量的有关内容：“企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组

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合、该金融负债组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。此项条件着重企业日常管理和评价业绩的方式，而不是关注金融工具组合中各组成部分的性质。例如，风险投资机构、证券投资基金或类似会计主体，其经营活动的主要目的在于从投资工具的公允价值变动中获取回报，它们在风险管理或投资策略的正式书面文件中对此也有清楚的说明。在这种情况下，应将该组合进行指定。”

依据上述两段讲解，对于风险投资机构这类主体的股权投资要依据投资的意图和管理的需要，对于其以增值退出为目的的投资应分类为“指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产” ，在交易性金融资产项下进行会计处理。

2、如果没有指定为交易性金融资产，需要区分是债权还是股权性质的投资

现有准则讲解对于债和股的区别，主要是从发行方的角度进行阐述的，并且一般认为发行方与投资方具有对应关系，但是该案例涉及三方当事人，发行方和投资方之间不具有对应关系。

我们认为判断甲方的投资是债权性质的还是股权性质的，主要取决于其获取收益的方式和承担的风险。如果承担可变收益风险，则具有股权性质；如果有最低收益保障，不承担亏损的风险，则具有债权性质。具体来说，甲方的12000万元投资，根据案例背景中的补偿和退出条款可以看到，如果业绩不达标或者没有在约定时间内达到上市条件，甲方具有要求最高金额为12000万元 x (1 +n X 10%)的补偿

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和赎回的权利，如果每年业绩达标，没达到上市条件，补偿和退出发生在3年或4年之后；如果业绩不达标，补偿要提前；只要没有达到上市条件，补偿和退出的最大总金额是一致的。因此甲方的投资具有最低年10%收益保障，以及在达不到上市条件时由丙方按约定的本利回购的保障性条款，约定时间内达到上市条件，甲方才不要求丙方买入，此时甲方可以通过上市实现巨大增值。这12000万元投资在乙方上市前的最大特点是投资方不承担可变收益的风险，或者说不承担亏损，有收益保障，这是债权投资的显著特点，这部分资金在投资当期应该确认为债权（应收债券），在以后各期期末确认利息收入和应收利息，当到了约定时点（假定历时3年）被投资企业达到上市条件，才具有完全的权益工具的特点，那时投资方应该按债权的账面价值转换为金融资产。

3、对于业绩不达标补偿款的确认和投资的确认相关

正如前述分析，虽然补偿和回购不是发生在甲方和乙方之间，但是这种约定是因为公司法对优先股规定的缺失，我们不能将丙方的行为独立出来，这毕竟是一揽子协议。

如果投资指定为交易性金融资产，则收到补偿款可以看作是交易性金融资产产生的投资收益。

如果投资确认为债权性质的投资，应该将收到的补偿款确认为收到的当期利息，补偿款超过当期利息的部分确认为投资成本的收回。

四、关于网游企业收入及研究开发费用的确认与计量问题

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背景材料：

北京某科技有限公司（甲方）是一家开发与经营网络游戏的企业，授权香港某网络科技有限公司（乙方）独家代理其指定区域内游戏产品的营销。合同约定，甲方分阶段向乙方收取代理权使用费并以乙方营销收入为基础计收分成费用。合同主要内容如下：

（一） 授权代理标的物：

甲方开发完成的中文名称为“AB”的网络游戏，包括但不限于以各种形式、格式、版本及媒介存在的源代码、数据库、文档、技术资料、图形、地图、形象、情节等，乙方可以通过互联网提供标的物服务，供终端用户在WINDOWS平台使用。如标的物软件在本合同有效期限内更新、升级、修订的，更新、升级、修订等部分亦属于标的物的一部分；如标的物在代理期限内更名的，不影响本合同的效力。

（二） 授权区域：

甲方保留在中国大陆地区范围内对标的物的一切权利，授权乙方在除中国大陆区域外的全球范围内发行、代理、运营标的物的权利。

（三） 代理方式：

甲方授权乙方在授权区域内享有独家运营、经销标的物的权利。乙方认可，甲方将自己研发的标的物在授权区域的运营权转让给乙方，乙方不拥有标的物的著作权和所有权。乙方可在授权区域内（除中国大陆以外，全球范围内的其它国家或地区，包括香港、澳门、台湾地区。）向第三方对标的物进行转授权。

（四） 代理期限 （存在以下两种情形）：

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1、乙方在授权区域内拥有标的物的永久使用权限。（同时也规定由于某种原因可能导致合同终止，但甲方已收取的授权使用费不予退还）。

