浅析新会计准则和新税法下工资与福利费的列支范围

浅析新会计准则和新税法下工资与福利费的列支范围

根据《企业会计准则一职工薪酬》规定，“应付职工薪酬”会计科目不仅包括过去的“应付工资”、“应付福利费”的内容，而且还包括工会经费、职工教育经费、社会保险费、住房公积金等。

从2007年1月1日开始实施的《企业财务通则》第四十二条明确规定：“企业应当按照劳动合同及国家有关规定支付职工报酬，并为从事高危作业的职工缴纳团体人身意外伤害保险费，所需费用直接作为成本（费用）列支”。

从2008年1月1日开始执行的新《企业所得税法》与《企业所得税法实施条例》，对工资薪金、福利费均采取了据实列支的作法。

不论是新会计准则、新《企业财务通则》还是新《企业所得税法》对于工资、福利费的开支范围，均沿用了过去的相关规定，因此有必要对工资与福利费的列支范围进行介绍。

一、工资总额范围

工资总额是企业在一定时期内直接支付给本企业全部职工的劳动报酬总额。1989年国家统计局重新发布了《关于工资总额组成的规定》（国函[1989]65号），1991年国家统计局又发布了《关于工资总额组成的规定若干具体范围的解释》（统制字[1990]1号）对企业工资总额的组成范围作出了规定。根据这两个规定，工资总额具体由以下六部分组成：

1．计时工资。是指按计时工资标准支付的工资，包括实行结构工资制的企业支付给职工的基础工资和职务工资，也包括新参加工作的实习工资（学徒的生活费）。

2．计件工资。是指对已做工作按计件单价支付的工资，包括按包干办法支付给个人工资和提成工资。

3．奖金。是指支付给职工的超额劳动报酬增收节支的劳动报酬。具体包括：生产奖（包括年终奖）、节约奖、劳动竞赛奖、机关事业单位的奖励工资、其他奖金。

4．津贴和补贴。是指为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴。津贴的内容比较复杂，主要包括从事特殊的津贴、保健性津贴、技术性津贴、年功性津贴（主要指工龄工资）

以及其他津贴。如企业免费午餐或发现金和餐票给职工，不属于津贴的范围；企业报销书报的，不属于津贴的范围；但如每月发给书报费，就属于津贴的范围了。补贴主要是指物价补贴，目前这个项目基本上没有了。

5．加班加点工资。

6．其他支付的工资。这主要是根据国家有关法律法规及政策的规定，因病、工伤、产假、婚丧假、事假、探亲假、休假等情况下支付的工资。还包括附加工资、保留工资。

二、工资总额不包括的项目

1．根据国务院据有关部门的规定，颁发的发明奖、自然科学奖、技术改进奖等等奖金。 2．劳动保险和职工福利方面的各项支出。具体有：职工死亡丧葬费及抚恤费、公费医疗卫生费、职工生活困难补助费、集体福利事业补贴、工会文教费、集体福利费、探亲路费、冬季取暖费、上下班交通费、洗理费等。

3．离退休、退职人员待遇的各项支出。

4．劳动保护支出。具体有：工作服、手套等劳保用品，消毒剂、高温清凉饮料，以及1963年劳动部规定的五类等特殊工种享受的保健食品支出。

5．非雇佣性劳务报酬。

6．租赁经营单位的承租人的风险性补偿收入。

7．本企业职工购买本企业股票和债券支付的股息和利息。 8．解除劳动合同时支付费用。

9．应建立雇佣关系而支付给劳动部门的各种费用。 10．支付给参加企业劳动的在校学生的补贴。 11.计划生育独生子女补贴。

此外，企业发给职工的上下班交通补贴和因工负伤医疗期间的伙食补助，以及发给职工的洗理费、卫生费等福利费也不属于工资总额范围。

三、职工福利费开支范围

职工福利制度是指企业职工在职期间应在卫生保健、房租价格补贴、生活困难补助、集体福利设施，以及不列入工资发放范围的各项物价补贴等方面享受的待遇和权益。这是根据国家规定，为满足企业职工的共同需要和特殊需要而建立的制度。职工福利的资金来源，主要是企业提出的职工福利费和住房补助基金。

