2016会计实务讲义0501-0510

第五章长期股权投资

第01讲长期股权投资概述

一、内容提要

本章首先就长期股权投资的分类作了解析；继而对长期股权投资的初始计量作了详细阐述，此环节先解析的是控股合并形成的长期股权投资在同一控制和非同一控制下的会计处理，后就达到重大影响或以上但未形成控制的长期股权投资的会计处理作了解析；在长期股权投资后续计量方面，本章分别成本法和权益法作了会计处理的案例展示；对长期股权投资的期末计价仅简要说明了其适用的准则；对长期股权投资的转换与处置则作了详尽的案例解析；最后本章就共同经营的会计处理作了简要解析。

二、关键考点

1.同一控制下企业合并形成的长期股权投资入账成本的数据推算、长期股权投资入账成本与转让资产账面价值之差的调整顺序以及换股合并时资本公积的推算；

2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资入账成本的推算、转让非现金资产的损益计算及换股合并时资本公积的计算；

3.合并直接费用、股票发行费用及债券发行费用的会计处理；

4.非企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则；

5.成本法与权益法适用范围对比；

6.成本法下取得股利确认为投资收益的会计处理；

7.权益法下初始投资成本与投资当日所占被投资方可辨认净资产公允价值份额的差额的会计处理；

8.权益法下被投资方盈亏时投资方的会计处理，尤其是被投资方盈亏的公允价值口径调整、亏损致使投资价值低于零时投资方的会计处理以及存在未实现内部交易损益时投资方的会计处理；

9.权益法下被投资方分红、其他综合收益及其他权益变动时投资方的会计处理；

10.长期股权投资减值的会计处理；

11.因增资造成的金融资产转权益法的会计核算；

12.多次交易完成企业合并时投资方的会计处理；

13.因减资造成的成本法转权益法的会计核算；

14.因减资造成的权益法转金融资产的会计核算；

15.因减资造成的成本法转金融资产的会计处理；

16.因其他投资方增资导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或重大影响的，投资方应将原成本法追溯为权益法；

17.长期股权投资处置的会计处理；

18.共同经营的会计处理原则。

三、历年试题分析

年度题型题量分值考点

2013计算题110成本法转权益法的会计处理

2014多选题12成本法转权益法的会计处理

2015综合题115权益法下长期股权投资转金融资产的会计处理

第02讲长期股权投资的范围

四、知识点精讲

知识点长期股权投资的范围

1.达到控制影响程度的长期股权投资

——对子公司的股权投资

（1）母子公司关系的界定条件

①二者之间必须有投资关系；

②二者之间必须有控制关系。

（2）控制的界定

详见合并报表章节中控制的界定。

2.达到共同控制影响程度的长期股权投资——合营方对合营企业的股权投资

（1）合营企业是一种特殊的企业形式，企业成立之初，出资人以契约的方式约定对合营企业的财务经营政策进行共同控制。

甲公司重大经营决策需由股东大会70%或以上表决权通过方可执行

结论一：

A、B共同控制甲公司

A、B是甲公司的合营方，

甲公司是A、B的合营企业

结论二：

C重大影响甲公司

C是甲公司的联营方，

甲公司是C的联营企业

结论三：

D达不到重大影响甲公司：

甲是上市公司，则界定为交易性金融资产或可供出售金融资产；甲是非上市公司，则界定为可供出售金融资产

（2）共同控制的界定

①任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动；

②涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；

③各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。

3.达到重大影响程度的长期股权投资——联营方对联营企业的股权投资

（1）当投资方通过投资达到对被投资方的重大影响时（即对被投资方的财务、经营政策有参与权但达不到共同控制或控制程度），投资方称为被投资方的联营方，被投资方称为投资方的联营企业。

（2）重大影响的界定

①一般标准

投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。

在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。

②特殊标准

企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：

a.在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并相应享有实质性的参与决策权，投资方可以通过该代表参与被投资单位财务和经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。

b.参与被投资单位财务和经营政策的制定过程。这种情况下，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。

c.与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。

d.向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，管理人员有权力主导被投资单位的相关活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。

e.向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料，表明投资方对被投资单位具有重大影响。

存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资单位具有重大影响。企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断。

