《审计学原理与实验》课堂案例（第6章：第一节 初步业务活动）

第六章 计划审计工作

“凡事预（豫）则立，不预（豫）则废”，审计工作也不例外。计划审计工作是注册会计师审计工作的第一步，也是整个审计工作的基础和依据。在这一阶段，注册会计师需要完成两个方面的工作：一是开展初步业务活动，二是制定总体审计策略和具体审计计划。

那么，注册会计师应当如何开展初步业务活动、签订审计业务约定书以及如何确定审计重要性水平和审计风险，制定出适当的总体审计策略和具体审计计划，这将是本章重点关注的问题。

第一节 初步业务活动

承接审计委托聘约是审计循环的开始。接受或保持什么样的客户关系和具体审计业务，是决定注册会计师面临审计风险大小的一个重要因素。以往的大量事实表明，被审计单位的经营失败或财务困境、管理层追求自身利益最大化或恶意欺诈等是导致审计风险增加的主要原因。而且，那些资金周转不灵或面临破产倒闭的被审计单位的股东或债权人总想为他们的损失寻找“替罪羊”（即西方审计理论中的“深口袋”责任）。因此，决定是否接受或保持某一项审计委托，是控制和降低审计风险的第一道也是非常重量的屏障或防线。

▲根据《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》

的规定，注册会计师应当在本期审计业务开始时开展下列初步业务活动 ：

①按照《中国注册会计师审计准则第1121 号——对财务报表审计实施的质量控制》的规定，针对接受或保持客户关系和具体审计业

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务，实施相应的质量控制政策和程序；

②按照《中国注册会计师审计准则第1121 号——对财务报表审计实施的质量控制》的规定，评价遵守相关职业道德要求（包括独立性要求）的情况；

③按照《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》的规定，就审计业务约定条款与被审计单位达成一致意见。

▲注册会计师开展初步业务活动有助于其在计划审计工作时达

到下列要求（目标）：

①不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师接受或保持该项业务意愿的事项（即知彼）；

②注册会计师已具备执行业务所需的独立性和专业胜任能力、时间和资源（即知己）；

③与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解（两相知）。 一、针对接受或保持客户关系和具体审计业务，实施相应的质量控制政策和程序

会计师事务所应当制定有关接受或保持客户关系和具体审计业务的质量控制政策和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体审计业务：

①已考虑了客户的诚信，且没有信息表明客户缺乏诚信； ②本事务所能够胜任该项业务，并具有执行该项业务所需的独立性和专业胜任能力、时间和资源；

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③本事务所能够遵守相关的职业道德要求。

会计师事务所制定的有关接受或保持客户关系和具体审计业务的质量控制政策和程序有：

（一）在接受新客户的业务前，或者在决定是否保持现有业务和考虑接受现有客户的新业务时，会计师事务所需根据具体情况获取必要的信息。

注册会计师应了解的被审计单位的基本情况有： 1.被审计单位的诚信状况；

2.审计业务的性质或种类。审计业务一般包括例行年度财务报表审计、专项审计、期中审计和资本金验证等；

3.使用的标准（即被审计单位处理经济业务所采用的企业会计准则和相关的会计制度）；

4.预期使用者（即预期使用审计报告的组织或个人）的需求； 5.被审计单位的业务性质及特点、经营规模和组织结构； 6.被审计单位经营状况的特征（其中包括：目前的财务状况、经营成果、现金流量和信用状况等）和经营风险；

7.被审计单位以前年度接受审计的情况，特别是上一年度的审计情况和审计报告意见类型；

8.被审计单位的财务会计机构及其组织； 9.被审计单位的厂房、设备及办公场所；

10.被审计单位所受到的宏观经济环境的影响。如国民经济的整体形势，国家在财政、金融、税务、贸易等方面的基本政策，当前资

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本市场的供求状况和利率水平，通货膨胀水平和币值稳定程度，被审计单位所在行业的市场竞争状况与发展趋势，行业经营风险和特点以及技术变动程度，行业适用的法律法规，行业会计制度和会计惯例及问题，有关环保方面的要求及问题等；

