3 2014.11.4财务会计第三次课笔记整理

2014.11.4财务会计第三次课笔记

管研1405 余剑英，冷敏洁，何欢，朱元元，唐晨

（一）美国公认会计准则的历史发展

一、美国注册会计师协会（AICPA）

1、演变过程：

1886年，正式宣告成立“美国公共会计师协会”（American Association of Public Accountants, AAPA）

1916年，更名为“美利坚合众国会计师协会”（Institute of Accountants in the Unite States of American）

1917年，又更名为“美国会计师协会”（American Institute of Accountants, AIA）

1936年“美国注册公共会计师公会”（American Society of CPAs ，于1921年12月5日成立）并入“美国公共会计师协会”

1957年 最终改为现在的名字“美国注册公共会计师协会”（American Institute of Certified Public Accountants, AICPA ）

PS:美国注册公共会计师公会的作用是“在全国范围内代表注册公共会计师，并为保护注册公共会计师证书的效力而工作。”而这一点正是美国公共会计师协会所忽略的工作，美国注册公共会计师公会的工作目标与工作效率使其发展很快，并造成了注册会计师工作一定程度的混乱，在双方会员的强烈要求下，1936年10月25日，美国注册公共会计师公会并入美国公共会计师协会，团结使美国注册会计师事业走向兴旺。

2、机构组成与运作

（1）管理委员会

美国注册会计师协会设有管理委员会，决定协会的各项活动和政策，拥有约263名来自各州的成员。

委员会每年召开两次会议。

（2）董事会

董事会作为管理委员会的执行委员会，负责协会管理委员会会议闭会期间的

工作。

董事会拥有23名成员，其中：16位董事、3位公众代表、1位主席、1位副主

席、1位上届主席，以及1位会长，会长是协会的工作人员。

（3）联合审判委员会

联合审判委员会依靠调整各州和美国注册会计师协会会员之间的惩戒费用

提供统一的强制执行职业标准。此决定对各州及美国注册会计师协会会员均有效力。

（4）下设的高级委员会和董事会

根据美国注册会计师协会规章，下列委员会和董事会为美国注册会计师协会

指定的高级问题解决机构：会计及检查服务委员会、会计准则执行委员会、美国注册会计师协会同业互查委员会、审计准则委员会、考试委员会、后续教育管理委员会、信息技术执行委员会、咨询服务执行委员会、个人财务计划执行委员会、私营公司业务执行委员会、职业道德执行委员会、SEC业务部门执行委员会、税务执行委员会、女性从业执行委员会等。

会员大会决定协会的工作与政策，由约263名来自各州和地区的代表组成。

会员大会的权力包括确定协会的政策和程序，并执行决议。理事会作为会员大会的执行委员会，负责协会理事会会议闭会期间的工作，每年召开5次会议。

3、职能

(1)制定准则和规则。包括制定审计准则、编表和审阅准则、其他鉴证准则、

质量控制准则、咨询服务和纳税实务准则以及职业行为守则。

(2)组织注册会计师考试和阅卷。

(3)进行后续教育。

(4)促进和督促准则和规划的实施。

4、使命

经过美国注册会计师协会战略规划委员会审核，并在1995年11月经过美国注

册会计师协会董事会通过的美国注册会计师协会战略目标中，对美国注册会计师协会的使命的定义是：

为会员提供资源、信息，并领导会员，加强其能力，以使得会员增强为公众、

雇员、客户的利益而提供高水准的有价值的专业服务。

美国注册会计师协会将自己的使命分解为如下五个领域：

(1)拥护

作为全美国注册会计师的代表，同政府、法律团体及其他组织交往，来保护

和提高会员的利益。

(2)注册与许可

寻求统一(各州)的注册和许可的可能标准来保护和提高注册会计师的声誉；

(3)沟通

促进公众对注册会计师专家地位、正直(integrity)、独立(objectivity),

能力的认可，并监察对注册会计师的需要和见解。

(4)招募新人和教育

鼓励高素质的个人成为注册会计师并支持优秀的学院课程的发展。

(5)标准和执行

设立职业标准，协助会员不断的提高其专业操行、专业执行和专业能力；为

加强先行的标准和要求而监督专业的执行情况

二、公认会计原则 (GAAP)

1、概述

Generally Accepted Accounting Principles是一般公认会计原则，1937年美国会计程序委员会（CAP）发表第一号会计研究公告，开创了由政府机关或行业组织颁布“一般通用会计”的先河。 一般公认会计原则是指适用于各个不同行业的企业的，包括从会计的基本概念、基本假设等基本原理到具体会计计量和编制财务报表的程序及方法的规定。通常一个国家的会计体系就是指一般通用会计。

一般可以分为国际性和区域性的，如美国的叫US GAAP，中国的就是2006年新颁布的会计准则，一般由专门的会计准则委员会制定。

会计师使用普遍公认的会计原则（GAAP），以引导他们记录和报告财务信息。公认会计原则包括一套广泛的，被会计界和证券及交易委员会（SEC）制定了的原则。两部法律，1933年证券法和1934年证券交易法，赋予证券交易委员会确立报告和公开规定的权力。不过，证券交易委员会通常只进行监督工作，而让财务会计标准委员会和政府会计准则委员会(GASB)建立这些规定。政府会计准则委员会为州政府和地方政府制定会计标准。

2、产生原因

（1）经济发展因素：股份公司纷纷涌现，但会计实务处理的极度自由化。会计的目标仅仅是计算应税收益，会计程序和处理方法没有明确规定。报表的内容和格式各异，且大多数企业不能按时报送。引起了会计职业界和联邦政府的注意，并提出了初步设想。

