关联方之间借款利息支出如何作纳税调整

关联方之间借款利息支出如何作纳税调整？ 2009-3-12 10:43 中国税务报 【大 中 小】【打印】

为扩大经营规模，2008年一家大型工业制造企业向甲、乙、丙、丁4个非金融企业关联方借款修建厂房。具体借款情况为：向甲借款1000万元，利率为6%，付利息60万元；向乙公司借款2000万元，利率为7%，付利息140万元；向丙公司借款3000万元，利率为5%，付利息为150万元；向丁借款5000万元，利率为8%，付利息400万元；同期银行贷款利率为6%。

2008年该企业支付给4家关联方借款利息共计750万元，根据《企业会计准则》的规定，300万元计入财务费用，450万元计入在建工程。

该企业向4家关联方借款交易中，只有向丁企业借款符合《特别纳税调整实施办法〔试行〕》（国税发〔2009〕2号）规定的独立交易原则规定，其他3家不能提供资料证明符合独立交易原则。此外，该企业和甲、乙、丙、丁4家企业的适用税率分别是25%、25%、24%、15%和15%。

近日，该企业询问，2008年支付的关联方利息应如何在企业所得税汇算清缴中进行纳税调整？

根据《企业所得税法》第四十六条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”也就是说，如果该企业从关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，将不能作为扣除项目在计算应纳税额时扣除。

那么，利息支出的规定标准依据是什么？企业又该如何计算这个“超过规定标准而发生的利息支出”呢？

《特别纳税调整实施办法〔试行〕》（国税发〔2009〕2号）第八十五条规定：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）。其中，标准比例是指《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的比例。该办法第八十八条规定：不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除。该办法第八十九条规定：企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，应按税务机关要求提供资料，证明关联债权投资符合独立交易原则。根据上述规定，企业“超过规定标准而发生的利息支出”的具体计算步骤可分如下四步：

第一步：计算暂时性不能扣除的关联方借款利息。

1.支付全部关联方利息：60＋140＋150＋400＝750（万元）。

2.关联方借款总金额为：1000＋2000＋3000＋5000＝11000（万元）。

3.暂时不能扣除的关联方借款利息：750×〔1－2÷（11000÷2000）〕＝477.27（万元）。

根据财税〔2008〕121号第一条第二款规定，企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：非金融企业为2∶1，该企业适用的标准比例为2.

第二步：将暂时性不能扣除的关联方借款利息在各关联方之间分配。

1.支付甲企业利息应分配比例为：60÷750×100%＝8%.

2.支付甲企业利息应分配的金额为：477.27×8%＝38.18（万元）。同样计算出乙、丙和丁应分配的利息金额分别为89.11万元、95.45万元和254.53万元。

第三步：根据关联方之间的实际税负率和关联方借款交易的独立性，判断上述暂时性不可扣除利息中永久不可扣除的关联方借款利息。

1.甲企业税负率和该企业的税负率相同，不存在因超比例发生的永久性不可扣除的关联方借款利息。

2.乙企业税负率低于该企业税负率，且该借款不能提供资料证明符合独立交易原则，乙公司分配出的暂时性不可扣除关联方利息支出89.11万元，就是永久性不可扣除的利息支出。

3.丙企业的情况和乙类似，丙公司分配出的暂时性不可扣除关联方利息支出95.45万元，就是永久性不可扣除的利息支出。

4.丁企业税负率低于该企业税负率，但符合独立交易原则，不存在因超比例发生的永久性不可扣除的关联方借款利息。

通过第三步计算出永久性不可扣除的关联方借款利息为：89.11＋95.45＝184.56（万元）。

第四步：将上述非永久性不可扣除的关联方利息中利率高于银行贷款利率部分进行调整，剔除此部分永久性不可扣除的关联方利息。

1.向甲企业借款产生的关联方利息，因借款利率等于银行贷款利率，全部可以扣除。

2.向乙企业借款产生的关联方借款利息140万元，剔除第三步分摊出的89.11万元永久性不可扣除的利息支出后，剩余部分50.89万元（140－89.11），因贷款利率7%超过银行利率6%，须调增金额7.27万元〔50.89÷7%×（7%－6%）〕。

3.向丙企业借款产生的关联方借款利息150万元，剔除第三步分摊出的95.45万元永久性不可扣除的利息支出后，剩余部分54.55万元（150－95.45），因贷款利率5%低于银行利率6%，无须调增。

4.向丁企业借款产生的关联方借款利息，不存在因超比例发生的永久性不可扣除的利息支出，全部关联方借款利息400万元，因借款利率8%超过银行贷款利率6%，须调增金额100万元〔400÷8%×（8%－6%）〕。

