论企业合并的会计处理方法

摘要

随着国民经济的不断发展，我国出现了大批巨型企业和企业集团，并购

重组成为资本市场一道亮丽的风景线，企业合并会计方法的选择就显得越来越重要。基于对合并性质的理解，企业合并会计处理方法有两种：购买法和权益结合法，由于这两种方法均有其存在的理论依据，国际会计界对这两种方法的争论一直持续着，我国新发布的《企业会计准则20号——企业合并》保留了两种方法并存的格局。本文较深刻地探讨了购买法和权益结合法的涵义及特点，并通过对两种方法的分析比较，就我国企业合并应采取的会计处理方法提出了建议。同时也对国际上企业合并会计处理方法的趋势作了详细的阐述。

关键词：企业合并;购买法;权益结合法

目 录

1购买法和权益结合法的涵义、特点及区别错误！未定义书签。

1.1购买法的涵义及特点 ..................... 错误！未定义书签。 1.2权益结合法的涵义及特点 .................................. 2 1.3购买法和权益结合法的区别 ................................ 3

2购买法和权益结合法下的会计处理步骤 ................. 6

2.1购买法下的会计处理步骤 .................................. 6 2.2权益法下的会计处理步骤 .................................. 6

3我国企业合并的会计处理现状 ......................... 8 4我国企业合并会计处理方法存在的问题及解决的对策 .... 10

4.1我国企业合并会计处理方法存在的问题 ..................... 10 4.2解决我国企业合并会计处理方法存在问题的对策 ............. 11

参考文献 ........................................... 14 致谢辞 ............................................. 15

1购买法和权益结合法的涵义、特点及区别

企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的

交易或事项，或者是一个企业获得对另一个或几个企业控股权的行为。随着经济体制改革的深化，我国越来越多的企业进行了企业合并。企业合并，必然带来合并企业及被合并企业的会计处理方法问题。

1.1购买法的涵义及特点

1.1.1购买法的涵义

购买法，亦称购受法，把购买企业获取被并企业净资产的行为视为资产交易行为，即将企业合并视为购买企业以一定的价款购进被并企业的机器设备、存货等资产项目，同时承担该企业的所有负债的行为，从而按合并时的公允价值计量被并企业的净资产，将投资成本（购买价格）超过净资产公允价值的差额确认为商誉的会计方法。 1.1.2购买法的特点

由于购买法认为企业合并是一项购买行为，因此它具有以下的特点： 第一，实施合并的企业，应该按其成本进行核算，该成本为所支付的现金或现金等价物的金额，或者等于交易发生日，购买方为了取得对被合并企业净资产的控制权而支付的其他购买价款的公允价值与任何可直接归属于该项购买的费用之和；

第二，如果被合并企业丧失法人地位，购买企业收到的被合并企业的资产和负债应按公允价值入账；

第三，如果被合并企业丧失了法人地位，购买企业的合并成本与取得净资产公允价值之间的差额确认为商誉（正商誉或负商誉）；

第四，从购买日起，被合并企业的经营成果应该合并到购买企业的损益表中；

第五，被合并企业的留存收益不能转到购买企业中。

1.2权益结合法的涵义及特点

1.2.1权益结合法的涵义

权益结合法，亦称股权结合法、权益联营法。与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易，而且合并后，股东在新企业中的股权相对不变。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。权益结剑法仅适用于以股权相交抽象的合并业务，而且账面上不确认商誉。 1.2.2权益结合法的特点

由于将企业合并视为权益的结合而非购买，因此权益集合法的特点主要有：

第一，不论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并各企业整个会计年度的损益都要全部包括在合并后的企业之中；