【拓展1】

达不到重大影响的权益性投

资被投资方是上市公司

短线运

作

交易性金融资产

长线运

作

可供出售金融资

产

被投资方是非上市公

司

可供出售金融资产

【拓展2】长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连结保险产品）持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，这类金融资产即使符合持

有待售条件也应继续按金融工具确认和计量准则进行会计处理。投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

【基础知识题】A有限合伙企业于2010年设立，合伙年限为10年，根据合伙协议，A有限合伙企业的设立目的是投资于潜力高速增长的企业以实现资本增值。2011年，A

有限合伙企业获得B公司的控制权，2012年获得对其他5家经营公司的权益投资。除上述情况外，A有限合伙企业不从事其他活动。A有限合伙企业以公允价值计量和评价其投资。A有限合伙企业计划在合伙年限内以直接出售、推动某投资公司公开上市后出售该投资公司股价方式处置这些投资。

【解析】

A虽然借助于股权投资控制B公司及其他5家公司，但其本质目的在于资本增值、投资收益，以公允价值计量和评价其投资。一旦达到增值目的，马上退出。

所以，A的权益性投资应定性为以公允价值计量变动入当期损益的金融资产而非长期股权投资。

【关键考点】掌握长期股权投资的分类、重大影响的界定标准及达不到重大影响的股权投资的分类。

第03讲长期股权投资的初始计量

知识点长期股权投资的初始计量

长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。

长期股权投资的初始投资成本，应分企业合并和非企业合并两种情况确定。

（一）企业合并概述

1.企业合并的概念

企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项；

2.企业合并的方式

合并方式购买方（合并方）被购买方（被合并方）

吸收合并取得对方资产并承担负债解散

合并方式购买方（合并方）被购买方（被合并方）

新设合并由新成立企业持有参与合并各方资产负债参与合并各方均解散

合并方式购买方（合并方）被购买方（被合并方）控股合并取得控制权体现为长期股权投资保持独立成为子公司

郭台铭400亿收购夏普

3.企业合并的类型

根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。

（1）同一控制下的企业合并的界定

参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。

同一控制下企业合并的特点：

①不属于交易，本质上是资产、负债的重新组合；

②交易作价往往不公允。

（2）非同一控制下的企业合并的界定

参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。

非同一控制下企业合并的特点：

①非关联的企业之间进行的合并

②以市价为基础，交易作价相对公平合理

【关键考点】企业合并类型的划分是多选题的一个选材角度，考生应通过理解上述知识点作到实务中合并类型的归属判定。

第04讲同一控制下的企业合并

（二）控股合并形成的长期股权投资的初始计量

1.同一控制下的企业合并

【案例引入】2016年1月15日甲公司以账面原价150万元、累计摊销20万元、减值准备4万元、公允价值200万元的一项专利权作为对价，自同一集团内丙公司手中取得乙公司60%的股权。合并日乙公司账面净资产为120万元。合并当日甲公司“资本公积—资本溢价”10万元，盈余公积结存5万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

『解析』

①长期股权投资的成本为72万元（120×60%）；

②会计分录如下：

借：长期股权投资72

资本公积10

盈余公积 5

利润分配――未分配利润39

累计摊销20

无形资产减值准备 4

贷：无形资产－－专利权 150

【案例引入】2014年7月25日,甲公司以账面余额800万元、存货跌价准备100万元、公允价值1000万元的库存商品自同一集团的丁公司换取乙公司70%的股权,该商品的增值税率为17%,消费税率为5%。乙公司账面净资产为800万元。甲公司投资当日“资本公积——资本溢价”为70万元，“盈余公积”为50万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

