利用减值准备舞弊的案例

资产减值与会计舞弊问题探究

摘要：会计准则中的资产减值准则虽然在一定程度上能够有效预防企业利用减值准备的计提和转回方式来掩盖舞弊的非正常经营行为，但仍有许多方面亟待完善。本文结合相关的典型案例，分析了我国上市公司利用减值准则和制度的缺陷进行会计舞弊的现象，并提出了相关建议。 关键词：资产减值；会计舞弊；

一、案例分析

1.ST幸福之“扭亏为盈”

ST幸福是一个连续亏损三年面临退市风险的上市公司，2002年4月30日起被暂停上市，2002年半年报公司宣布扭亏为盈，实现162.62万元的净利润，从而恢复上市。然而之后在10月份其公布的第三季度报告却显示公司第三季度实现净利润-1369.85万元，ST幸福的业绩在短短时期内产生如此大的变化不能不让人对它的半年报盈利质量产生怀疑。其实，通过分析该公司在2001年和2002年计提的资产减值准备情况就可以发现，2001半年报显示公司计提资产减值准备数冲销95万元，2001年报计提了1812万元，2002半年报冲销了106万元。在仅仅一年多的时间内，该公司通过冲销、计提、再冲销资产减值的手段掩盖了真实的财务经营状况，属于非正常经营中的会计舞弊行为。 2.四川长虹之“大洗澡”

2005年4月,四川长虹公布的2004年报报出亏损37亿元, 成为中国历史上首个发生巨额亏损的上市公司。根据年报披露, 其发生巨亏的主要原因是该公司一次性计提了37亿元的资产减值准备, 包括:对APEX公司按个别认定法计提的坏账准备25.97亿元,对存货计提的存货跌价准备10.13亿元,对南方证券公司委托理财项目全额计提的委托理财投资跌价准备1.828亿元。但长虹公司究竟是“真亏”还是“假亏”？有专家指出长虹之所以在2004年出现巨额亏损，部分原因在于坏账准备和存货跌价准备计提不当。对此本文搜集了该公司在2004年前后连续的财务数据进行分析，如表1所示:

表1 1999-2006年四川长虹相关财务数据 单位：元

年度 1999 2000 坏账准备计提额 212 813.45 376 524.79 存货跌价准备计提额 170443820.38 250983234.93 净利润 525318232.31 258905168.00 应收账款 3109192099.14 1815637269.46 2001 2002 2003 2004 2005 2006 1 181 878.83 3346473.65 98378028.42 2605063426.23 2548387371.53 2476664450.70 272796911.39 277432024.79 315846722.42 1328635256.29 292626236.62 280674528.33 89931477.42 175842552.13 207074712.87 -3686488066.84 292749870.00 312486830.69 2880707599.02 4220208975.03 4985133465.38 2180287847.44 3084963835.82 1948808670.42

图1 1999-2006年四川长虹有关利润和减值准备的财务数据变动

通过表1数据和图1的趋势图可以得知：总体上，该公司2004年的净利润较其余年份的数值而言，异常波动到谷底，而2004年的坏账准备和存货跌价准备却猛然上升，2004年之后，净利润恢复盈利状态，同时存货跌价准备也迅速大幅度下降，初步断定该公司有利用减值进行舞弊的嫌疑。具体分析发现，1999至2004年,四川长虹应收账款坏账准备呈逐步上升趋势,但对净利润影响有限。2003年坏账准备净计提额增长幅度较大,而2004年坏账准备净计提额更猛增至26.05亿元,较上年增长2548.01%，占净亏损的百分比达到70.67%，所占比重很大，因此很有利用“大洗澡”进行财务舞弊的嫌疑，而且2005年和2006年的数据表明，该公司确实扭亏为盈，而且盈利幅度增长较大，这是得益于2004年形成的铺垫作用。

此外，四川长虹在1999-2002年的三年中，存货跌价准备计提额只是略有上升，但自2003年开始公司加大了存货跌价准备的计提力度,尤其在2004年该公司一次性计提了13多亿元的存货跌价准备,较上年增长320.66%,占净利润的比重达到36.04%。由此可见,2004年存货跌价准备计提对该年度的净利润同样也有显著影响,说明该公司利用存货跌价准备的计提掩盖了真实的财务状况，为以后的长远发展做出了一次牺牲。此后两年的财务数据也可以证实四川长虹在2004年度巨额亏损的的真正“居心”，四川长虹2005年扭亏为盈并非源于公司经营绩

效的改善,而主要应归功于2004年巨额的减值计提所带来的“洗大澡”效应。

3.东方航空之“利润操纵”