第二，参与合并各企业整个年度的留存利润均应并入合并后的企业当中；

第三，各企业所发生的与股权联合有关的支出应在发生的当期确认为费用；

第四，参与合并的各企业，其会计报表通常不用作变动，依然按照账面价值反映资产和负债，也即是不用将其反映为公允价值，也不确认为商誉；

第五，已登记入账的发行股本的金额与支付的现金或以其他资产形式支付的额外价款之和，同账面登记的购买股本的金额之间的差额，应调整

所有者权益；

第六，若参与合并各企业的会计处理方法不一致，则应予以调整，以保持合并后会计方法的一致性[1]。

1.3购买法和权益结合法的区别

作为企业合并的两种经常使用的会计处理方法，它们之间的区别是很明显的，主要体现为以下几个方面： 1.3.1所依据的理论假设不同

在企业合并中，只有换股合并，也即是实施合并的企业与其他参与合并企业的股东间交换普通股的合并方式，才存在在购买法与权益结合法之间的选择。美国会计准则委员会将联营这一概念定义为：“彼此独立的普通股股东按在合并后企业中相对持股比例就各自承担的风险和享有的权利所进行的一种联合，”即参与合并各方原股东并没有丧失对经济资源的控制权。所以在这种方式下，不会认为参与合并的一方购买了另一方，合并各方没有经济资源的流入流出，则不存在购买价格，也就不存在新的计价基础。因此权益结合法的会计处理是建立在历史成本和持续经营假设基础上的。而购买法所依据的假设是：企业合并是一个企业主体通过购买方式取得了其他参与合并企业净资产的一种交易事项，即将其看成是一宗买卖。由于购买一方有现金、现金等价物或其他形式的资产或权利的流出，因而就应该采取与传统会计处理相一致的方法，对所收到的资产或承担的负债用与之相交换的资产或权益的价值来衡量。并且合并后，经济资源的流出方获得了对经济资源的控制权，而被合并方则丧失了对原有经济资源的控制权。因此购买法所依据的理论假设是非持续经营假设[2]。 1.3.2购买法与权益结合法在会计处理原则上的区别

于两种方法所依据的理论不同，因此必然导致会计处理方法上的差别，具体体现在：

第一，购买法下，合并方企业要按公允价值记录所收到的资产和承担的负债，合并成本与取得净资产公允价值的差额计入商誉，在规定的期限内摊销；而在权益结合法下，由于其计价基础不变，资产负债均按账面价值计价，股本按发行股票面值计价，换出股票面值与合并方实收资本之间的差额调整资本公积。可以看出，权益结合法中，不按照取得净资产所付出的代价，而是根据其账面价值决定净资产的入账价值的。因而，在这种方式下，不存在商誉的确认问题。

第二，购买法下，合并企业的收益包括当年本身实现的收益以及合并日后被合并企业所实现的收益而在权益集合法下，不论合并发生在年度的哪个时点，参与合并企业整个年度的损益都包括在合并后的企业中。 第三，购买法下合并企业的留存收益可能因合并而减少，但不能增加，被合并企业留存收益不能转入合并企业，这样，虽然单个企业可用于利润分配的留存收益并没有减少，但合并后的金额却大大减少，会影响合并后股东的利益；而在权益结合法下，参与合并企业整个会计年度的留存收益均应转入合并企业，这样则不会影响可用于分配的数额。

第四，在购买法下，间接费用计入当期损益，而直接费用则调节资本公积，或者调整投资成本；而在权益集合法下，企业合并时发生的所有费用，不管是直接费用或间接费用，都计入当期损益。

第五，在购买法下，不需对企业的账面价值进行调整，而在权益结合法下，如果参与合并企业的会计方法不一致，应当进行追溯调整，并重新编制前期的会计报表。

1.3.3购买法和权益结合法产生的会计后果比较

由于两种方法在会计处理上不同，必定对会计后果产生不同的影响，这

种影响主要体现在：

第一，对合并当年的利润产生不同的影响。一方面，在购买法下，重

估后资产的公允价值通常高于账面价值，尤其是在通货膨胀时期，资产中的土地、建筑物等升值幅度很大。这些增值的资产确认后将在以后年度转化为成本或费用，从而导致购买法下的成本费用较权益集合法要多；另一方面，购买法下，合并企业当年的利润仅仅包括购买日后被合并企业实现的利润；而在权益结合法下，合并企业当年的利润包括被合并企业整个年度的利润，而不管具体的合并日是哪一天。因此，综合上面两方面，可以看出，权益结合法在增加利润上有立竿见影的效果。

第二,对净资产收益率的影响。由于权益集合法下，并入的净资产较低，而合并后的利润较高，从而导致权益结合法下的净资产收益率较高；相反，购买法下的净资产收益率较低。

第三，两种合并会计方法的信息质量比较。从上面的分析可以看出，两种会计处理方法之间存在明显的区别，由此也影响到会计的信息质量。从会计信息的相关性来看，购买法提供了关于合并企业资产和负债公允价值的信息，便于投资者预测合并后企业未来的现金流量，从而其提供的信息有极大的相关性；从会计信息的可靠性来看，由于权益集合法按历史成本反映合并后企业的资产和负债，因而，其信息的可靠性较高；从会计信息的可比性来看，采用购买法使各企业之间的会计信息具有横向可比性，但由于合并时采用的是新的公允价值的计价基础，而合并前的会计信息是以历史成本为计价基础的，因而合并前后的会计信息缺乏可比性，而采用权益结合法，合并前后的会计信息都是以历史成本为计价基础的，因而不存在合并前后的会计信息缺乏可比性的问题，但在跨国合并时，由于有些国家限制甚至禁止采用权益集合法，因而可能使得不同国家企业之间的会计信息缺乏可比性[3]。