（2）直接原因：30年代资本主义经济危机的爆发。美国的证券市场几乎崩盘，投资者遭受巨大损失。社会公众一致认为原因有二：证券交易手续不完备、财务报表不真实。

3、历史发展

在20世纪初，企业的会计程序与方法及其报表提供的内容仍取决于管理当局的意愿或审计师的不同意见，美国各企业的会计处理是相当随意的。

实际上，自19世纪末以来随着美国新大陆的开发，大量欧洲资本涌入美国、

加拿大和墨西哥等地，伴随而来的是欧洲的执业会计师，他们主要来自苏格兰和英国，并具有不同的查账程序和标准。所以，为了改进会计实务，提高财务报表的质量，会计处理程序的规范化或统一化逐渐显得必要。

在19世纪30年代前，会计在美国是没有受到任何规范的，每一家企业自行决

定怎样记录交易，也不会向其他企业或公众披露所采用的会计政策。当时的财务报表主要是为债权人编制的，投资者能得到的会计信息很少。19世纪末20世纪初，美国公共会计师协会已经开始注意到会计标准化问题，1894年该协会通过一项决议，建议资产负债表1894年该会通过一项决议，建议资产负债表项目的排列顺序。 1909年，美国的公共会计师协会(American Association of Public Accountants, AAPA)任命了一个会计术语特别委员会，试图进行会计规范化的尝试。1915年，美国联邦贸易委员会(FTC)副主席也提出必须为全国主要企业建立一套统一会计制度的建议。当时，企业的外部资金主要来自银行贷款，债权人着重要掌握企业的偿债能力，因而资产负债表是最重要的会计报表。

因此，在1917年，美国联邦储备委员会和联邦贸易委员会一致决定对企业向银行申请贷款而编制的资产负债表予以标准化，并委托当时的美国会计师协会提出标准会计报表及其编制程序的备忘录。经过审议，联邦储备委员会把美国会计师协会的备忘录批转全美银行与金融协会评议，并于1917年4月作为《联邦储备公报》正式发表，同年以《统一会计》(The Uniform Accounting)之名再版发行。1918年，这份文件由美国会计师协会改名为《编制资产负债表的标准方法》(Approved Methods for the Preparation of Balance Sheet Statement)重版。

1929年，联邦储备委员会又以《财务报表的验证》(Verification of Financial Statement)为题再次发表标准化的会计方法程序，旨在统一会计实务。

《统一会计》侧重于资产负债表内容及其编制方法，其中规定，资产应按流动性递减顺序排列，负债应按偿还期先后顺序排列，存货必须按成本与市价孰低计价，固定资产必须把价值变动分开记录，等等。

而1929年《财务报表的验证》重版时，增加了对收益表的一些规定程序。如：折旧必须和利息与税金一起作为“收益减项"(deduction from income)，净收益应通过加减特殊贷项和借项之后得出利润或亏损。

但是，在当时的会计实务和理论研究中，仍有不少人(主要是执业会计师)抵制会计处理的统一化，以致当时的美国会计师协会正式期刊《会计杂志》在1929年5月号的一篇编者评论中提出，“为不同的企业订制统一会计和审计制度的任何建议是危险的”。反对者强调会计方法应有灵活性，要更大程度地依赖会计师的职业判断。因此，在当时实务中，会计处理程序仍然相当混乱。

在1930年的美国会计师年会上，纽约证券交易所(NYSE)的股票注册委员会执行助理霍克西(J．U．B．Hoxsey)大力抨击了当时的会计实务，并列举了一系列弊端：折旧会计和合并报表的方法过于多样化；缺乏折旧政策的信息，未报告销售收入总额数字；非经营收益和经营收益未作明确划分；实发股利超过报表上已宣告的股利，还有不少企业试图低估利润，等等。这一讲话引起会计职业界的很大反响，迫使美国会计师协会很快成立一个特别的“与证券交易所协调委员会”(Special Committee in Corporation with Stock Exchange)，并任命当时著名的会计师乔治·O．梅(George O．May)为主席。该委员会对会计实务作了充分调查，并由乔治·梅于1932年9月22日写信给纽约证券交易所和美国会计师协会理事会，建议制订一些应普遍接受的“会计原则'(accounting principles)，并提出六条拟议的会计原则。纽约证券交易所将此信附寄给所辖的证券上市公司董事长和各大会计师事务所。随后，美国的家大会计师事务所联名复信纽约证券交易所主席，它们可以确保证券上市公司遵循有权威支持的会计处理程序，并同意所推荐的“公认会计原则”。（5+1条）

1934年，美国会计师协会批准了乔治·梅委员会拟议的五条原则和增补的一条，作为“认可的会计原则"(accepted principles of accounting)发表。这六条原则是：

(1)收益账户不应包括未实现利润，实现是指销售后的结果；

(2)资本溢余(准备)不可用于记录收入借项；

(3)在兼并前的子公司盈利溢余(收入准备)不能作为母公司的综合盈利溢余，

(4)支付给库存股票的股利不能贷记收益；

(5)来自公司官员、职员和附属公司的应收款项必须单独列示；

(6)捐赠股本不能作为经营收益。

1936年，美国会计师协会一个下属委员会报告《财务报表的检查》(The Examination of Financial Statement)中又加入了“一般的”(generally)一词，从而正式形成“公认会计原则”(GAAP)的概念。