11.其他与签订审计业务约定书有关的事项，如被审计单位的发展历史、委托或聘用注册会计师的意向或动机等。

针对被审计单位的诚信状况，会计师事务所和注册会计师应当考虑下列主要事项：

（1）被审计单位的主要股东、治理层、关键管理人员及关联方的身份和商业信誉；

（2）被审计单位的主要股东、治理层及关键管理人员对内部控制环境和会计准则等的态度；

（3）被审计单位是否过分考虑将会计师事务所的收费维持在尽可能低的水平；

（4）审计工作范围受到不适当限制的迹象；

（5）被审计单位可能涉嫌洗钱或其他刑事犯罪活动的迹象； （6）变更会计师事务所的理由； （7）关键管理人员是否更换频繁。

会计师事务所对被审计单位诚信的了解程度，通常随着与被审计单位关系的持续发展而加深。

会计师事务所可以通过下列途径，获取与被审计单位诚信相关的信息：

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（1）与为被审计单位提供专业会计服务的现任或前任人员进行沟通，并与其讨论；

（2）向会计师事务所其他人员、监管机构、金融机构、法律顾问和被审计单位的同行等第三方询问；

（3）从相关数据库中搜索被审计单位的背景信息。

注册会计师还可以通过巡视被审计单位的经营场所、复核年度报告、与管理层和员工进行讨论、利用网络等途径获取公共信息和公共数据库，对新老客户的上述基本情况（除被审计单位的诚信状况外）进行初步的调查和了解。如果是老客户，应该复核以前年度的审计工作底稿。如果是新客户，注册会计师在接受委托前，应当向前任注册会计师询问被审计单位变更会计师事务所的原因，并关注前任注册会计师与被审计单位管理层在重大会计、审计等问题上可能存在的意见分歧。后任注册会计师应当提请被审计单位书面授权前任注册会计师对其询问作出充分答复。如果被审计单位不同意前任注册会计师作出答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因，并考虑是否接受委托。

（二）在接受新客户或现有客户的新业务时，如果识别出现实或潜在的利益冲突，会计师事务所需确定接受该业务是否适当。

注册会计师在接受或保持客户关系和具体审计业务前，如果与客户或第三方存在商业利益或关系，注册会计师应当评价利益冲突对职业道德基本原则产生不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

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容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明等审计业务约定条款与管理层达成一致意见，并将达成一致意见的审计业务约定条款记录于审计业务约定书或其他适当形式的书面协议中。如果法律法规足够详细地规定了审计业务约定条款，注册会计师除了记录适用的法律法规以及管理层认可并理解其责任的事实外，不必将前述事项记录于书面协议。

对于连续审计，注册会计师应当根据具体情况评估是否需要对审计业务约定条款作出修改，以及是否需要提醒被审计单位注意现有的条款。

实务中，注册会计师在开展初步业务活动中形成的审计工作底稿参考格式如下：

1.初步业务活动程序表。是注册会计师在开展初步业务活动所执行的程序及其实现目标的汇总。（见表6—1）

2.业务承接评价表。记录了针对新客户承接的风险评价和判断的情况。（见表6—2）

3.业务保持评价表。记录了针对连续客户，重新考虑是否承接的风险评价和判断的情况。（见表6—3）

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表6—1 初 步 业 务 活 动 程 序 表

被审计单位： 索引号： A 项目： 财务报表截止日/期间： 编制： 复核： 日期： 日期：

初步业务活动目标：

确定是否接受业务委托；如接受业务委托，确保在计划审计工作时达到下列要求：（1）不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师接受或保持该项业务意愿的事项；（2）注册会计师已具备执行业务所需的独立性和专业胜任能力、时间和资源；（3）与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解。