东方航空股份有限公司（600115）2008年度净亏损为140.46亿元，占到2008年民航亏损总额的55.45%。东航2009年扣除全部公允价值变动损益与营业外收支后主营亏损约为47.24亿元，担当扭亏主力并非其主营业务，而是航油套期保值冲回和民航建设基金，分别贡献37.7亿元和8.3亿元，尽管东航在2009年两次定向增发净资产转负为正，但其净资产仅为31.04亿元，且资产负债率高达95%，基本每股收益仅为0.0839元。导致这种现象的一个非常重要的内部原因是其计提了大额的资产减值准备。

表2 2001-2010年东方航空相关财务数据 单位：元 年度 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 资产减值准备 40730826.58 79282270.16 271116884.42 73852281.83 -115475835.71 834194000.00 224714000.00 2022178000.00 118224000.00 427061000.00 净利润 158099122.57 192493811.37 -706393527.57 690012917.70 96009188.31 -3121933000.00 610831000.00 -14045903000.00 559247000.00 5702916000.00

图2 2001-2010年资产减值准备变动图

图3 2001-2010年净利润数值变动图

通过表2、图2和图3的数据分析与变动情况可以发现，在2005年之前东航计提的资产减值准备平均为1.51亿元，而且计提资产减值准备的走势非常平滑，除2003年初外没有大幅计提资产减值准备，并且计提数额呈现平均及缓和之势。但是进入2006年后计提数额有明显的增加和跳跃，最为突兀的是2008年的数据，几乎呈直线上升，已经达到了2001年的50倍之多，2009年的计提情况重新回到平均水平，但是2006年至2008年这三年的异动须引起足够的关注。通过研究净利润的变动趋势，我们可以发现该公司实施的利润操纵是2008年资产减值状况异常的主要动机。由图3可以明显的发现，东航2008年的净利润出现猛然下降，较2007年降低了14,656,734,000.00元，下降幅度为2,399.4745%，而在2009年上升了14,605,150,000.00元，几乎和2007年的盈利状况相当。所以该公司在2007-2009年的三年中，资产减值准备和净利润呈现相反的异常变动情况，就是在通过减值准备的计提和转回来操纵利润，财务舞弊的意图很明显。

二、结论与建议

通过上述数据、资料分析和对案例的研究，发现上市公司大额计提减值准备的深层次动机和原因如下:

(1)一次性大额计提减值准备有利于公司在未来的会计年度轻装上阵，用于业绩的提升，随之而来的持续、稳定和健康的股价提升,公司前景将被外界看好。

(2)一些公司尤其是国有公司，例如东航巨额亏损后，国家给予高度重视，国家注资从30亿扩大到了70亿，此外可以从银行获得信贷资金支持。由此看出这些公司巨额减资的目的之一是为了获取国家拨款援助,增加其从各大银行的授信额度用以开展更深层次的经济项目。

（3）基于盈余管理、利润操纵或财务舞弊的动机大幅度增加资产减值的计提比率，有利于非常于高管变更后的新高层管理人员在新的会计年度立下丰功伟绩。

对此，本文认为应该从理论和实务两方面加强资产减值准则的建设和实施。 第一，要加强资产减值准则的理论建设和创新

(1)健全配套法律法规，创造良好法律环境。税务机关应针对新准则的实施出台详细的税务规定，协调好新会计准则与税法的关系；监管部门应对企业经常进行定期不定期的财务检查，打击会计造假现象。对违规、违法情况追究相关人员和企业的法律责任。

(2)其次构建信息传递机制，推进资产信息市场发展。政府要加强和健全资产市场的信息披露制度体系，建立信息价格网，为上市公司尤其是中小企业的健康发展提供条件。上市公司是根据外部和内部的信息测试资产是否发生减值，资产的信息和价格市场可以使企业资产的公允价值得到公正合理的确定和公开，减少市场信息的不对称性，增强市场经济的透明度，提高资产减值会计的可操作性。

第二，拓展资产减值准则的实务操作

（1）强化财会人员继续教育，不断引进高素质人才。

对会计人员的后续教育进行强化和指导，使其具备良好的会计道德和熟练的专业技能，并加快引进高素质的会计人才。加强会计职业道德建设和自律性管理，不断提升自身的专业素质和业务水平，从而提高自己的职业判断能力。

（2）塑造有效资产减值内控制度，实施企业管理机制创新。应分离资产减值过程中估算、内部审计、领导审批等互不相容的职务；完善授权机制，以减值准备的提取金额占资产总额的比例为基本依据，并充分考虑各项资产的重要程度；建立健全资产减值准备计提的内部审计和监管制度。

（3）重视外部检查和审计，确保企业机制畅通运行。应当加强以独立审计为核心的外部检查和监督的力度。充分发挥会计师事务所和注册会计师的作用，审查上市公司是否存在应该披露而未披露的资产减值信息，对于资产减值信息的披露不恰当的做法应当予以纠正；证券监管部门应当加大对上市公司会计选择权的监管力度，强制上市公司披露资产减值会计政策选择对利润的影响程度的相关信息。

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