审计轮换的影响和措施

审计轮换的影响和措施

一、审计轮换对审计质量的影响

审计师的独立性是审计工作的灵魂。这种独立性不仅体现在形式上，而且在实质上也应保持独立性。尽管注册会计师与客户之间保持良好的合作关系，有助于双方理解各自的责任，有效提高审计效率，但是这种亲密关系一旦超过一定限度，会危及审计独立性，导致注册会计师不能独立、客观、公正地表达审计意见。这种危害性尤其体现在非首次审计业务上，以下是几种由于审计师和客户联系过于紧密而影响审计质量的情况：

（1）审计师与客户之间过于亲密的关系，会使其在评价客户时丧失客观公正性，容易形成对客户有利的判断。而对客户的判断，是审计师评价固有风险和控制风险的一个主要考虑因素。不正确或者带有偏见的判断，可能使注册会计师不能保持应有的职业谨慎，进而无法发现客户财务报表中存在的舞弊与错误，致使审计风险加大。

（2）审计师由于以前年度对该客户进行了审计、掌握了相当的资料，再次审计时对客户经营管理中出现的新情况可能会想当然或者熟视无睹，而不能敏锐地察觉企业经营环境的变化以及由此带来的经营风险加大，并可能发表不恰当的审计意见，使审计风险加大。

（3）长期的审计工作必然会加深与客户管理层和有关业务人员的个人关系。如果审计师与客户管理层、业务人员之间的关系过于亲密，如审计师接受了客户提供的超过限度的礼物或服务，将严重削弱注册会计师的独立性，使其可能屈服于客户的压力而发表不恰当的审计意见，导致审计失败。

综上所述，随着与客户之间长期合作关系的加深，不仅审计师的独立性遭到质疑，而且其所属事务所也因和客户关系过密以至于可能给客户提供审计业务以外的服务，如咨询服务、纳税代理等，这些行为可能损害注册会计师的审计独立性。为了防止审计师的独立性受到损害，提高审计工作质量，维护社会公众对审计的信任，审计轮换制便成为审计行业管理部门和证券监管部门考虑的主要措施之一。

1.审计轮换的概念

审计轮换制（audit rotation system）是从维护注册会计师的独立性和客观性出发，为了促使注册会计师谨慎执业、保证审计质量而要求严格限定会计师事务所及审计师对同一企业审计的年限，到期必须予以更换的制度。

2．审计轮换的相关制度

审计轮换制在国际上早有惯例，但法律并没有强制性规定。在发生了以安然和世通为代表的系列财务丑闻之后，美国于2002年7月底通过了《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》，也就是我们现在熟知的《萨班斯-奥克斯利法案》，规定：“对审计发行证券公司的注册会计师事务所而言，如果该所负责该审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人已连续超过5年对该公司的审计或复核负责，则该事务所提供上述审计业务的行为是非法的。”也就是说，会计师事务所的主审合伙人或复核审计项目的合伙人，为同一客户连续提供审计服务不得超过5年，否则将被视为非法。通过这一法案，审计轮换制在美国从此成为一种强制性的要求。此后，其他国家和地区以及国际组织也纷纷采取有关措施。

2003年，我国在证监会与财务部联合发布了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》：签字注册会计师连续为某一相关机构提供审计服务,不得超过五年；同时规定上市公司在年报中披露所聘审计机构的服务年限；中国注册会计师协会发布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》第十五条也规定，会计师事务所应“定期轮换项目负责人和签字注册会计”这些规定都是为了维护注册会计师执行审计业务的独立性，提高上市公司经审计财务资料的质量而制定的。

3.审计轮换对审计质量的影响

昨天我从财会信报 12年第8期看到这样一则新闻:“荷兰近日通过

了相关法案，成为欧盟首个要求企业必须强制轮换审计师的国家。”事件的起因还应从2011年末说起：欧盟委员会提出了大规模的审计改革计划，其中一项是要求企业每6年至12年更换一次审计机构，再次雇用同家审计公司须经过四年的冷却期，结束欧盟企业和审计机构之间常见的通常长达几十年的合作关系。欧盟的改革建议一出台即招致主要审计服务提供商和大型企业的猛烈炮轰，认为此举将会引发企业支付大量的额外成本。