初 步 业 务 活 动 程 序 1.如果首次接受审计委托，实施下列程序： （1）初步了解被审计单位及其环境，并予以记录 （2）征得被审计单位书面同意后，与前任注册会计师沟通 （3）与被审计单位相关人员面谈，讨论下列事项： ① 审计的目标 ② 双方的责任 ③ 管理层编制财务报表所适用的财务报告编制基础 ④ 拟出具的审计报告的预期形式和内容及其对审计业务结果的其他沟通形式 ⑤ 审计工作的范围 ⑥ 计划和执行审计工作的安排 ⑦ 管理层提供必要的工作条件和协助 ⑧ 利用被审计单位专家或内部审计人员的程度（必要时） ⑨ 审计收费等 2.如果是连续审计，实施下列程序： （1）了解审计的目标、审计工作范围和安排等 （2）查阅以前年度的审计工作底稿，重点关注非标准审计报告涉及的说明事项，管理建议书的具体内容，重大事项概要等 （3）初步了解被审计单位及其环境发生的重大变化，并予以记录 （4）考虑是否需要修改业务约定条款，以及是否需要提醒被审计单位注意现有的业务约定条款 3.评价是否具备执行该项审计业务所需的独立性和专业胜任能力、时间和资源 4.完成业务承接评价表或业务保持评价表 5.签订审计业务约定书（适用于首次接受业务委托，以及连续审计中修改长期审计业务约定书条款的情况） 索引号 执行人 DC 略 略 AA/AB AC 12

表6—2 业 务 承 接 评 价 表

被审计单位： 项目： 编制： 日期： 索引号： A A 财务报表截止日/期间： 复核： 日期： 1.客户法定名称（中/英文）： 2.客户地址： 电话： 传真： 电子信箱： 网址： 联系人： 3.客户性质（国有/外商投资/民营/其他）： 4.客户所属行业、业务性质与主要业务： 5.最初接触途径（详细说明）： （1）本所职工引荐 （2）外部人员引荐 （3）其他（详细说明） 6.客户要求我们提供审计服务的目的以及出具审计报告的日期： 7.治理层及管理层关键人员（姓名与职位）： 8.主要财务人员（姓名与职位）： 9.直接控股母公司、间接控股母公司、最终控股母公司的名称、地址、相互关系、主营业务及持股比例： 10.子公司的名称、地址、相互关系、主营业务及持股比例： 11.合营企业的名称、地址、相互关系、主营业务及持股比例： 12.联营企业的名称、地址、相互关系、主营业务及持股比例： 13.分公司的的名称、地址、相互关系、主营业务： 14.客户主管税务机关： 15.客户法律顾问或委托律师（机构、经办人、联系方式）： 16.客户常年会计顾问（机构、经办人、联系方式）： 17.前任注册会计师（机构、经办人、联系方式），变更会计师事务所的原因，以及最近三年变更会计师事务所的频率： 18.根据对客户及其环境的了解，记录下列事项：

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（1）客户的诚信 信息来源： 例如： ①与为客户提供专业会计服务的现任或前任人员进行沟通，并与其讨论 ②向会计师事务所其他人员、监管机构、金融机构、法律顾问和客户的同行等第三方询问 ③从相关数据库中搜索客户的背景信息 考虑因素： ①客户的主要股东、治理层、关键管理人员及关联方的身份和商业信誉 ②客户的主要股东、治理层及关键管理人员对内部控制环境和会计准则等的态度 ③客户是否过分考虑将会计师事务所的收费维持在尽可能低的水平 ④审计工作范围受到不适当限制的迹象 ⑤客户可能涉嫌洗钱或其他刑事犯罪活动的迹象 ⑥变更会计师事务所的理由 ⑦关键管理人员是否更换频繁 …… （2）经营风险 信息来源： 例如：从相关数据库中搜索客户的背景信息 考虑因素： ①行业内类似企业的经营业绩 ②法律环境 ③监管环境 ④受国家宏观调控政策的影响程度 ⑤是否涉及重大法律诉讼或调查 ⑥是否计划或有可能进行合并或处置资产 ⑦客户是否依赖主要客户（来自该客户的收入占全部收入的大部分）或主要供应商（来自该供应商的采购占全部采购的大部分） ⑧管理层是否倾向于异常或冒不必要的风险 ⑨关键管理人员的薪酬是否基于客户的经营状况确定 ⑩管理层是否在达到财务目标或降低所得税方面承受不恰当的压力 …… （3）财务状况 信息来源： 例如：近三年的财务报表 14