通过第四步，将关联方借款利率超过银行贷款利率的部分计算纳税，该企业须调增金额107.27万元（7.27＋100）。

综上所述，通过第三步与第四步计算，该企业共产生永久性不可扣除的关联方借款利息291.83万元（184.56＋107.27）。

如此，该企业在2008年企业所得税汇算时，应将上述不可扣除的关联方利息在费用化与资本化之间分摊。

1.费用化不可扣除的金额为291.83×300÷750＝116.73（万元）。

根据《企业所得税年度纳税申报表》（国税发〔2008〕101号）和《〈企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》（国税函〔2008〕1081号）规定可知：利息支出账载金额为300万元，税收金额为183.27万元（300－116.73），纳税调增金额为116.73万元。

2.资本化不可扣除的金额为291.83－116.73＝175.10（万元），该企业在备查簿中登记此金额，在建工程的计税基础（利息支出）金额为450－175.10＝274.90万元，将来在建工程转为固定资产后，企业须对该固定资产的账面价值与计税基础不同产生的永久性差异进行纳税调整。

所得税汇算清缴时怎样对财务费用进行

检查？

（1）运用核查法检查“短期借款”、“长期借款”账户，结合每笔贷款的金额、利率、用途、贷款期限和利息支付方式，查清每笔借款资金的流向，核实有无转给其他单位使用并为其负担利息的情况。

（2）检查“财务费用”明细账记录与有关凭证，并与所得税申报资料核对，核实有将高于金融机构同类、同期利率以上的利息支出计入财务费用的，对超过规定列支的利息支出，是否在企业所得税纳税申报表中作了调整。

（3）对关联方企业间利息支出的检查：第一，审查企业成立章程等，核实企业资金来源、购销渠道，确定企业间是否在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；是否直接或者间接地同为第三者控制；是否在利益上具有相关联的其他关系，以此确认双方企业是否构成关联关系。第二，检查签定的借款合同，明确关联企业投资的性质。第三，检查企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例是否超过规定标准，不超过标准的借款利率是否超过金融机构同类、同期利率。

（4）检查“财务费用”账户，核实企业核算汇兑损益的方法前后期是否一致，汇率使用是否正确，是否按照月度、季度或年度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算

应纳税所得额，结合对资产税务处理的检查，核查汇兑损益是否计入资本性资产价值。

（5）检查非银行企业内部营业机构的“财务费用”账户，对大额支出的资金流向追踪核实，落实是否属于非银行企业内营业机构之间支付利息。 所得税汇算清缴时怎样对财务费用进行检查？ 2009-3-16 14:11 【大 中 小】【打印】 （1）运用核查法检查“短期借款”、“长期借款”账户，结合每笔贷款的金额、利率、用途、贷款期限和利息支付方式，查清每笔借款资金的流向，核实有无转给其他单位使用并为其负担利息的情况。

（2）检查“财务费用”明细账记录与有关凭证，并与所得税申报资料核对，核实有将高于金融机构同类、同期利率以上的利息支出计入财务费用的，对超过规定列支的利息支出，是否在企业所得税纳税申报表中作了调整。

（3）对关联方企业间利息支出的检查：第一，审查企业成立章程等，核实企业资金来源、购销渠道，确定企业间是否在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；是否直接或者间接地同为第三者控制；是否在利益上具有相关联的其他关系，以此确认双方企业是否构成关联关系。第二，检查签定的借款合同，明确关联企业投资的性质。第三，检查企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例是否超过规定标准，不超过标准的借款利率是否超过金融机构同类、同期利率。

（4）检查“财务费用”账户，核实企业核算汇兑损益的方法前后期是否一致，汇率使用是否正确，是否按照月度、季度或年度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额，结合对资产税务处理的检查，核查汇兑损益是否计入资本性资产价值。

（5）检查非银行企业内部营业机构的“财务费用”账户，对大额支出的资金流向追踪核实，落实是否属于非银行企业内营业机构之间支付利息。 企业所得税季度申报时能弥补以前年度亏损吗？ 2009-3-24 9:12 厦门地税 【大 中 小】【打印】

问：我公司2006、2007、2008年亏损，2009年业务开始有起色，请问09年第一季度企业所得税申报时，能弥补以前年度的亏损吗？

答：纳税人在纳税申报时可自行计算并弥补以前年度符合条件的亏损，自负法律责任。对企业虚报弥补亏损额的，依照有关税收法规予以处罚。

为减少企业申报弥补差错，对亏损年度的亏损额未经地税机关审核确认即无地税机关所得税汇算清缴报告或相关年度税务检查报告的，企业可自愿委托具有办理地税涉税事项审核资格的中介机构出具以利抵亏的审核报告。 公益性捐赠所得税税前扣除有关问题明确 2009-3-20 15:21 中国税务报 【大 中 小】【打印】

近日，财政部、国家税务总局和民政部联合下发了《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2008]160号）。通知规定，对符合条件的纳税人向公益事业的捐赠，准予在计算所得税应纳税所得额时扣除，同时还对公益捐赠事业范围、公益性社会团体捐赠税前扣除资格以及捐赠税前扣除资格的认定权限和程序等问题进行了明确。通知自2008年1月1