而在此次荷兰的改革中，荷兰下议院日前批准的法案对审计人员的服务期限和审计的委托内容做出了严格的规定。在欧盟计划对审计市场进行检查和改革之前，荷兰抢先一步，荷兰要求国内企业必须每8年就对审计人员进行强制轮换。与此同时，审计关系冷却期为2年，只有渡过冷却期，前任审计人员才有可能被再次委以审计任务。该法案另外一个核心的原则是，为企业提供法定财务报表审计服务的审计人员不得同时为该企业非审计服务。强制轮换完成之后的两年冷却期内，可以在审

计服务合同中约定提供非审计服务。不难看出，此次荷兰通过的强制轮换法案进一步强化了欧盟的审计改革计划。

这里我选取了一个针对此次审计制度改革最具代表力的发言：德勤荷兰分所的合伙人芭芭拉·梅爵日前表示：“事务所强制轮换会对审计质量造成负面影响，在某些方面引发问题。一方面，在审计客户和审计人员两者的关系中没有回旋的余地。在某些情况下，尤其是兼并业务，能够利用服务多年的现有审计人员的业务专长是非常重要的。除此之外，事务所强制轮换渊尤其是执行之初冤会增加企业的额外成本，进而导致社会成本的上涨。”

在相关文献中，许多专家也对审计轮换制度有着较多忧虑；然而在学术和实践研究领域，有更多的专家对于审计轮换依旧秉持积极的态度，总结如下：

注册会计师和合伙人轮换可能提高审计质量的因素：（1)由于“现任”注册会计师知道其工作将要接受“后任”注册会计师的检查，基于对职业声望的珍惜，“现任”注册会计师可能会更加谨慎，从而提高审计质量；（2)轮换后,接任注册会计师和合伙人将重新审视客户的业务，基于职业经验的不同与思维方式的差异，可能容易发现客户财务报表中存在的舞弊与错误，从而提高审计质量；（3)轮换后，接任注册会计师和合伙人与“前任”相比，可能更能独立、客观、公正地发表审计意见。

注册会计师和合伙人轮换可能无法提高审计质量的因素：（1)接任注册会计师和合伙人要从头了解客户的全部情况，当业务较复杂时，可能无法在短时间内完全熟悉客户经营情况，更不容易发现舞弊与错误，从而增加审计风险，导致审计质量下降；（2)事务所富有经验的注册会

计师和合伙人有限，轮换意味着事务所只得使用那些经验相对较少的注册会计师和合伙人去审计高风险的客户，导致审计质量不仅无法延续还可能降低;(3)对事务所来说，可能某个客户对其极为重要，即使更换了注册会计师和合伙人也无法维持审计师必要的独立性；（4)接任注册会计师和合伙人可能延长外勤工作时间，为不使事务所的业务成本加大，事务所可能要求审计师减少相应的审计程序，导致审计质量下降。（5)轮换制可能会导致出现更多的审计失败事件，更多的事务所可能卷入诉讼案件。美国质量控制调查委员会曾发现，在审计师任期的开始两年内发生审计失败的概率是之后任期内发生审计失败的3倍。轮换制使得更多的审计师有更多的机会接受首次审计工作，加大了审计风险。

二、如何实施审计轮换

很多文献将审计轮换分成三种：审计师的轮换；合伙人的轮换；事务所的轮换。由于我对这类的研究目前只是停留在看相关文献的阶段，并未对这三种轮换制有实证分析式了解，因只结合相关文献对审计轮换这一制度发表下观点：