2购买法和权益结合法下的会计处理步骤

2.1购买法下的会计处理步骤

2.1.1购买企业的会计处理

2.1.1.1记录购买企业发行的股票或支付的价款。此时，应借记长期投资（成交价），贷记银行存款（实际支付数）、股本（面值）、资本公积（成交价与现金、股本数的差额）等账户。

2.1.1.2记录发生的合并费用。借记长期投资或应付产权转让款（直接合并费用发生数额）、资本公积（股票发行费用等）、合并费用（合并间接费用）等，贷记银行存款（实际支付数）等账户。

2.1.1.3记录投资成本的分配。借记现金、银行存款、应收账款、存货、机器设备、商誉等账户，贷记应付账款等其他负债账户及长期投资或应付产权转让款等账户，这里有关资产与负债账户均按事先确定的公允价值记录，长期投资或应付产权转让款按该账户借方发生额合计数记录，它与被并企业净资产公允价值之间的差额记入商誉账户[4]。 2.1.2被并企业的会计处理

注销资产和负债项目时，借记应收产权转让款（成交价）以及有关负债账户（账面价值），贷记有关资产账户（账面价值），借贷方的差额记入资本公积账户，也可以列为利润或损失；产权移交后，借记股本（面值）、资本公积。盈余公积等所有权益账户，贷记应收产权转让款。

2.2权益法下的会计处理步骤

2.2.1所有者权益合并

这是权益结合法会计处理的关键。应借记长期投资（被并企业净资产账面价值），贷记股本（股票面值）、资本公积、留存利润等账户。资本公积有时在借方，有时在贷方，留存利润有时小于或等于被并企业账面价值上的留存利润数，这些变化主要取决于实施合并企业对被企业发行股票数额的变化。当发行股票面值总额小于等于被并企业账面投入资本（即原股本数加资本公积数）时，资本公积在贷方，留存利润数等于被并企业账面数；当发行股票面值总额大于被并企业投入资本时，则会出现资本公积在借方、留存利润数额小于等于被并企业账面数额的现象。其具体数额的确定，则取决于下列冲销每一所有者权益项目的顺序及数额：被并企业发行在外股票的面值；被并企业资本公积；实施合并企业的资本公积；被并企业的留存利润；购买企业的留存利润[5]。 2.2.2合并费用的处理

借记有关费用，贷记银行存款等账户。 2.2.3投资数额的分配

借记各项资产及销售成本（被并企业账上的数额）等项目，贷记负债以及销售收入（被并企业账上的数额）、长期投资等账户。这里资产、负债等项目均以账面价值入账。权益结合法以账面价值记录并入的净资产，账上也不确认商誉，但不等于说被并企业原来账面上不确实的数额不能予以调整。诸如待摊费用等项目，若在实施合并企业已无价值，仍应予以注销。

3我国企业合并的会计处理现状

我国市场经济起步较晚，真正意义上的企业合并是近几年才发生的。财政部发布的《合并会计报表暂行规定》（1995年）、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》（1997年）等会计规定，鼓励采用购买法，限制权益结合法，但在以股权交换的合并中，由于股权公正价值的确定存在着一定的桎梏，我国证监会默认权益结合法。 1998年10月，清华同方与鲁颖电子宣布换股合并，拉开中国上市公司采用权益结合法的序幕，之后，新潮实业、华光陶瓷、青岛双星等9家上市公司陆续宣布与另外9家非上市公司换股合并，这些企业的合并均采用权益结合法。