第一次世界大战后，美国人把大量资金投资在公司证券上，会计信息对投资者决策的重要性开始凸现出来。尽管在这段时期，很多投资者还主要是作短期和投机性的买卖。

1929年美国的大股灾发生后，股票投资者损失惨重，而其中一个重要原因被归咎于证券市场上投机诈骗盛行，企业财务报表严重失实。一连串严重商业丑闻和诈骗使他们开始质疑注册会计师行业的能力和操守，迫切需要统一会计规范。在这一背景下，为了促使证券市场健康、有序地发展，美国国会分别于1933年、1934年通过了《证券法》和《证券交易法》，成立了证券交易委员会。上述法案赋予了证券交易委员会监管所有呈交该会的财务报表和其他报告事宜的权力。规定所有证券上市企业都必须提供统一的会计信息，并授权证券交易委员会(SEC)负责制订统一的会计规则或准则。与此同时，美国注册会计师协会（AICPA）与纽约证券交易所（NYSE）开始一起着手研究上市公司应遵守的广义会计原则，结果他们认为，应该允许每家企业在大的规范内自由选择适当的会计政策，但每一家企业应披露所采用的会计政策，并且这些政策的运用应遵循一贯性原则。

大危机过后，迫使美国政府加强对市场经济的干预。

统一会计原则终于产生

三、会计准则制定机构的变迁

一、 总结

二、机构变迁的三阶段

1、会计程序委员会(Committee On Accounting Procedure，CAP)

（1936年-1959年）

美国注册会计师协会于1936年成立会计程序委员会。但在1938年，由于民间和国会对会计原则的迟迟未出台表现出不耐烦，证券交易委员会明确表示如果会计职业团体不能迅速统一各种会计处理方法，证券交易委员会将自行制定强制性的会计原则和条例。为此，会计程序委员会改变工作策略，很快对各类会计问题作出研究和建议处理方法。从1939年至1959年，该委员会总共发布了51份会计研究公告，对各类会计问题提出建议。

(1)组织

1938年，美国注册会计师协会正式成立由21位任期一年的委员组成的会计程序委员会(Committee On Accounting Procedure，CAP)，乔治·梅任首届主席。CAP从次年开始陆续发表《会计研究公报》(Accounting Research Bulletins，ARBs)，宣告其所认可的一些会计原则、程序和名词，但是更侧重于对具体会计实务处理的指南。

(2)资助

美国注册会计师协会

(3)工作目标

其目标是从当时众多的会计惯例中确认和描述“最佳”惯例。会计程序委员会在会计研究公报中所推荐的惯例，只是对现有惯例的一种选择性的再归类，而且这种推荐意见对美国注册会计师协会的会员也没有约束力。造成这一现象的原因可能源于该委员会与证券交易委员会共同商讨的一项议案，该议案建议在一套一般原则的大范围内，由公司自己自由地去选择它们的会计惯例，因此，即使该委员会在确立最佳会计惯例的过程中确实也剔除了一些有疑问的会计惯例，但却未能在“可接受”的各项备选惯例中作出具有强制力的选择。并且，对于当时会计实务中广泛使用或认可的方法，即使与该委员会所推荐的方法相抵触，该委员会也不加制止。这样，对某一具体交易类型的会计处理，就不可避免地出现了多种可选择的方法。

（4）主要工作成果

从1939—1959年的20年间，会计程序委员会共发表了51份《会计研究公报》，其中前8份研究公报专门阐述一些基本名词和概念，其余的都是针对具体实务问题。

（5）工作缺陷 会计程序委员会发表的ARBs，主要是对现行会计处理惯例加以选择和认可，而缺乏对会计原则的系统研究。每一份公告都是独立完成的，大部分ARBs都是就事论事，与其他公告没有任何关联和协调，缺乏前后一贯的理论依据，对同一事项的会计处理指南往往前后矛盾，有些甚至在会计概念上有矛；其强制性和权威性也不够；第二次世界大战后，股票投资者人数激增，他们越来越依赖财务报表和相关指标（例如市盈率）来作出投资决策。这些投资者对于允许各个企业采用不同的会计处理方法感到困惑，因为这样难以比较各企业的经营业绩和财务状况；企业的财务总监和小型会计师事务所对当时的会计原则制定程序也表达了不满，认为会计程序委员会在发出公告前并没有征询他们的意见。

结果，会计程序委员会招致实务界和会计理论界的普遍抨击，这些批评使美国注册会计师协会决定成立会计原则委员会来代替会计程序委员会,使其在

1959年不得不停止工作。

2、会计原则委员会(Accounting Principles Board，APB)

（1959-1973）

（1）产生 由于会计程序委员会的ARBs缺乏理论研究，未能说明会计的必要假设和基本原则，无法解决外界的强烈批评。为了解决会计准则缺乏理论依据造成的会计准则不能有效地规范会计实务、不同企业会计程序和方法差异普遍存在、会计信息的可比性差、会计准则前后矛盾等问题，建议用会计原则委员会(Accounting Principles Board，APB) 取代会计程序委员会，会计研究局（Accounting Research Division，ARD)取代成立于1939年的会计研究处 (Accounting Research Department) 主要进行重大会计问题的理论研究，这两个机构于1959年的成立. ( Division> Department>section)

会计研究局在思路上作出了一个重大的改变，认为如果从实务的惯例中来寻找能规范会计实务的惯例，则其思路必然与会计程序委员会同出一辙。它意识到制定会计规范的另一种方法是提供一套理论框架，而各种规范可以从该框架中演绎出来。自此以后，会计规范问题就与会计理论特别是 会计理论框架 紧紧相连。 根据研究项目特别委员会的建议，APB和ARD之间的关系应当如图1所示:

