第二十七章 合并财务报表

第二十七章 合并财务报表

第四节 同一控制下企业合并 长投与所有者权益的合并处理 一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制

合并资产负债表：被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。这里的账面价值是指被合并方的资产、负债在最终控制方合并财务报表中的账面价值。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。 借：股本

资本公积

其他综合收益 盈余公积 未分配利润

贷：长期股权投资 少数股东权益

抵消分录不产生新的商誉，但在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，借方应反映最终控制方收购被合并方时形成的商誉。

同一控制下企业合并的金币恩处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并日合并财务报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销。但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制 借：资本公积

贷：盈余公积 未分配利润

二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制 （一）成本法调整为权益法 1、投资当年 调整子公司盈利 借：长期股权投资 贷：投资收益 调整子公司亏损 借：投资收益

贷：长期股权投资

调整子公司宣告分派现金股利 借：投资收益

贷：长期股权投资

调整子公司其他综合收益变动 借：长期股权投资

贷：其他综合收益-本年

调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动 借：长期股权投资

贷：资本公积-本年

2、连续编制合并财务报表 调整以前年度子公司盈利 借：长期股权投资

贷：年初未分配利润 调整子公司本年盈利 借：长期股权投资 贷：投资收益 调整子公司本年亏损 借：投资收益

贷：长期股权投资

调整子公司以前年度分派现金股利 借：年初未分配利润 贷：长期股权投资

调整子公司当年宣告分派现金股利 借：投资收益

贷：长期股权投资

调整子公司以前年度其他综合收益变动 借：长期股权投资

贷：其他综合收益-年初

调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动

借：长期股权投资 贷：资本公积-年初

调整子公司本年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变工 借：长期股权投资 贷：资本公积-本年 （二）合并抵销处理

1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 借：股本

资本公积

其他综合收益 盈余公积

年末未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益

2、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销 借：投资收益

少数股东损益 年初未分配利润 贷：提取盈余公积 对所有者的分配 年末未分配利润

同时，被合并方在企业合并实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自资本公积转入留存收益

借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润

子公司发行累计优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告发放其股利，在计算列报母公司合并利润表中归属于母公司股东的净利润时，均应扣除当期除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除金额应在少数股东损益项目列示。 第五节、非同一控制下企业合并 长投与所有者权益的合并处理 一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制

（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整 借：固定资产-原价 贷：资本公积 借：资本公积

贷：递延所得税负债

（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理 借：股本

资本公积

其他综合收益 盈余公积 未分配利润 商誉

贷：长期股权投资 少数股东权益 盈余公积 未分配利润

二、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制 （一）对子公司个别财务报表进行调整 1、投资当年

借：固定资产-原价 贷：资本公积 借：资本公积

贷：递延所得税负债 借：管理费用

贷：固定资产-累计折旧 借：递延所得税负债 贷：所得税费用

2.连续编制合并财务报表 借：固定资产-原价 贷：资本公积-年初 借：资本公积-年初

贷：递延所得税负债

借：年初未分配利润

贷：固定资产-累计折旧 借：递延所得税负债 贷：年初未分配利润 借：管理费用

贷：固定资产-累计折旧 借：递延所得税负债 贷：所得税费用

（二）成本法调整为权益法

按照合并财务报表准则讲解做法，合并报表中成本法调整为权益法计算投资收益时，只考虑被购买方购买日资产、负债公允价值和账面价值不一致的差额对当期损益的影响，不考虑内部交易的影响。若内部逆流交易影响少数股东损益和少数股东权益，则单独编制调整分录处理。

逆流交易抵销减少子公司净利润，相应减少少数股东权益 借：少数股东权益 贷：少数股东损益

逆流交易抵销增加子公司净利润，相应增加少数股东权益 借：少数股东损益 贷：少数股东权益 （三）合并抵销处理

1.母公司长投与子公司所有者权益抵销 借：股本

资本公积

其他综合收益 盈余公积

年末未分配利润 商誉

贷：长期股权投资 少数股东权益

营业外收入（投资当年）

年初未分配利润（非投资当年）

2、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销 借：投资收益

少数股东损益 年初未分配利润 贷：提取盈余公积 对所有者的分配 年末未分配利润

母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销归属于母公司所有者的净利润。子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益之间分配抵销。 子公司之间出售资产所发生的为实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的

分配比例在归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益之间分配抵销。

子公司之间发生内部交易，将购买方子公司b与母公司看成一个整体，从销售方子公司a角度属于逆流交易，a公司确认相关损益，因此a公司的少数股东应当承担该内部交易未实现损益。将销售方子公司a公司与母公司看成一个整体，从购买方子公司b公司角度属于顺流交易，不影响b公司损益，因此b公司少数股东不承担该内部交易未实现损益。

第六节 内部商品交易的合并处理

一、不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销 1、将年初存货中包含的未实现内部销售利润抵销 借：年初未分配利润 贷：营业成本

理解：调整内部交易利润的年份。个别报表中将内部交易利润计入了第一年，由于存在未出售部分，站在合并角度，利润应当计入向第三方出售的那年。假定本年全部对外出售，转出商品时，借营业成本是内部交易的收入价，实际上应是内部交易的成本价。所以在此贷营业成本。

2、将本期内部商品销售收入抵销 借：营业收入 贷：营业成本

3、将期末存货中包含的未实现内部销售利润抵销 借：营业成本 贷：存货

二、存货跌价准备的抵销

1、首先抵销存货跌价准备期初数 借：存货-存货跌价准备 贷：年初未分配利润

2、抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备 借：营业成本

贷：存货-存货跌价准备

3、抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额。以存货中未实现内部销售利润为限 借：存货-存货跌价准备 贷：资产减值损失

第七节 内部债权债务的合并处理 一、内部债权债务项目本身的抵销 借：债务类 贷：债权类

二、内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销 借：投资收益

贷：财务费用（在建工程）

三、内部应收款项计提坏账准备的抵销 1.抵销坏账准备期初数 借：应收账款-坏账准备 贷：年初未分配利润

2.抵销本期计提或冲回的坏账准备 借：应收账款-坏账准备 贷：资产减值损失

即使个别资产负债表期末无内部应收账款，本期合并工作底稿中也可能存在与内部应收债权及债务相关的抵销分录。

第八节 内部固定资产交易的合并处理

一、未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销（以高于账面价值的金额出售） 1、将期初固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销 借：年初未分配利润 贷：固定资产-原价

2、将期初累计多提折旧抵销 借：固定资产-累计折旧 贷：年初未分配利润

3、将本期购入的固定资产原价中包含未实现内部销售利润抵销 一方销售商品，另一方购入后作为管理用固定资产 借：营业收入 贷：营业成本

固定资产-原价

一方的固定资产，另一方购入后作为管理用固定资产 借：资产处置收益 贷：固定资产-原价 4、将本期多提折旧抵销 借：固定资产-累计折旧 贷：管理费用

二、因已丧失使用功能或因自然灾害发生毁损等原因而报废清理的内部固定资产交易的抵销

1、将期初固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销 借：年初未分配利润 贷：营业外收入

2、将期初累计多提折旧抵销 借：营业外收入

贷：年初未分配利润 3、本期多提折旧抵销 借：营业外收入 贷：管理费用

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