日起执行。

据了解，此次下发的操作性文件再次重申了新企业所得税法中对公益捐赠税前扣除的规定，同时，明确了个人所得税法有关公益捐赠税前扣除的规定及经国务院批准的个人所得税全额扣除的政策继续有效。

对于公益捐赠事业范围的问题，操作性文件引用了现行《公益事业捐赠法》中有关公益事业范围的规定，其具体范围包括四个方面：救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；教育、科学、文化、卫生、体育事业；环境保护、社会公共设施建设；促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

对于公益性社会团体捐赠税前扣除资格问题，新企业所得税法实施条例第五十二条规定了公益性社会团体须符合不以营利为目的、全部资产及其增值为该法人所有、收益和营运结余用于公益事业等8项条件。同时授权国务院财政、税务主管部门可会同民政部门规定公益性社会团体须符合的其他条件。财政部有关人士表示，经向民政部门了解，如果仅按照实施条例规定的8个条件，目前在民政部门登记的1361家基金会、20.7万家社会团体几乎全都符合规定。为鼓励基金会做强做大，同时考虑到社会团体成立的目的并非从事公益事业，多数是为社会团体本组织内部服务，为引导其从事公益事业，操作性文件在税法和实施条例规定的公益性社会团体须符合的8个条件外，又增加了年度检查合格、社会组织评估等级达3A以上等若干项条件。

对于捐赠税前扣除资格的认定权限及程序问题，按照现行基金会、社会团体的登记管理权限，民政部负责全国性的基金会和社会团体的登记管理，地方性的基金会由省级民政部门登记管理，地方性的社会团体由地方县级及县级以上民政部门负责本级社会团体的登记，同时考虑目前对公益性社会团体捐赠税前扣除资格的实际管理情况，操作性文件规定符合规定的基金会、慈善组织等社会团体，可按程序分别向财政部、国家税务总局、民政部和省级财政、税务、民政部门提出公益性捐赠税前扣除资格的申请。

有关人士向记者表示，结合目前对公益性社会团体捐赠税前资格管理中存在的问题，为加强监督管理，操作性文件还规定了年度检查不合格或最近一次评估等级低于3A、申报公益捐赠税前扣除资格时有弄虚作假行为、存在偷税行为等情形的公益性社会团体，应取消公益性捐赠税前扣除资格。被取消公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体，将根据其情节的轻重不同，在1年或3年内不得重新申请公益性捐赠税前扣除资格。

此次对公益性捐赠有关问题的明确，使《企业所得税法》体系更完备。

答疑企业所得税五类问题

2009-3-20 14:46 中国税务报 【大 中 小】【打印】

一、新《企业所得税法》规定小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税，请问什么是小型微利企业，小型微利企业是否需要经过税务机关的认定？

答：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十二条的规定，可以享受企业所得税优惠的小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

7、特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

8、劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

9、企业从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

（三）对于商品销售收入以及提供劳务收入以外的其他收入则视情况确认收入实现：

1、股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

2、利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

3、租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

4、特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

5、接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

6、采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现。

五、收入计量的变化

以往的《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业所得税法》未明确地规定收入的计量问题。而新《企业所得税法》及其实施条例则进行了明确规定：企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。所谓公允价值，是指按照市场价格确定的价值。同时规定：采取产品分成方式取得收入的，其收入额按照产品的公允价值确定。

除此之外，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）还进行了补充规定：企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：已完工作的测量；已提供劳务占劳务总量的比例；发生成本占总成本的比例。企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入。

六、特殊业务的变化

新的企业所得税法对以旧换新、售后回购、现金折扣、销售折让等特殊业务的收入

确认问题进行了明确。

1、采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

2、销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

3、企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣。商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

因此，纳税人在进行2008年度的企业所得税汇算清缴时必须注意从以上几方面按照新政策确认收入。

工资薪金何时进行税前扣除？

2009-3-25 10:51 河北国税 【大 中 小】【打印】

问：如果说2008年12月计提工资08年汇算不能扣除，09年可以吗？如果不行这笔费用就没有了，就差一个月工资。这笔费用要放在哪？

答：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四规定：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。

根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第一条规定：《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。

综上，该企业应在工资的实际发放年度计算扣除。

企业开办费如何在税前扣除？

2009-3-19 13:29 【大 中 小】【打印】

问：我公司在筹建期间共发生开办费98950元，请问这笔开办费在税前如何扣除？

答：开办费是指企业在筹建期间发生的费用，包括筹建期人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费，以及不计入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和利息支出。

《企业所得税法》第二十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。而目前新《企业所得税法》对于企业发生的开办费，并没有给出明确的规定。因此，企业发生的开办费应如何在税前扣除，企业可以遵循有关企业财务、会计处理办法来处理。

新会计准则在会计科目“管理费用”的使用说明中规定，企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

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