图1 研究局试图采取自然科学理论体系的构建方法来构建现代会计理论体系，将 会计假设 的研究列为最优先考虑的项目，1961年发表的第1号会计研究文集——《会计的基本假设》(ARS NO.1 }和1962年发表的第3号研究文集《试论广泛适用的企业会计原则》(ARS N0.3}，均遵循了这种思路。至此，美国会计学术界和会计准则制定机构纷纷开展会计假设的研究。

我国有些学者指出，会计基本假设是由客观环境决定的，是会计存在和运行的前提，也是现代会计理论体系中的最高层次。会计假设尽管在现代会计理论体系中占有十分重要的地位，是现代会计基本的前提条件和制约因素，但是，由于

会计假设并不是最本源的范畴，由于会计假设不能自然而然地推导出所有的会计准则，现代会计理论体系的诸要素逻辑不严密、前后不致，体系内部缺乏严格的逻辑关系。缺乏明确的会计目标，会计理论很难发挥对会计实务的指导作用，造成会计理论与会计实践的脱节。所以，会计假设不能为现代会计理论体系的逻辑出发点，而只能做为前提概念。

因此,从70年代开始，西方会计理论的研究起点开始转向会计目标。

（2）资助：AICPA

（3）工作目标:

促进公认会计原则的成文化，缩小所认可之惯例中的差异，以及引导未决和有争议问题的讨论. 会计原则委员会的主要任务是“推动‘公认会计原则’构成内容的书面表达”

（4）主要工作成果

31份意见书；4份报告书，不作为GAAP的内容，仅代表APB对会计的观点：ARD

共发表了15份ARSs(在1961—1973年)。

（5）工作缺陷 1) 准则制定机构不独立

会计程序委员会(CAP)和会计原则委员会(APB)—直接隶属于会计职业组织，有人批评APB成员主要来自几家大会计师事务所的合伙人，他们是兼职的，在制订会计原则时必然要考虑其事务所客户的压力，难以真正代表公共利益，甚至是他们赞成制订多样化的GAAP文告，旨在有利于他们的客户——某些企业管理当局对“收益”数额进行操纵。

2）外界批评APB只是对实务问题采取“救火机”的工作方式

所制定的准财过分遵从实务，忽略了基本会计理论研究，从而使它的意见书缺乏缺乏系统的理论支持或理论框架而出现了不一致。

3) APB无法对经济环境变化作出正确反应并无力抵制某些外界集团的压力。

3.财务会计准则委员会(1973 — )

（Financial Accounting Standards Board，FASB）

3.1组织结构

由于外界批评的加剧，证券交易委员会公开指责APB的“意见书”导致误解。这迫使AICPA采取行动。Wheat和Trueblood委员会的成立拉开了确立财务会计目标和制定会计准则的序幕。

两个小组最后建议由三个组织来代替会计原则委员会，包括：

①财务会计基金会；

②财务会计准则委员会；

③财务会计准则咨询委员会。

财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board，FASB)在1973年6月30日宣告成立。它取代了APB，作为一个新的独立性会计准则订机构一直工作到现在。它既不属于美国注册会计师协会，也不从属于其他职业团体或公司企业。它是一个为证券交易委员会和会计职业界所承认的组织，是一个民间专业机构。财务会计准则委员会下设一个由30—40名成员组成的财务会计准则咨询委员会(Financial Accounting Standards Advisory Council，FASAC)直接向其提供咨询服务。此外它还聘请了45名专家从事各方面的研究。FASB设7位专职委员，任期5年，并具有较为广泛的代表性。组织机构如下：

（2）资助： 财务会计基金会(Financial Accounting Foundation，FAF)

FASB经费独立——所有费用由财务会计基金会筹措

在组织形式上，FASB脱离AICPA的直接领导，而归属于由9个职业团体的代表组成的财务会计基金会(Financial Accounting Foundation，FAF) ，FASB的建立及其委员会的任命系由该机构负责，该基金会向财务会计准则委员会每年提供约1 500万美元的活动经费，并对委员会的活动进行一般性的监督，但技术性事务不在监督之列。

（3）工作目标

“建立和改进财务会计的标准，并向财务信息的发布者、审计人员和信息使用者在内的公众提供指南和教育方面的报告”。

（4）主要工作成果 1）财务会计准则公告(Statement Of Financial Accounting Standards，SFAS)。

2）解释(FASB's Interpretations)。解释是对现有准则的修正和扩展，它与准则公告具有同等的权威性。但是一般来说，解释的制订不必经过像准则公告那样严密的应循程序(due process)。

3）财务会计概念公告(Statement On Financial Accounting Concepts，SFACs)

4)技术公报(Technical Bulletins)。FASB发布技术公报的目的在于为财务会计与报告实务问题以及准则公告的执行提供及时的指南。

(5)工作缺陷

1) 独立性问题——FASB被认为是一个半独立的机构

虽然财务会计准则委员会所具有的较广泛的资助关系，使得它所发布的会计公告考虑到了比会计本身更为广泛的方面，但应该说，目前的现状与所希冀的目标仍有一段不短的距离。按照1973年发表的财务会计准则委员会程序规则公报中所表明的目的，“财务会计准则委员会负有影响美国经济的责任。在履行这一责任时，不能把任何本人的或其他人的利益凌驾于社会公众利益之上”。然而，在实际运作过程中，财务会计准则委员会这个被认为是个半独立的组织仍然难以根据自己的意愿来制定真正符合民众利益的会计准则。它所发布的征求意见稿及公告，仍然不断地遭到企业以口头或书面等方式提出的反对意见，从而导致了财务会计准则委员会不得不在好几份公告中否定了它自己原来所提出的观点。这些