考虑因素： ①现金流量或营运资金是否能够满足经营、债务偿付以及分发股利的需要 ②是否存在对发行新债务和权益的重大需求 ③贷款是否延期未清偿，或存在违反贷款协议条款的情况 ④最近几年销售、毛利率或收入是否存在恶化的趋势 ⑤是否涉及重大的关联方交易 ⑥是否存在复杂的会计处理问题 ⑦客户融资后，其财务比率是否恰好达到发行新债务或权益的最低要求 ⑧是否使用衍生金融工具 ⑨是否经常在年末或临近年末发生重大异常交易 ⑩是否对持续经营能力产生怀疑 …… 客户的风险级别（高/中/低）： 19.根据本所目前的情况，考虑下列事项： （1）项目组的时间和资源 考虑因素： ①根据本所目前的人力资源情况，是否由拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力的人员组建项目组 ②是否能够在提交审计报告的最后期限内完成业务 …… （2）项目组的专业胜任能力 考虑因素： ①初步确定的项目组关键人员是否熟悉相关行业或业务对象 ②初步确定的项目组关键人员是否具有执行类似业务的经验，或是否具备有效获取必要技能和知识的能力 ③在需要时，是否能够得到专家的帮助 ④如果需要项目质量控制复核，是否具备符合标准和资格要求的项目质量控制复核人员 …… （3）独立性 经济利益的考虑因素： 本所或项目组成员是否存在经济利益对独立性的损害： ①与客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益 ②过分依赖向客户收取的全部费用 ③与客户存在密切的经营关系 15

④过分担心可能失去业务 ⑤可能与客户发生雇佣关系 ⑥存在与该项审计业务有关的或有收费 …… 自我评价的考虑因素： 本所或项目组成员是否存在自我评价对独立性的损害： ①项目组成员曾是客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对本业务产生直接重大影响的员工 ②为客户提供直接影响财务报表的其他服务 ③为客户编制用于生成财务报表的原始资料或其他记录 …… 关联关系的考虑因素： 本所或项目组成员是否存在关联关系对独立性的损害： ①与项目组成员关系密切的家庭成员是客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对本业务产生直接重大影响的员工 ②客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对本业务产生直接重大影响的员工是本所的前高级管理人员 ③本所的高级管理人员或签字注册会计师与客户长期交往 ④接受客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对本业务产生直接重大影响的员工 的贵重礼品或超出社会礼仪的款待 …… 外界压力的考虑因素： 本所或项目组成员是否存在外界压力对独立性的损害： ①在重大会计、审计等问题上与客户存在意见分歧而受到解聘的威胁 ②受到有关单位或个人不恰当的干预 ③受到客户降低收费的压力而不恰当地缩小审计工作范围 …… （4）预计收取的费用及可回收比率 预计审计收费： 预计成本（计算过程）： 可回收比率： 16

20.其他方面的意见： 项目负责合伙人： 风险管理负责人（必要时）： 基于上述方面，我们 （接受 基于上述方面，我们 （接受 或不接受）此项业务。 或不接受）此项业务。 签名 签名 日期 日期 最终结论： 签名： 日期：

表6—3：其结构和内容与表6—2基本相似且比它简单，故省略。有兴趣的同学可参见相关资料。

四、审计业务约定书

审计业务约定书，是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、财务报表审计的目标和范围、双方的责任以及拟出具审计报告的预期形式和内容等事项的书面协议。

（一）审计业务约定书的作用

签订审计业务约定书的目的是为了明确约定双方的责任与义务，促使双方遵守约定事项并加强合作，以保护双方的利益。在实际工作中，审计业务约定书可以起到以下几个方面的作用：

1.可以增进会计师事务所与委托人之间的了解，避免在审计目标、范围和双方的责任等方面产生误解，尤其是可以使被审计单位了解他们的会计责任和注册会计师的审计责任，明确被审计单位应该提供的合作，并以此作为划分责任的依据。

2.可以作为被审计单位鉴定审计业务完成情况及会计师事务所

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检查被审计单位约定义务履行情况的依据，如果被审计单位对注册会计师的服务提出质疑，注册会计师可以根据约定书的有关内容作出辩解。

3.如果出现法律诉讼，审计业务约定书是据以确定会计师事务所和委托人双方应负法律责任的重要依据。当然，对于已载明的审计责任，注册会计师不能推诿。因而可以说，审计业务约定书是保护审计机构和注册会计师的有效措施之一。