但从现有的会计规范来看，我国允许企业采用的合并会计处理方法实质上是购买法。这主要是因为我国资本市场还不完善，会计政策还没有较完整的体系，随着对会计信息质量要求的提高，权益结合法的弊端越来越多地显示出来，所以我国对于企业合并的会计处理，鼓励采用购买法。其原因主要是：第一，从实际业务来看，我国参与合并的企业实际上大都能辨认出购买方，而这时使用的合并方法应该是购买法，而不是权益结合法。因而，权益结合法在我国企业合并中的运用名不副实。第二，权益结合法对主并公司的财务会产生较大的影响，主并公司的管理者可以利用权益结合法操纵利润。从实际上看，被并企业的总资产在评估后均有较大幅度的增减，而权益结合法无视这些增减的存在，在账面上不体现，这就暗藏着潜在的盈利或亏损，为主并企业日后操纵利润提供了相当的空间。第三，现行会计准则有待完善。由于我国尚未出台会计准则来规范企业合并的会计处理方法，这使得同一企业在合并时仅仅因会计处理方法的不同，其所放映合并后的企业帐面价值可能会截然不同。

因此，随着市场经济的不断完善，我国会计会更加完善，权益结合法

的弊端会在我国会越来越明显露出来，而购买法则是较为长久、科学的方法。

4我国企业合并会计处理方法存在的问题及解决的对策

4.1我国企业合并会计处理方法存在的问题

2006年2月15日，我国颁布了新会计准则，在国际会计准则以及我国

现有国情的基础上，对企业合并的会计处理方法做了严格的规定，对同一控制下的企业合并采用权益结合法，对非同一控制下的企业合并采用购买法，但是两种会计处理方法在应用中仍然存在问题： 4.1.1权益结合法在应用过程中存在的问题

首先，权益结合法所要求的分不清购买方的企业合并在现实中很少存

在，因为在大多数情况下，股权交换合并都会有主合并企业，合并后占股东多数的一方支配购并后的企业实体，即便两个实力相当的企业进行真正的股权联营，这种情况下采用公允价值进行计价更加恰当，因为在这种情况下并非分不清购买方的企业合并，可以认为产生新的经济会计实体。其次，权益结合法强调它所反映的只是一种权益联营的情况，交换中所确定的交换比率是参照参与合并企业各自净资产公允价值确定的，由此可见，企业合并的经济实质同采用现金、其他资产、债务或者股票等对价形式无关，从理论上来讲，权益结合法按照账面价值反映取得的净资产也是有缺陷的[6]。再次，权益结合法往往成为企业期末优化业绩的手段。我国合并会计准则规定，权益结合法下的企业合并，合并的利润表不仅要包括合并后的利润，而且要包括被合并企业合并前所实现的利润。这样，权益结合法很有可能成为企业期末操纵利润、优化业绩的手段，企业有可能在年底为了美化企业自身业绩，大规模进行合并，将当年度经营较好的企业利润带人上市公司报表中，准则虽然对权益结合法进行了规定，但不一定会规定的那么详尽，并不能完全控制利润操纵行为，只是要求在编制合并利润表时，对于被合并方在合并日以前实现的净利润在利润表中，单列一项进行

反映，来帮助使用者了解会计信息，但是这种操纵利润的手段仍然是存在的。

4.1.2购买法在应用过程中存在的问题

目前，国际上通行的企业合并的会计处理方法是购买法，而购买法下两个非常重要的方面就是公允价值以及商誉[7]。公允价值和商誉在应用过程中仍然存在着问题，首先，被合并企业净资产的公允价值难以确定，会计信息的可靠性比较差，这往往能够成为企业操纵利润的手段。目前，我国的市场经济发展仍然处于比较低的水平，整个市场目前尚无法准确提供各项资产的公允价值，企业可以利用重估支付对价资产的价值，购买企业可以直接将公允价值以及账面价值之间的差额计入当期损益，从而提高利润，另外，企业也可以利用公允价值，大幅度压低购入资产的重估价值，这样就可以为合并后创造更大的盈利空间，或者企业可以通过高估被购买企业的负债，在合并以后予以转回，冲减经营费用，为企业创造盈利，也可以在被购买企业合并前计提巨额损失准备，合并以后再予以转回，或者不用转回，这都是企业操纵利润的手段，在我国市场经济不太发达的今天，公允价值会计信息的可靠性相对较弱，在可靠性、相关性方面仍然存在一定问题。其次，就是合并商誉的确定以及减值测试方面的问题。购买法下购买价格与所占被合并企业净资产的公允价值的差额就是合并商誉。然而，仍然存在一个问题，换股合并下购并企业换出股票的价值难以确定，被合并企业净资产的公允价值也就并不准确，因此，合并商誉的数额未必准确。而且即使合并商誉可以确定，我国新会计制度规定对合并商誉进行减值测试，可是商誉的价值具有很大的波动性，很难反映商誉的真实情况，企业也有可能通过对商誉的调整来操纵利润，这也是商誉自身存在不可操纵的特点，也是企业可以用来操纵利润的特点。