批评再一次强调了Wheat委员会所提出的论点的重要性，即财务会计准则委员会的运行机制“必须是，或者将会被看成是消除可能与民众利益相冲突的任何个人利益”。

2) “准则超载"(Standards Overload)问题

此外，所制定之准则数量过多也是财务会计准则委员会受攻击的焦点。虽然财务会计准则委员会的成立把准则制定权从职业界手中转到与用户集团更接近

的民间机构手中，但它似乎仍然没有放慢规则的生产速度。会计程序委员会共发布了51份公报，会计原则委员会发布了31份意见书，而财务会计准则委员会到目前为止已发布了100份以上的公告，其他文件尚不在统计之列。所以，工商业界开始抱怨新准则的数量太多，这种情形有时被描述为“准则超载"(Standards Overload)或“会计消化不良症"(Accounting indigestion)。这一现状导致财务会计基金会在确定财务会计准则委员会的日程方面更进一步加强了控制。此外，证券交易委员会也设置了一个专门的咨询委员会，研究如何改进各项规定，使之达到统一、简化和公开的目标。

3) 来自国会的干预

因为，按照国会的立法设计，制定会计准则的权威机构应当是SEC;国会给SEC

施加压力，要求改变某项会计处理的规定;SEC如果无法说服国会相关人士，它要么劝说甚至强迫FASB改变立场，要么自己直接发布某项文告，宣称某种处理方法是可接受的，这实际上宣告了FASB所制定的该项准则无效。

（二）、论法人财产权 2.1法人财产权的性质

当前，我国法学界、经济界对法人财产权的含义、性质有着不同的理解。一种观点认为法人财产权包括财产所有权、债权、知识产权及其他所有权；一种观点认为法人财产权就是法人所有权；还有认为法人财产权即经营权的观点等等。 经过张老师的讲授和查阅资料我认为，法人财产权是一种物权，是不完整的物权，它近似于所有权，具有排他性、优先性和追及效力。根据法人财产权的物权性质，在法人存续期间，法人可以自己的名义独立地进行民事活动。据此，妄自对法人财产权下这样一个定义:法人财产权是企业(公司)对其财产独立支配使用的一种不完整的物权。

2.1.1法人财产权是一种近似于所有权的不完整的物权

1000多年前，古罗马人给所有权下了一个抽象的定义，后人便赋予了它占有、使用、收益、处分的4项权能。但随着社会的发展变化，所有权的内容亦应变化着。在公司制度出现后的中国，所有权的权能不应仅局限于此4项内容。所有权的内容在占有、使用、收益、处分的基础上，派生出另一种权能，可以称之为回复权。这是在公司制度出现后的产物，即在公司破产、解散、清算时，若公司创建时股东投资的原物仍存在的，返还给原股东。这就体现了所有权的回复功能。即由股东把原资产的所有权转让，换取股权后的回复权。因此可以认为所有权包括占有、使用、收益、处分及回复权。而法人财产权是企业法人在其存续期间对其财产享有的占有、使用、收益、处分的权利.因此说它是一种近似于所有权的不完整物权。

2.1.2法人财产权是在经营权纂础上发展起来的财产权

十二届三中全会确定所有权与经营权适当分离后，全国范围内各行业兴起大承包，希望通过承包合同的形式确立企业的独立地位。在1982-1993年期间，经营权的提出与两权分离的理论，确实给我国的经济体制改革添了一把旺柴。许多企业在此期间也都搞“活”了。但是，随着改革的深入，其深层次的矛盾又暴露出来。这时对于部分企业，经营权已不足以使其向改革的纵深发展。主要体现在以下两点:

(1)主体地位的不平等性。

(2)没有赋予企业以自己的收益权。

2.2法人财产权的内容：公司存续期间对其财产的占有、使用、收益、处分。

法人财产权的客体为公司财产的全部，包括货币、实物、工业产权、非专利技术以及土地使用权等等。各个出资者以不同的财产形式向公司投资后，这些分散的财产就构成了公司统一的财产。在整个公司法人存续期间，法人对其享有占有、使用、收益、处分的权能。基于这样一种物权理论，公司法人就可以其财产享有民事权利，承担民事义务，对外设定抵押权、留置权以及向另外的企业投资持股等。虽然法人财产权分包含这4项权能，近似于所有权，但归根结底它是一种不完全的物权。原因就在于公司法人是法律设置的一个虚拟的人，仅赋予它法律上的人格。而在现实中一旦法人解散它将不复存在，其财产不可能仍归其所有，而是回复到股东手中，所以公司法人财产权不包括回复权的权能，没有完全的所有权权项，只是一种不完整的物权。

法人成立的前提之一即为有其独立的财产，所以必须赋予法人以独立支配的财产。赋予公司法人以独立的财产，其另一重要原因在于它奠定了公司责任的有限性。公司对外交往时仅以公司的全部财产作为承担责任的条件。即与公司交往的他方可以预测与其交往的风险线。从而也减少了危害交易安全的不安定因素。因此法人对其财产享有占有、使用、收益、处分权能是使公司成为法人的前提，也是公司承担有限责任的依据。