1.文献中关于实施审计轮换的建议：

(1)保护投资者和遏制财务造假实行审计轮换制

实行审计轮换制，其最终出发点应是保护投资者的利益和遏制财务造假行为，这是监管部门在决定是否实行审计轮换制、实行哪种形式的审计轮换制、还应同时采取哪些配套措施时应首要考虑的。从这个角度出发，在证监会酝酿在我国启动审计轮换制的同时，中注协也加强了对上市公司年报审计中变更会计师事务所的监管工作。审计轮换制与监管审计变更相

结合，可以有效地防止有欺诈意图的上市公司利用轮换制达到其不当目的，从而有效遏制了上市公司的财务造假行为。 (2)不便实行审计轮换制时的替代措施

审计轮换制能否实行还取决于时间和业务性质等等现实条件，特别是在审计业务有专业要求时，可能就不便于实行轮换，这时就要采取替代措施。根据国际会计师联合会的《会计师职业道德守则》，如果轮换不便实施，则应制定复核制度，以达到相同效果；在出现由于业务的专业要求导致轮换不便实行时，可以通过建立固定制度向适当的外部有经验的职业会计师进行咨询，或从专业团体为此所提供的服务中寻求帮助来解决。 (3)根据我国具体情况实行审计轮换制

如果我国要实行审计轮换制，还应当注意结合我国的具体情况。这包括：在实行审计轮换制的时候要保证新老审计人员的顺利交接，如果是内部审计人员轮换制还要注意审计人员构成上的新老有机组合，这可以充分发挥信息优势，保证审计质量的延续。另外，根据我国有资格从事上市公司审计业务的会计师事务所数量较多、规模普遍偏小、市场比较分散这个不同于国外会计市场高度集中于“四大”的特点，可以采取轮换事务所与轮换审计人员相结合的形式。比如说，我们可以规定以四年为一届，在一个事务所内部负责的审计人员对同一客户的执业年限不能超过一届，同时该事务所对该客户的审计不能连任两届以上。这既有利于维护会计市场的稳定性，也可以达到审计轮换制的目的。

2.个人关于“完善审计轮换法律制度”的想法

此类措施的意义和重要性不必多说，只有完善的审计轮换制度，各项措施才会实施有法有则有序。但是审计轮换法律制度是否需要强制执行，

仍需要通过大量调研才能得出论断。个人认为，国家可以制定相关原则导向型的制度而非规则导向型：一方面关于审计轮换强制性的研究仍需加以论证，目前尚未成熟；另一方面，政府应给企业较大的自主性来选择符合自身特点的具体审计实施方法。

另外，在查阅与审计轮换相关的资料中有这样一种论点，也是我个人所倾向的观点：市场力量出于自我利益的驱动而提供制衡这种制衡力量可以来自受害者,也可以来自市场中任何利益相关者,它是审计师主动保持独立性、提高审计质量的重要内因,因此是否进行审计轮换还是应以市场力量来决定。而政府过多地涉入行业内部也不利于市场的自由竞争,并易有发生腐败的危险,因此相关监管部门不宜强制性要求审计轮换,但可以向上市公司推荐使用,并加强监察,如当某上市公司聘用一家事务所到第五年仍然准备续聘时必须向证监会递交有关续聘原因的书面材料,又如要求在第五年的时候加强同业互查的力度。同时,应致力于“信用文化”建设,加快完善独立司法制度、增强惩处力度,提高失信成本,为充分地调动市场上的一切制衡力量创造有利环境（邓宇星，财经论坛）。因此，政府指定政策和制度不仅考虑借鉴国外成果，还需结合自身情况，同时应充分考虑市场因素。

从上述的分析我们可以看出，审计轮换制的确可以起到一些积极作用，但是也存在一定的局限性，要解决会计危机仅仅依靠实行审计轮换制是远远不够的，它只能是一个包括完善公司治理结构、加强证券市场监管、提高会计职业道德等等措施在内的综合体系的一个环节。脱离其他环节片面强调审计轮换制，可能会适得其反。只有上市公司、会计职业界、监管部门等各个方面多管齐下，审计轮换制才能发挥作用。

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