4.2解决我国企业合并会计处理方法存在问题的对策

我国新会计准则对企业合并会计处理方法进行了规定。同一控制下的企

业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法，两种会计处理方法在应用过程中仍然存在问题，应该在应用过程中采取措施积极解决：

4.2.1要积极采取措施限制权益结合法在我国的滥用

国际上一般通用购买法，而我国市场经济发展仍然不足，因此，我国新会计准则规定同一控制下的企业合并采用权益结合法，但权益结合法仍然存在很多问题。因此，应该进一步完善合并会计规范体系，对权益结合法的应用予以限制：首先，由于“同一控制下的企业合并”的判断难免要依赖于主观因素，因此，为了减少人为操纵利润的空间。要确定一些具体的数量标准限制条件对权益结合法予以限制，例如，对于国家或政府在合并中起了决定作用的企业合并，可以视为同一控制下的企业合并，采用权益结合法，而对于参与合并企业本身在合并中起决定性作用并且基本上通过市场方式实现的企业合并，可以根据会计原则，采用购买法进行处理[8]。另外，也可以参考国际会计准则第22条对权益结合法的限制而对我国的权益结合法确定具体的数量标准以及限制条件，从而保证权益结合法在我国的顺利运用。其次，权益结合法的使用会给企业留下利润操纵的空间，被合并企业资产的公允价值以及账面价值的差额通过资产的出售可以转化为利润，因此，对于被合并企业的资产可以分类别对出售时间进行限制，严格限定股权结合法下合并后被合并企业的资产出售。最后，必须更好地发挥相关监管部门的作用，形成有效的监督机制，保证权益结合法不被滥用。规范权益结合法不能仅仅靠会计准则的作用，还需要公司法、证券法等相关法规的规范，从而保证权益结合法在我国的顺利运用。 4.2.2为公允价值在我国的应用创造良好的环境

在新会计准则中，一项重要的变化就是公允价值的应用，在我国市场经济不很发达的今天，公允价值往往会成为上市公司管理层蓄意造假、操纵利润的工具，上市公司管理层往往会从自身利益出发，选择适合自身利益的公允价值，而商誉同公允价值往往存在很大的关系，公允价值和商誉往往成为公司操纵利润的两大利器。因此。为了避免管理层操纵利润，必须合理确定公允价值。评价机构业务水平、专业能力的高低直接影响着公允价值的准确性，进而影响到会计信息质量，而且公司内部治理结构、内部控制也关系着公允价值的准确性。在对于公允价值方面，要制定严格的测定方法。制定完善的监督管理体系，加强企业内部控制，完善公司治理结构，而且要加强商誉信息管理力度，新的合并商誉相关会计准则，对于公允价值的应用，存在一定的人为可控因素，尤其是对现金流量现值的估计，其不确定性大大增加了利润操纵的空间。因此，需要加强商誉信息监督管理力度。制定更加严格的规范准则的监督体系，加强企业内部控制，保证会计信息的真实、可靠，保证市场经济平稳、健康发展。

参考文献

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[2]陈敏.购买法与权益结合法的选择探究.企业家天地,2008,12:27~28 [3]吴昌福. 企业合并会计处理方法选择评析.发展研究，2006，10：31~33 [4]杨莹.浅析我国企业合并的会计处理. 科技咨询导报,2007,5:15~17 [5]李志益.企业合并会计处理相关问题的探讨. 当代经济,2008,04:22~25 [6]赵瑞,黎玉柱. 企业合并会计处理方法的分析及探讨. 科技创业月刊,2004,4:12~13

[7]黎明，祖根蕾.对企业合并会计处理权益结合法的认识.财会月刊，2007，12：6~8

[8]郑维.企业合并会计方法选择刍议. 财会通讯,2007,09:29~31

致谢辞

大学时光已经接近尾声，在此，我要诚挚的感谢我的指导老师，她在忙

碌的教学工作中挤出时间来审查、修改我的论文。还有教过我的所有老师们，他们严谨细致、一丝不苟的作风一直是我工作、学习中的榜样；他们循循善诱的教导和不拘一格的思路给予我无尽的启迪。感谢三年中陪伴在我身边的同学、朋友，感谢他们为我提出的有益的建议和意见，有了他们的支持、鼓励和帮助，我才能充实的度过了三年的学习生活。同时，我也感谢我的母校，给了我继续学习和提高的机会。

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