『解析』

①长期股权投资的成本为560万元（800×70%）；

②会计分录如下：

借：长期股权投资560

资本公积 70

盈余公积 50

利润分配――未分配利润240

存货跌价准备100

贷：库存商品800

应交税费――应交增值税（销项税额）170

――应交消费税 50

【案例引入】2016年5月20日，甲公司以一台生产设备为合并对价，取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该设备的账面原价为700万元，已提折旧200万元，已提减值准备30万元，公允价值为800万元，增值税率为17%。乙公司净资产的账面价值为600万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司投资当日“资本公积---资本溢价”为50万元，盈余公积为20万元。

『解析』

①长期股权投资的成本为480万元（600×80%）；

②会计分录如下：

借：固定资产清理470

累计折旧200

固定资产减值准备 30

贷：固定资产700

借：长期股权投资480

资本公积 50

盈余公积 20

利润分配――未分配利润 56

贷：固定资产清理470

应交税费—应交增值税（销项税额）136

（＝800×17%）

【案例引入】2014年5月20日，甲公司以代母公司偿还负债的方式取得母公司控制的乙公司90%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日此负债的债权人为丁公司，账面价值为450万元，乙公司净资产的账面价值为600万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

『解析』

①长期股权投资的入账成本＝600×90%＝540（万元）；

②甲公司的会计分录如下：

借：长期股权投资——乙公司540

贷：应付账款——丁公司450

资本公积——股本溢价 90

【理论总结】

（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

合并方的一般分录如下：

借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）

①资本公积（转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积）

②盈余公积

③利润分配－－未分配利润（当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够抵最后冲未分配利润）

贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值）

应交税费——应交增值税（销项税额）

——应交消费税

【关键考点】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额的调账顺序。

（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

【案例引入】甲、乙、丙三公司同属一个集团，丙公司持有乙公司60%的股权，甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价自丙公司手中取得乙公司60%的股权，每股的公允价值为10元。甲公司为此支付给券商8万元的发行费用。合并日乙公司账面净资产总额为1300万元。

【答案解析】

①发行股票时：

借：长期股权投资（1300×60%）780

贷：股本600

资本公积——股本溢价180

②支付发行费用时：

借：资本公积――股本溢价8

贷：银行存款8

（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

合并方的一般会计分录如下：

借：长期股权投资

（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）

贷：股本或实收资本

（发行股份的面值或新增的实收资本）

资本公积——股本溢价或资本溢价

（当长期股权投资的入账成本大于股份面值时挤入贷方，反之挤入借方，如果资本公积不够冲减的则调减留存收益）

【关键考点】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是资本公积额度的认定。

（3）合并直接费用及证券发行费用的会计处理原则

①同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关直接费用，应当于发生时直接计入管理费用。

②股票发行费用应冲减“资本公积――股本溢价”，如果溢价不够冲或无溢价时则

冲减留存收益。

③债券发行费用应冲减“应付债券——利息调整”，即冲减溢价或追加折价。

【基础知识题】2014年5月20日，甲公司以发行公司债券的方式取得母公司控制的乙公司90%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。甲公司所发行的公司债券的面值为500万元，票面年利率为6%，每年末付息到期还本，甲公司另行支付发行费用2万元。合并日，乙公司所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值为600万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

『解析』

①长期股权投资的入账成本＝600×90%＝540（万元）；

②甲公司的会计分录如下：

借：长期股权投资——乙公司540

贷：应付债券——面值500

——利息调整 40

同时，支付发行费用时：

借：应付债券——利息调整 2

贷：银行存款 2

【关键考点】合并直接费用和证券发行费用无论同一控制还是非同一控制，做法是相同的。

经典例题【多选题】M公司以定向增发股票的方式购买同一集团内N公司持有的F 公司80%股权。为取得该股权，M公司增发200万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为10元；支付承销商佣金20万元，合并中发生审计费用12万元。合并当日F公司所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值为700万元，公允价值为1000万元。M公司和F公司采用的会计政策相同，基于上述资料，如下论断中正确的是（）。