审计业务约定书在审计计划过程中之所以显得特别重要，是因为它的某些内容直接影响到审计工作的时间预算和过程安排。例如，如果委托人要求在资产负债表日之后立即提交审计报告，则大部分审计工作就必须安排在会计年度结束之前完成；如果注册会计师同时受托编制纳税申报表或管理建议书，或者被审计单位不能协助注册会计师完成特定的工作，则应采取相应的措施予以替代，这样就必须增加总的工作时间。另外，被审计单位对审计工作的限制，可能影响审计的方法，有时甚至会影响审计意见的种类。

（二）审计业务约定书的内容

审计业务约定书的格式和内容可能因被审计单位的不同而存在差异，但应当包括下列主要内容：

1.财务报表审计的目标与范围。财务报表审计的目标就是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表是否按照适用的财务报告编制基础编制，以及财务报表是否在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量发表审计意见。而财务报表审计的

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范围主要强调的是注册会计师审计的是哪一年12月31日的以及哪一年度的财务报表。

▲2.管理层的责任。包括：①按照适用的财务报告编制基础编

制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）；②设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；③为注册会计师提供必要的工作条件和协助。

▲3.注册会计师的责任。就是按照中国注册会计师审计准则的

规定实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，从而对财务报表发表审计意见。注册会计师的责任不能减轻或免除或替代被审计单位管理层和治理层的责任。

4.管理层编制财务报表所适用的财务报告编制基础。

5.注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。

6.详细说明审计工作的范围，包括提及适用的法律法规、审计准则，以及注册会计师协会发布的职业道德守则和其他公告。此处的范围强调的是为实现财务报表审计的目标，注册会计师根据审计准则和职业判断实施的恰当的审计程序的总和。而恰当的审计程序则是指审计程序的性质（即审计程序的目的和种类）、时间和范围是恰当的。

7.对审计业务结果的其他沟通形式。

8.说明由于审计和内部控制的固有限制，即使审计工作按照审计准则的规定得到恰当的计划和执行，仍不可避免地存在某些重大错报未被发现的风险。

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9.计划和执行审计工作的安排，包括审计项目组的构成。 10.管理层确认将提供书面声明。

11.管理层同意向注册会计师及时提供财务报表草稿和其他所有附带信息，以使注册会计师能够按照预定的时间表完成审计工作。

12.管理层同意告知注册会计师在审计报告日至财务报表报出日之间注意到的可能影响财务报表的事实。

13.收费的计算基础和收费安排。

14.管理层确认收到审计业务约定书并同意其中的条款。 如果情况需要，注册会计师应当考虑在审计业务约定书中列明下列内容：

1.在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排； 2.对审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的安排；

3.在首次审计的情况下，与前任注册会计师（如存在）沟通的安排；

4.说明对注册会计师责任可能存在的限制；

5.注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项； 6.向其他机构或人员提供审计工作底稿的义务。

如果母公司的注册会计师同时也是组成部分注册会计师，需要考虑下列因素，以决定是否向组成部分单独致送审计业务约定书：

1.组成部分注册会计师的委托人； 2.是否对组成部分单独出具审计报告；

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（1）更换注册会计师的原因；

（2）前任注册会计师与管理层发生冲突的性质； （3）重要风险领域的确定；

（4）在欺诈、违法行为和内部控制等方面与客户交流的情况； （5）沟通获取前一年度审计的工作底稿。

第六章 计划审计工作

第一节 初步业务活动（案例分析）

案例二：审计业务承接前的调查 一、背景介绍

诚信会计师事务所是拥有证券业审计资格的会计师事务所，现有员工130人，其中注册会计师62人，同时拥有工程师、律师等各行业专家资格者12人，属于中等规模的会计师事务所，客户来源较为稳定。事务所在决定接受一项审计委托前，需对委托企业的情况进行全面地了解，以评价审计风险及确定可审性。对这一环节的工作予以规范的相应审计准则主要是《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》。在实务中，诚信会计师事务所依据这一准则的要求来指导其调查工作。

一般来说，注册会计师在接受审计委托前，应对被审计单位的基本情况进行了解，以决定是否接受委托。若接受委托，也便于为进一步的审计工作做好准备。注册会计师应了解被审计单位的基本情况包括：

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（1） 行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素； （2） 被审计单位的性质；