1．职工福利费的开支范围。(1)职工医药费。(2)职工的生活困难补助。这项是指对生活困难的职工实际支付的定期补助和临时性补助。包括因公或非因工负伤、残废需要的生活补助，职工及其供养直系亲属的死亡待遇。(3)集体福利的补贴。包括职工浴室、理发室、洗衣房，哺乳室、托儿所等集体福利设施支出与收入相抵后的差额的补助，以及未设托儿所的托儿费补助和发给职工的修理费等。(4)其他福利待遇。主要是指上下班交通补贴、计划生育补助、住院伙食费等方面的福利费开支。

2．不属于职工福利费的开支。(1)退休职工的费用。(2)被辞退职工的补偿金。(3)职工劳动保护费。(4)职工在病假、生育假、探亲假期间领取到的补助。(5)职工的学习费。(6)职工的伙食补助费（包括职工在企业的午餐补助和出差期间的伙食补助）。

3．住房、医疗和工伤等保险费用。目前社会保险各地规定不统一，应查询各地有关文件。

四、工资与福利费的关系

从本质上讲，工资与福利费是一致的，并无本质上的差异。福利费是传统计划经济的产物，是我国旧的分配体制的一部分，其本质是小范围的社会再分配。在计划经济时期，分配趋向平均化，但由于各地各人情况差异较大，这种平均化分配实际上是无法实现的，因此需要一种分配制度予以调整，这就形成了现在的福利制度。在目前市场经济的情况下，已经没有必要再区分工资与福利费。

五、税法对工资的规范

《企业所得税法》以及《企业所得税法实施条例》的颁布，重新规范了税法所确认的工资的范围，拓宽了工资薪金支出的范围。

《企业所得税法实施条例》第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”也就是说，2008年1月1日新《企业所得税法》实施后，执行了若干年的计税工资制度寿终正寝了。工资薪金只要属于合理的、实际发生的完全是可以据实扣除的。

目前，我们掌握的“工资总额”的概念和口径是1989年国家统计局第1号令《关于职工工资总额组成的规定》，企业实际发生的劳动成本中，许多奖金、津贴和补贴并没有统计在工资总额中，造成劳动成本统计的不准确。为区别于传统的工资总额概念，新《企业所得税法》采用“工资薪金支出”的新概念来概括企业的劳动成本。认为其关键有两点：一是存在“任职或雇佣关系”；二是任职或雇佣有关的全部支出，包括现金或非现金形式的报酬。

所谓任职或雇佣关系，一般是指所有连续性的服务关系，提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。所谓连续任职或雇佣关系并不排除临时工的使用，服务的连续性应足以对提供劳动的人确定计时或计件工资。因任职或雇佣关系支付的劳动报酬应与所付出的劳动相关，这是判断工资薪金支出合理性的主要依据。

企业职工除了取得劳动报酬外，可能还持有该企业的股权，甚至是企业的主要股东。因此，必须将工资薪金支出与股息分配区别开来，因为股息分配不得在税前扣除。特别是私营企业私人控股公司，通过给自己或亲属支付高工资的办法，变相分配利润，以达到在企业所得税前多扣除费用的目的。企业支付给其所有者及其亲属的不合理的工资薪金支出，应该推定为股息分配。

职工在企业任职过程中，企业可能根据国家政策的要求，为其支付一定的养老、失业等基本社会保障缴款；按照劳动保障法律的要求支付劳动保护费；职工调动工作时支付一定的差旅费和安家费；按照国家计划生育政策的要求，支付独生子女补贴；按照国家住房制度改革的要求，为职工承担一定的住房公积金；按照离退休政策规定支付给离退休人员的支出等。

这些支出虽然是支付给职工的，但与职工的劳动并没有必然关联，因此应将其排除在工资薪金支出范围之外。

根据相关规定，工资薪金支出的范围与“工资总额”相比，在以下几方面有所扩大： 1．企业给职工发放的误餐补贴全部计入工资薪金支出。因为从近几年的实际情况年，企业以误餐补贴形式支付给职员的支出越来越大，而且基本上与误餐与否不直接挂钩，实际上这已成为工资薪金支出的一个重要组成部分。

2．各种名目的奖金。其中包括创造发明奖、科技进步奖、合理化建议奖和技术进步奖。 3．住房补贴。指根据省级税务机关审核确认的标准支付的住房补贴，不包括从住房周转金中支付的住房补贴。

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