2、合同中规定了一个确定的两年或者五年期限，并且规定了一个自动续约的条款。（如本协定终止前三个月内，被许可方每月营运收入总额平均不低于美金6万元，本协定自动延期一年，其后亦同，无需另行签约及支付授权金，但本协定有效期内被许可方仍应按协定的约定支付分成结算款予许可方。）

（五） 代理费用及支付：

代理费用包括：授权使用费、分成费用。 1、授权使用费：

首期授权使用费： 15万美元整。于甲方提供标的物中文版本后七个工作日内支付。第二期授权使用费： 30万美元整。于标的物首个地域化版本内测完成日后七个工作日内支付。第三期授权使用费：30万美元整。于标的物首个地域化版本正式上线后七个工作日内支付。

2、分成费用：

（1）若标的物为乙方及其关联公司自身代理、运营的，则分成基准为计算双方分成的基准数字，计算方法如下：

分成基准=运营收入－支付渠道成本

其中，运营收入指由乙方运营、经销标的物、提供在线服务及与

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标的物相关的商业活动、宣传、促销获得的所有收入，包括但不限于向最终用户销售预付费卡面值并由最终用户将购买的预付费卡转化为服务器组中游戏账号的游戏时间或游戏装备、游戏道具等其它增值服务的收入。运营收入的计算依据为以上所列及其它任何帮助最终用户实现标的物消费的销售工具的已充值的面值价格。支付渠道成本指通过乙方平台接入的为用户提供充值服务的第三方支付渠道所扣除的渠道费用。

（2）若标的物为乙方转授权第三方代理、运营的，则分成基准为乙方基于转授权获取的实际结算收入。

双方每月应得标的物分成收入的具体公式如下： 甲方应得分成收入＝该月标的物分成基准×17%， 乙方应得分成收入＝该月标的物分成基准×83%。 问题：

1、甲方确认代理权使用费收入的收入确认标准应如何确定？是一次性确认还是分期确认？

2、甲方研发游戏产品的研发支出在何种情况下资本化？资本化时应确认为一项存货还是一项无形资产？

事务所无明确观点。

五、提货权的会计处理

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背景材料：

1、国家储备粮各个直属库每年会将上一年度的库存拿出来拍卖，有意向购买的企业可以参与竞拍。竞拍成功的企业，在支付全部竞拍款并办理完相关手续后从国家储备粮库取得出库令（即出库通知单）。国家储备粮库开具出库令后通常会给予竞拍企业一定期限用于安排提货，竞拍企业在提货前可以将出库令转售赚取差价收益。持有出库令就代表拥有了提货权，可凭单据在指定的国储仓库提取指定的货物。

国家临时存储粮食（东北大豆）竞价销售交易细则（2013年8月8日起执行）的有关规定如下：

第二十五条 合同自系统确定之时起生效。交易结束后，参加现场交易的买卖双方必须在规定时间内到指定地点签订《国家临时存储粮食竞价交易购销合同》。……

第二十七条 每笔成交合同的履约时间为自合同生效第5个工作日起，交货期为60天（日历天，下同）。……

第二十八条 买受人必须于合同生效之日起30天内将全额货款一次或分批汇入本细则第五条规定的农发行账户。……交易市场收到货款及《交割申请单》后，须在1个工作日内按买受人要求（或按成交时间先后顺序），按货款折算的粮食数量，向买方开具《出库通知单》，并于当日告知买方，同时通知中储粮相关分公司安排承储库发货。

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第三十条 自成交之日起，买受人可到出卖人承储库查验货物，出卖人承储库在与交易市场核实交易合同后，出卖人承储库应予以配合。

第三十一条 买受人提货时及时派人到出卖人承储库组织现场验收并监装。……双方验收无误且开具收取发票无争议的，分批次签署《验收确认单》。

第三十二条 粮源所在地中储粮分公司会同省级粮食行政管理部门要督促相关出卖人承储库及时出库。因买受人原因在合同规定的交货期内货物未全部运出的，视同交割完毕，中储粮总公司与农发行结清贷款。延期发运部分由买受人按照国家临时存储粮食保管费用标准向卖方承储库支付保管费用。也可由买受人与出卖人承储库另行签订委托储存协议