（3） 被审计单位对会计政策的选择和运用； （4） 被审计单位的目标、战略以及相关经管风险； （5） 被审计单位财务业绩的衡量和评价； （6） 被审计单位的内部控制； （7） 被审计单位对环境事项的考虑。

诚信会计师事务所此次调查主要是以审计约定项目为目的，并在 可能的情况下为编制审计计划作准备。本案例中进行前期调查的对象是美林股份有限公司（以下简称美林公司）。美林公司是2001年6月12日在深交所上市的一家上市公司，上市以来业务扩张较为迅速，其主营业务为城建环保工程，2009年度主要承办了污水处理工程。诚信会计师事务所是首次接受美林公司的委托，审计该公司2009年度的财务报表。美林公司以前年度的年报一直由信利会计师事务所审计，因负责美林公司审计的注册会计师已离开该事务所出国进修，公司董事会决定自2009年开始改由信誉较好的诚信会计师事务所来进行审计。诚信会计师事务所接到委托后，考虑到美林公司是新客户，对其情况还不太了解，决定委派注册会计师王越担任美林公司前期调查的外勤主管，带领审计人员李辰、季小明、余锋三人进入美林公司进行前期调查，以确定是否接受审计委托。

二、案例内容与过程

王越接到会计师事务所下达的任务后，根据上述审计目标，拟订

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了工作实施计划，下达给了调查小组的每一个成员，并与美林公司管理层取得了联系，于次日进驻到了现场。调查小组根据审计准则的要求及被审计单位的具体情况，作了下述几方面的了解。

（一）对重大相关事项的关注

1.对被审计单位管理层的诚信正直及其经验能力的关注 被审计单位管理层的诚信正直及其经验能力，是评价委托业务审计风险的关键因素之一。在对美林公司进行前期调查的过程中，王越根据小组调查的情况，对以下可能会增加委托业务审计风险的因素予以了关注：

（1） 参与非法活动；

（2） 经常更换银行、律师或注册会计师; （3） 高级管理人员在生活上遇到重大困难； （4） 具有冒险倾向，且经常参与高风险业务； （5） 高级管理人员近期发生重大或非预期的变动； （6） 缺乏经验能力。

通过对以上各项的关注，调查小组发现：第一，公司自上市以来 更换注册会计师一次；第二，原任财务总监由美林公司送到国外去深造，自2009年5月起由新任财务总监接任，其他董事会成员未发生较大幅度的变动；第三，美林公司有2 000万元用于炒期货，属于高风险投资。除此之外，未发现其他重大可疑及异常情况。

2.对与行业环境有关的因素的关注

一些与公司业务性质及行业环境有关的因素可能会增加委托业务的审计风险，王越就以下问题进行了关注，并作出相应记录（具体内容略）：

（1） 经营周期；

（2） 所在行业的固有风险；

（3） 财务状况及盈利能力与同行业其他企业相比所处的水平；

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（4） 股东之间是否有纠纷，股权是否频繁转让； （5） 所涉及的重大诉讼案件；

（6） 重大会计估计涉及的主观性、复杂性和不确定性是否超出 了正常水平。

3.对与审计风险相关的其他重要事项的关注

一般来说，如果有迹象表明被审计单位面临严峻的财务困境，或在可预见的将来难以持续经营，或管理层受到异常的外界压力，则委托业务的审计风险将增大，王越在调查过程中着重关注并询问了是否存在以下问题：

（1）经营状况日趋恶化，现金流量入不敷出，长期未能向股东分配利润；

（2）资金溃乏，融资能力低下，难以筹集到必要的资金； （3）逾期债务增多，偿债能力低下，资金严重依赖关联企业； （4）过多依赖出售经常性资产来获取经营活动所必需的资金； （5）关联交易频繁，利润严重依赖于关联交易；

（6）主要顾客和顾客群体遭受重大损失，难以与其维持正常的商业关系；

（7）收益的确定和财务状况的计算过分依赖会计估计； （8）高级管理人员薪酬及经营业绩的考核主要取决于被审计单位的经营成果；

（9）盈利预测过于乐观，股价异常波动，公众对被审计单位存在过高的期望。

通过对以上各项的关注，王越作出了如下记录：第一，公司近年一直未分配股利，但资金运转目前尚无发生困难的明显迹象；第二，调查过程中发现股份公司与子公司、环保集团之间，子公司与子公司、集团及其所属公司之间，关联交易频繁，主要为资金调拨、贷款担保事项；第三，董事会公告中股份公司承建T污水处理工程19.60亿元，