那么，赋予公司这近乎于所有权权能的4项权利，会不会否定或改变公有制的性质呢？从以下两个方面分析后结论也就明朗了。

第一，赋予公司法人财产权，只是改变了国家对国有资产的管理方式，即由对资产的实物形态的管理转变为对价值形态的管理。实质上只是国家所有权实现方式的转变。

第二，公司法人财产权包括的4项权利已非常接近所有权的全部内容。但是我们应该认识到所有权与所有制不是一一对应的关系。所有制属于经济基础的范畴；而所有权则是属于上层建筑的一种权利义务关系，一般由所有制性质来决定其性质。所以赋予公司法人接近于所有权能的法人财产权并不可能改变我们的公有性质。

2.3法人财产权与股权的关系

2.3.1法人财产权与股权的区别

两者性质不同。法人财产权是公司法人在其存续期间对其财产的占有、使用、

收益、处分的局部物权。它具有物权的排他性、优先性等特点。而股权则是股东出资.暂时让渡其财产所有权取得对价的权利。它具有平等、等价、有偿性的特点。法人财产权这一提法主要是从其财产性的角度出发，是一种财产权利。股权既含有财产权利，也含有非财产性权利。两者的客体不同，法人财产权的客体是公司的全部财产，包括货币、实物、工业产权、非专利技术、土地使用权等形式的财产。而股权的客体是股份，即股东出资所占公司全部资产的份额。两者行使的主体是不同的。行使法人财产权的只能是公司，任何公司出资人即股东(包括

国家)也不能任意支配公司的财产。而行使股权的主体则是股东，股东可以任意支配股权，当然要局限于反映其意志的公司章程和法律的约束。

2.3.2法人财产权与股权的联系

现代公司产权制度的核心即为法人财产权与股权。两者构成了公司的三大基

本支柱:（1）公司的法人地位。(2)出资的不可逆返性。(3)有限责任原则。法人财产权与股权是有其密切联系的。首先，在公司存续期间，两者都对原财产所有权人的所有权权能给予了限制。法人财产权行使财产的占有、使用、收益、处分权。而其所有权人不能任意支配公司法人的财产。股东在法人存续期间也让渡了他的所有权权能，仅取得股权。其次，两权主体的责任都是有限的。公司在破产时，股东仅以其出资额为限，即以所持的股份份额为限对公司承担有限责任。而公司也仅以其全部资产(股东投入的全部财产)对外承担有限责任。再次，法人财产权的行使是为了更好地使股权的收益最大化。法人毕竟仅为法律赋予其人格地位，而不是自然之物。

2.3.3两权分离

现代企业制度的核心即为法人财产权与股权，两者是结合的。但现代企业制

度又要求法人财产权与股权相分离。两权都含有财产权利的内容，因此这两权分离主要体现在对公司的财产方面。法人财产权是出资人将其财产投资于公司后形成的公司独立支配其财产的财产权。在公司存续期间，只有公司才能对其财产行使占有、使用、收益、处分的权利，从而形成公司意志和利益，使公司成为独立的法人。而原财产所有人(即公司成立后的股东)不能对法人财产的全部或部分支配、分割、处分，而是取得对价的股权，凭此享有自益权、共益权。如果股东尤其是国家股股东仍然对公司的财产享有所有权，任意支配、使用，那么它就没有彻底解决转换企业经营机制的根本，就没有真正解决政企不分的问题。因此我们必须强调法人财产权与股权的分离，给企业以自己独立的意志、财产。

（三）、会计理论的起源和发展历程 早在公元前3600年就已经有了反映经济情况的记录，在希腊和罗马已经出现某些会计观念。然而这些早期的记录和观念并不足以形成会计理论，因而，直至十四世纪复式簿记产生以后，才是研究会计思想和会计观念最合适的起点。 最早的完整复式簿记方法是从意大利热那亚中世纪商人的帐簿中发现的，会计发展的重要条件是中世纪意大利商业城市的兴起。十一至十三世纪的十字军东征，促进了意大利城市和东方贸易的发展，便意大利城市积累了财富。由于代理商和合伙人的出现，贸易规模不断扩大，不仅可以使资本家的财富和年青商人的勇敢结合起来，而且，可以分担海运风险。在会计发展过程中，会计经营方式所以重要，是因为它区别于业主而使企业作为一个单独的个体，代理方式所以重要，因为它需要会计责任。

会计发展的一个前提条件是表达能力，其中包括书写技术、算术的应用和普遍使用货币作为共同计算单位等。尽管在复式簿记发明之后，用罗马数字记分类帐和计算净利很不方便，但仍在证式帐簿中曾使用达几个世纪之久，阿拉伯数字的引进大大促进了会计的发展。

社会制度方面的前提条件包括：(1)私有财产观念；(2)信贷的发展；(3)资金的积累。但以上这些前提条件还不能充分阐明会计理论的发展，短期合伙和合伙经营方式的出现不仅有利于资本的积累和运用，并且对于会计理论的发展具有更重要的影响。

描述复式簿记方法的第一本公开出版物，是法国人卢卡·佩西奥利1494年在威尼斯出版的学术论文集，这本文集中有一部分篇幅是复式簿记。这本书之所以具有重要意义，是因为它的出版仅在威尼斯刚发明活字印刷术25年之后，尽管佩西奥利不是复式簿记的发明者，但他的书对复式记帐在欧洲的广泛传播起了很大作用。至十六和十七世纪，不仅意大利，且在德国、荷兰、英国也有人著书，在整个欧洲传播这种“意大利记帐法”。