A.该合并属于同一控制下的换股合并

B.长期股权投资入账成本为560万元

C.承销商的佣金和合并中的审计费用均列入发生当期的管理费用

D.M公司因此合并贷记“资本公积——股本溢价”360万元

E.此业务直接造成M公司所有者权益追加540万元

『答案解析』

①换股合并时：

借：长期股权投资560

贷：股本200

资本公积——股本溢价360

②支付承销商佣金时：

借：资本公积——股本溢价 20

贷：银行存款 20

③支付审计费用时：

借：管理费用 12

贷：银行存款 12

『正确答案』ABE

第05讲同一、非同一控制及非企业合并下的长期股权投资

（4）对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：

①被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。

②被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。

【基础知识题】甲公司2014年初自非关联方购入乙公司80%的股份，初始投资成本为1000万元，并于当日实质控制了乙公司。购买日乙公司的账面净资产为700万元，可辨认净资产的公允价值为900万元。2014年乙公司实现账面净利润300万元，基于2014年初的可辨认净资产的公允价值口径推定的当年净利润为370万元，当年乙公司分配现金股利40万元，乙公司当年无其他所有者权益变动事项。2015年初甲公司的另一子公司丁自甲公司手中购得乙公司80%的股份。

『解析』（单位：万元）

乙公司账面口径最终控制方甲公司认可的口径

乙公司2014年初净资产700900＋（1000－900×80%）÷80%

＝900＋350

＝1250

乙公司2014年的净利润300370

乙公司2014年的分红4040

2015年初乙公司净资产9601580

丁公司长期股权投资入账成本不得采纳＝1580×80%＝1264

经典例题【单选题】甲公司20×3年7月1日自母公司（丁公司）取得乙公司60%股权，当日，乙公司个别财务报表中净资产账面价值为3200万元。该股权系丁公司于20×1年6月自公开市场购入，丁公司在购入乙公司60%股权时确认了800万元商誉。20×3年7月1日，按丁公司取得该股权时乙公司可辨认净资产公允价值为基础持续计算的乙公司可辨认净资产价值为4800万元。为进行该项交易，甲公司支付有关审计等中介机构费用120万元。不考虑其他因素，甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本是（）。

A.1920万元

B.2040万元

C.2880万元

D.3680万元

『正确答案』D

『答案解析』甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本＝（4800+800÷60%）×60%＝3680（万元）。

③如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。

【关键考点】掌握上述会计处理原则。

2.非同一控制下的企业合并

（1）购买日的确认

购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

通常以法律手续办妥日或款项结清日为准。

【要点提示】掌握购买日的确认标准。

（2）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则

【案例引入】2016年1月15日甲公司以账面原价150万元、累计摊销20万元、减

值准备4万元、公允价值200万元的一项专利权作为对价，自丙公司手中取得乙公司60%的股权。合并日乙公司账面净资产为120万元。合并当日甲公司“资本公积—资本溢价”10万元，盈余公积结存5万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

同一控制下非同一控制下借：长期股权投资72

资本公积10

盈余公积 5

利润分配――未分配利润39

累计摊销20 无形资产减值准备 4 贷：无形资产－－专利权 150借：长期股权投资200

累计摊销 20

无形资产减值准备 4

贷：无形资产150

营业外收入 74

【案例引入】2014年7月25日,甲公司以账面余额800万元、存货跌价准备100万元、公允价值1000万元的库存商品换取乙公司70%的股权,该商品的增值税率为17%，消费税率为5%。乙公司账面净资产为800万元。甲公司投资当日“资本公积——资本溢价”为70万元，“盈余公积”为50万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

同一控制下非同一控制下

借：长期股权投资

560

资本公积

70

盈余公积

50

利润分配――未分配利润240

存货跌价准备

100

贷：库存商品

800

应交税费――应交增值税

（销项税额）

170

――应交消费税 50借：长期股权投资

1170

贷：主营业务收入

1000

应交税费――应交增值税（销项税额） 170

借：主营业务成本

700

存货跌价准备

100

贷：库存商品

800

借：营业税金及附加

50

贷：应交税费――应交消费税

50

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