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实际工程由集团承建；第四，调查过程中发现股份公司对于收入成本的估算有明显不合理处；第五，盈利预测缺乏合理依据，显然难以实现。

（二）了解公司的性质

到达现场后，调查小组立即与被审计单位各部门的有关负责人进 行座谈，了解公司的基本情况，在人员安排及各部门支持上予以确认，并将需被审计单位填写的有关表格交付其填写。形成了如下的审计工作底稿（其他相关的审计工作底稿略）：

美林股份有限公司基本情况

美林公司成立于1998年4月30日，由美林设备总厂、B噪声控制设备厂 和C特种电材厂共同发起，以定向募集方式设立股份公司，注册资金为15 999.90万元，其中法人股为13 899.90万股，内部职工股为2 100万股。2001年5月30日经中国证监会批准向社会公众发行A股6 600万股，并于同年6月12日在深交所上市。公司近年来股本扩张很快，截至2009年12月31日，总股本为 89 029.60万股。

美林公司下设2个全资子公司、5个控股子公司。前者为兴美制药厂和中 联房屋开发公司，后者为达利特种环保设备制造有限公司、五峰山净水设备制造有限公司、锦华特种线材有限公司、长兴噪声控制设备有限公司和新龙环保设备制造有限公司。

美林公司主营业务为承接环保工程，并生产、销售与工程配套设备和相关 产品。截至2009年12月31日，公司投资情况如下表所示。

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美 林 公 司 投 资 情 况

2009年12月31日 金额单位：万元

单位名称 兴美制药厂 中联房屋开发公司 达利特种环保设备制造有限公司 五峰山净水设备制造有限公司 锦华特种线材有限公司 长兴噪声控制设备有限公司 新龙环保设备制造有限公司 注：* 金额单位为美元。

注册资本 3 426 2 120 13 684 150 * 360 2 000 1 000 投资成本 3 426 2 120 8 210.40 871.50 241.20 1 900 990 股权比例 100% 100% 60% 70% 67% 95% 99% （三）了解企业重要会计政策的选择与运用

在对各业务循环的了解过程中，调查小组各相关人员关注了企业会计政策的选择与应用情况，并作出了以下记录。

1.坏账准备：公司的坏账损失采用直接转销法核算，不符合有关规定。如果按规定合理计提坏账准备的话，将会影响利润320～536万元。

2.交易性金融资产：按实际支付的价格扣除已宣告发放但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息核算。

3.存货核算方法：存货包括在生产经营过程中为销售或耗用而储备的原材料、包装物、在产品、产成品等。存货按实际成本计价，发出原材料、产成品采用加权平均法。公司未提取存货跌价准备。

4.持有至到期投资：按实际成本计价核算，投资收益则按公允价值计价核算。

5.长期股权投资：对被投资单位实施控制的长期股权投资，对被投资单位不具有共同控制或重大影响并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，采用成本法核算；对被投资单

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位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法核算。公司未计提长期投资减值准备。

6.固定资产及其折旧方法：固定资产按实际成本计价，采用直线法计提折旧，公司未计提固定资产减值准备。各类折旧年限及折旧率如下表所示。

固 定 资 产 折 旧 年 限 及 折 旧 率

资产类别 房屋及建筑物 机器设备 运输设备 使用年限（年） 40 13 10 年折旧率（%） 2.375 7.308 9.500 净残值率（%） 5 5 5 7.在建工程：按各项工程实际发生的支出核算，在建筑期内发生的借款利息支出和外汇折算差额计入工程成本。公司未计提在建工程减值准备。

8.无形资产及长期待摊费用：无形资产按合同或协议规定的年限摊销，长期待摊费用按受益期摊销。公司未计提无形资产减值准备。

9.销售收入的确认。

（1）产品销售：公司已将产品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方；公司既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的产品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。当同时满足上述五项条件时，便可确认营业收入。