意大利记帐法所包含的会计理论

上面已经指出复式记帐是随着商业、信贷和合伙经营的发展而产生的，与近代会计方法和会计理论对照，意大利簿记方法具有以下几个基本特征。

1、在十六世纪，会计的主要目标是向商人本人及时地提供资产和负债资料，因而帐是秘密的，不要求向外部提供准确的符合统一标准的报表。

2、与第一个特征相联系，在会计报告中包括一个业主的全部个人事项和业务事项。

3、没有会计期或企业单位连续经营的观念。由于短期合伙持续时间较短，至少是达到一个特定的商业目标以后即不再继续合伙，在一次短期合伙结束之后即计算利润。由于没有定期盈利的观念，因而不需要考虑应计和递延。固定资产在商人的业务中并不重要，因而不需要计算折旧。

4、没有一个单一的稳定货币单位、在中世纪存在着多种货币单位，尽管可以用于复式、记帐，但很复杂，每笔分录需要详细说明所使用的货币种类及其兑换值。

十七和八世纪会计思想的发展

十五世纪末，意大利城市在政治和贸易上开始没落，随着美洲的发现，开辟了新的贸易航线，商业中心转移到西班牙、葡萄牙等国。复式簿记方法办随之转到这些国家。

这个时期，复式记帐的一项重要发展是在每年的年末计算损益，而不是每一次短期合伙计算一次。资产负债表随之产生，这种发展反映了更多企业的经营目的不再是单项业务的短期合伙，而是连续性的生产和贸易。十七和十八世纪西欧另一个重要社会制度和经济变化，是工业革命的开始和合股公司和其他形式组织的发展，这个变化对以后会计理论的发展有着重要的影响，将在下面论述。

十九和二十世纪初期会计思想的发展

十九世纪发生了一系列的经济事件，商业和工业(特别是美国和英国)的迅速发展便会计有了巨大发展，但是，会计理论在很大程度上还受经济制度和使用会计数据目的变动的影响。

十九世纪与二十世纪初，对会计理论产生重要影响的存件有以下几个：

1、技术变革的影响

十九世纪和二十世纪初，美、英工业技术的巨大变革对会计思想的发展带来一定的影响。主要表现在折旧观念和成本会计的发展上。

随着十九世纪后半世纪英国和美国的工业化，引起了成本会计的发展。与折旧观念相似，在二十世纪以前，成东会计的发展进程是比较缓慢的，其主要原因是重型机器设备较少，间接费用仅占总需求的很小比重，以及企业之间对成本计算方法的相互保密等。到二十世纪成本会计不再受财务会计结构的约柬，有了迅速的发展;这时会计的目的巴不再仅是向股东和债权人提供报告，而主要是向管理部门提供资料。同时成本会计师不再是依靠统计数据，而是根据会计帐薄计算成本，并且能够通过预定的间接费用率和标准成本，分析出无效率成本和闲置的生产能量。

2、铁路发展的影响

十九世纪欧洲和美国铁路运输业有了迅速的发展。铁路一般需要更多的投资和使用期更长的设备。在美国，早期的铁路运输业从资本中支付巨额股利的做法是常见的，当这种情况被发现以后，股票的价格就会下落，从而导致长期投资者的损失。因而在会计上区分资本和收益的重要性增加了。与这一问题相联系是合理地计提折旧。十九世纪铁路的迅速发展对于澄清资本和收益观念，以及对于折旧观念的发展起了积极的推动作用。

3、所得税的影响

很多小企业的会计日的是为了编制所得税中报表，甚至不少企业若非为了纳税根本不会记帐。即便对于大公司来说，纳税亦是会计师的一个主要问题。因而所得税法令对于会计程序和会计理论有一定的间接影响。首先，税法对于提高会计实践水准具有重要影响，并有利于维护会计的一致性。其次，它促使企业使用更合理的折旧方法和存货计价方法。此外，通过税法还可促进会计观念的发展，如促进寻求更好的折旧方法和存货计价方法，澄清计税收益的实质及其所包括的范围等。

4、公司的影响

公司组织对于会计理论的影响是直接的，一些会计理论的基本思想来自公司形式。

公司便业主、债权人和经理的职能更加专业化，这种专业化导致需要更多的财务状况和企业经济活动资料。当一些企业规模比较小，特别是业主兼任经理的情况下，他可以自己掌握相当多的企业情况!随着企业规模的扩大，所有权和管

理权的分离，股东则需要更准确和更完整的会计表报。由于公司股东只承担有限责任，所以公司债权人也同样关心公司的会计表报，近年来企业管理人员愈来愈需要根据会计资料作出管理决策。十九和二十世纪英国、德国和美国公司的发展对会计思想的发展带来积极的影响。

会计理论研究的新领城

二十世纪六十和七十年代会计理论研究的领域可以概括为：(1)研究会计报表的基本目的；(2)研究如何建立会计理论的完整结构，带以作为制定会计标准的依据；(3)在会计理论中发展实验研究；(4)研究会计在决策中的作用；(5)研究有效资本市场原理在会计中的应用；(6)研究社会和经济环境变化对会计理论与实践的影响；(7)研究国际方面的会计和会计理论。

很多方面都关心财务表报的基本目的，大多数负责制定会计标准的机构都期望在财务表报的基本目的上能够取得一致意见，以作为规定会计实践标准的依据。会计表报的目的也是发展会计基本理论和评价各种不同理论或程序的一个起点。 对会计理论完整结构的研究目前尚未取得多大成果，一些会计机构已将这一课题列入其议事日程，财务会计标准委员会 (FAS8)则决定将这项基础研究交给高等院校。