2、A农业有限公司主要从事粮食仓储、贸易业务。A公司在粮食贸易业务中，向其他参与国家储备粮竞拍取得国储粮食出库令（即出库通知单）的单位购买出库令再进行转售。A公司取得的出库令可能直接来源于竞拍单位，也可能来源于多次转手后的转售单位，A公司向前手单位付款取得出库令，然后根据出库令确认存货。之后可以凭出库令自行提货或是再将出库令转售给下家，在转售的情况下向下家开具发票确认销售收入（包括原取得出库令的成本及公司赚取的差价），同时结转销售成本。

问题：

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1、A公司所持有的出库令（出库通知单）代表公司具有提货权，能否据此确认存货？

2、A公司对外转售出库令（出库通知单），能否按全额确认收入并结转销售成本？

事务所观点和理由： 1、权属问题

《出库通知单》上的接收单位为参与竞拍的企业而非A公司，且《出库通知单》上亦无相关背书转让的记录。当A公司持《出库通知单》到国家储备粮库提货时，国家储备粮库是否“认单不认人”？

即，首先要从法律上确定《出库通知单》是否能作为物权凭证，且可以自行转让，持有《出库通知单》即可提取其上记录的货物。

2、存货的确认

情形 （1）如果企业持有该《出对货物没有控制权，算。待企业提货并验库通知单》的目的是为了且不承担货物毁损收后（即实物交付提取货物，后续再加工或等的风险（仓库承后），再从“预付账直接出售 担） 情形

理由 结论 货物尚未交付，企业在“预付账款”中核款”转入“存货”。 理由 结论 27

根据《无形资产》准则，该《出库通知单》属于一种提取约定货物的权利，满足无形资产的定义，即“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。如果该《出库通知单》的转让（提货权利的转让）是企业正常经营活动中的持（2）如有以备出售的，则根据《IFRS 38 无形资产》的果企业IAS 38.2(a)的规定，“在正常经营活动中的持有以备持有该出售的无形资产”属于《IFRS 2 存货》的适用范围。《出库但CAS《存货准则》中没有关于“在正常经营活动通知单》中的持有以备出售的无形资产”适用范围的具体在“其他的目的规定，可以考虑计入“其他流动资产”。 是为了根据《存货》准则，“存货，是指企业在日常活动产”中核直接转中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程让，以获中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用取差价，的材料和物料等。存货同时满足下列条件的，才则可以能予以确认：（一）与该存货有关的经济利益很做如下可能流入企业；（二）该存货的成本能够可靠地考虑： 计量。”根据IFRS《框架》49(a)段和89段，存货初始确认的条件“主体对存货具有控制权，预期存货带来未来经济利益且存货的成本能够可靠计量”判断持有的《出库通知单》是否可以确认为存货。

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流动资算。 如果企业已经取得的《出库通知单》可以作为提取约定货物的权利，且企业已经支付了《出库通知单》的全额价款，说明企业对该“提货权”具有控制权，且预期“提货权”带来未来经济利益以及“提货权”的成本能够可靠计量，因此可以根据已支付的金额确认为“其他流动资产—提货权”。

情形 理由 结论 在“预付账款”中核算，（3）如果企业无法确定其持有该《出库通如果不能确定持有目知单》的目的是提取的，则不能满足上述货物后续再加工或再确认条件，不能从“预出售，还是直接转让付账款”转入。 《出库通知单》以获取差价 付账款”转入“其他流动资产—提货权”，再按出售处理。 （4）已经取得《出库若企业或《出库通知通知单》，以及经签单》的前手，已经在确认为“存货-委托第字确认的粮储机构出《验收确认单》上签三方保管的存货”。 具的《验收确认单》，字；且相关存货已经但是仍存放在国库

待企业提货并验收后（即实物交付后），再从预付账款转入“存货”；或者在转让《出库通知单》时，先从“预在国库中单独摆放，29

可明确辨识归属企业，无法用于其他《出库通知单》，企业可随时提取（签订保管协议约定）；且存货的主要风险（跌价、毁损等）由企业承担，则满足存货确认条件。

3、收入确认

如果企业持有《出库通知单》即意味着拥有无条件提货的权利，且企业持有该《出库通知单》的目的是为了直接转让以获取差价。则企业实际转售的是一项提货的权利而非实物资产。

对于A公司将《出库通知单》转售的行为，根据《收入准则》对收入按总额确认还是净额确认的判断标准为，交易中出售方是否作为代理人，即中间人通过委托人安排提供商品或服务而赚取酬金或佣金。如果A公司是作为代理人参与交易，则按净额确认收入；如该交易属于自主行为（即A公司在交易过程中要承担粮食跌价而导致的提货单（无形资产）价值下降、提货单丢失、毁损等风险，以及收款信用风险等），则按全额确认收入。

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