（2）环保工程收入：按完工进度确认收入。 （四）了解内部控制

通过初步调查，调查小组了解到：

1.美林公司的组织结构是完善的，董事会下设的专业委员会符合《中国上市公司治理准则》的规定；

2.美林公司在实际生产经营中有一定的运作程序（尚未对其进

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行测试），但会计与财务方面的控制制度不完善，有些关键控制点没有规定与采取控制措施，如对货币资金的账账、账实、账单核对未作出具体规定；

3.美林公司管理层在处理违反公司行为守则及相关制度上，没能做到一视同仁，而是有的严格，有的宽松；

4.美林公司的会计核算分为设备总厂、控制设备厂和特种电材厂三个核算单位，分立账簿、分别核算、各自纳税，公司的财务报表即为三个单位的汇总报表；

5.美林公司建立了管理层与治理层之间的沟通制度，但该制度较为抽象；

6.美林公司的交易授权、职责分离、信息处理、实物控制和业绩评价等相关控制活动整体上是完整的，但有些方面缺乏可操作性，如对于交易授权没有具体区分一般授权和特殊授权，而是笼统地规定了授权的基本程序和内容，这使得一些特定类别的交易或活动未能通过特殊授权得到有效地控制；

7.美林公司设立了内部审计部门，对公司内部控制的设计与执行进行专门地评价。

（五）财务报表主要项目资料的搜集

王越对小组成员进行了分工，分三组对财务报表主要项目的总体情况进行搜集，形成资料如下。

1.主要销售收入及成本。具体情况如下表所示。

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主 要 销 售 收 入 及 成 本

2009年度 单位：万元

项 目 总收入 其中：T污水工程（一期） T污水工程（二期） 65型浮选机 除尘机组 其他 收 入 144 774 10 000 128 000 2 324 3 248 1 202 成 本 93 020 9 000 80 628 1 302 1 394 696 2.补贴收入。为T污水处理补贴4 500万元。

3.应收账款情况。应收账款总额为104 690万元。主要欠款单位及其欠款金额如下表所示。

主 要 欠 款 单 位 及 金 额

2009年12月31日 单位：万元

单 位 A市建委（T污水处理工程一期款） A市建委（T污水处理工程二期款） B钢铁集团 金 额 16 000 86 744 1 620 其他项目内容略。

（六）实地巡视被审计单位工程及管理现场以及盘点

调查小组成员实地观察了美林公司的工程及管理现场，了解到美林公司正在进行的T污水处理二期工程基本没有施工进度。此外，调查小组还对该公司的重要资产进行了抽查盘点，发现工程物资的管理较为混乱，毁损缺失的情况严重。

（七）汇总调查中发现的主要问题

通过上述调查，王越根据小组的记录，将调查发现的与审计风险

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有关的主要问题汇总如下。

1.股份公司的收入与成本不实

（1）承建环保工程收入的确认与成本的结转并没有严格按照完工进度核算，并且缺乏应有的工程进度报告。

第一，T污水处理一期工程少结转成本3 680万元，一期工程已于2009年6月竣工并办理了工程结算。

第二，T污水处理二期工程2009年度公司按支付的工程成本占工程总概算的比例确定完工进度并确认工程收入。对于工程成本，经注册会计师抽查相关凭证，其中计入应付账款、其他应付款（共计27 560万元）的凭证后均缺少应有的工程物资入库单等附件，集团公司垫付的工程款16 000万元没有相应的清单，查看工程现场，工程基本没有施工进度。因此，成本不实，相关收入不能确认。

（2）其他产品销售收入有待确定。根据注册会计师对销售部门的调查了解，浮选机及除尘机组等产品销售后需要有较长时间的调试期，而公司则在开具销售发票后即确认收入，与《企业会计准则第14号——收入》的要求不符。

2.专项借款的用途

下表反映的是美林公司2008年12月1日向银行借入的专项借款及后来的使用情况。

专 项 借 款 使 用 情 况

单位：万元

项 目 浮选机扩产技改项目 SGL系列过滤器生产技改项目 高分子絮凝剂扩产技改项目 HM-RO系列纯净饮水机扩产技改项目 实际投资 5 437 2 710 2 987 5 232 备 注 未实质性开工 实际投入其他专项中 项目进度慢 项目中途停工

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