会计理论中的实验研究主要包括测验有意义的假设。假设可以从逻辑上说明和验证，但真正的测验是将假设应用于真实的世界。因而，需要进行许多统计和行为的研究，以得知所假定的关系和行为型式是否真实存在，即所假定的计量和关系能否对未来经济活动和业务提供可靠的预测?根据会计表报提供的信息进行分析能否足以作出决策?解决此类问题要借助于对过去和现在的行为进行研究，或借助于统计技术对现实世界进行模拟，并使用电子计算机加速模拟的过程。 会计是向企业管理部门和外界人士作决策提供经济信息的过程;管理上的决策模型是近年来从事大量研究的主题，其中某些模型已由美国会计学会所属管理决策模型委员会做出评价。

越来越多的证据显示社会和经济变革对会计实践和会计思想有很大影响。二十世纪六十和七十年代曾发生很多环境变动，都直接和间接地影响了会计师的工作，迫使会计界采用新的会计方法和新的会计思想。在技术领域，电子计算机是一项最重要的发展，但社会和经济变动具有同样的重要意义。为了适应新的形势，全世界曾经采用了若干新的管理方法，如厂房和设备的返回租赁办法，将若千大企业合并为大联合公司或跨国公司，为职工精心制定的退休金办法等等。在大多数情况下，需要采用新的会计技术以适应新的形势。在个别情况下，也可以采取修改旧的会计程序，以适应新的情况。

当会计思想在适应经济和社会环境变动而发展时，它也沿着地理界线，根据不同的民族文化和经济政治制度的需要而发展。很多国家在追随着世界上更先进国家的做法，但越来越证明，没有一个国家或某一些国家可以垄断会计研究的发

展。这就充分说明在国际间相互交流会计思想与会计实践卸重要性。在国际间相互合作地制定会计标准的趋势，乃是跨国企业和国际业务发展的自然结果。

总之，近年来会计理论在向几个方向同时发展，这些发展必须适应经济制度的变革和新的社会经济形势，社会经济变革在向会计理论的基本原理提出挑战，但大部分会计理论并不会很快废弃，会计师应善于接受新的思想，并承认会计理论不是或者永远不是完全不变的。

（四）、会计确认

1、会计确认的定义与分类

确认是将某一项，作为一项资产、负债、收入、费用正式地记录或记入某

一主体对财务报表程序（过程），它包括同时用文字和数字描述某一项目的

取得和发生，还要记录其后发生的变动,包括从财务报表中予以取消的变动

（FASB第5号概念公告，1984）

Recognition is the process of formally recording or incorporating

an item in the financial statements of an entity as an

asset,liability,revenue,expense,or the like.Recognition includes①

depiction of an item in both words and numbers.②with the amount

included in the totals of the financial statements.(确认不仅包括初

始确认也包括对数据的计量，以及随后对于财务报表数据的列报) For an

asset or liability,recognition involves recording not only

acquisition or incurrence of the item but also later changes in it,including changes that result in removal from the financial

statements..(可见会计确认包括初始 确认，后续/再次确认，处理/终止

确认)

2、会计确认解决的问题

首先，对发生的经济业务，应辨认其是否为会计要素，应予在会计帐簿中正

式加以记录;其次，对应予进行会计记录的经济业务，要确定其是属于哪一

会计要素，如何在会计帐簿中加以分类记录。其次、编制报表时的确认，主

要解决应为经济管理和报表使用者提供哪些会计核算指标问题，确认已记录

和贮存在会计帐簿中的会计数据哪些应列示在报表的具体项目中。最后、进

行会计确认。必须以会计确认的标准为依据。会计确认的标准是指会计核算

的特定规范要求。

3、会计确认主要包括：初始确认和再确认

从对会计信息的处理过程来看，会计确认包括初始确认和再确认两个环节。

（也有观点认为，会计确认可分为初始确认、后续确认和终止确认，但这种观点侧重的是从会计确认对象的角度进行划分）初始确认是指在一项交易或事项发生之后，明确其所涉及的会计要素，编制和审核会计凭证，然后登记相关会计账簿，对其所涉及的会计要素变动以文字和货币的形式反映出来的过程。

初始确认是对交易或事项进行正式的会计记录的行为，关注的是企业发生的

交易或事项是否应该被记录，应在何时、以多少金额、通过哪些会计要素在会计账簿中予以记录的问题。

从会计账簿的会计信息到财务报告信息，是财务会计加工信息的第二阶段，

也就是会计的再确认。再确认的主要任务是编制和分析财务报表。再确认有四个特点：第一，它的数据来自于日常的记录；第二，对会计要素的表述即用数字，也用文字；第三，把账簿记录转化为包包的要素，有一个挑选、分类、汇总 的加工过程；第四，在财务报表中的表述，资产负债表示以权责发生制为基础，现金流量表是以收付实现制为基础的。

（五）、初始确认中的“交易观”与

“事项观”

从对会计信息的处理过程来看，会计确认包括初始确认和再确认两个环节。（也有人，如张老师认为，会计确认可分为初始确认、后续确认和终止确认，这种观点侧重的是从会计确认对象的角度进行划分）。

初始确认是指在一项交易或事项发生之后，明确其所涉及的会计要素，编制和审核会计凭证，然后登记相关会计账簿，对其所涉及的会计要素变动以文字和货币的形式反映出来的过程。这一过程要考虑两方面内容，一方面对发生的经济业务，应辨认其是否为会计要素，是否应予在会计帐簿中正式加以记录；另一方面，对应予进行会计记录的经济业务，要确定其是属于哪一会计要素，如何以及何时在

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