土地增值税清算技巧与汇算清缴热点难点问题

大成方略纳税人俱乐部讲稿

土地增值税清算技巧与 汇算清缴热点难点问题

第一部分土地增值税清算基础知识 第二部分清算收入的审核 第三部分 税前扣除原则 第四部分 转让税金的审核 第五部分 利息支出的审核 第六部分 期间费用的审核 第七部分 开发成本的审核 第八部分 汇算清缴热点问题

第一部分：土地增值税清算基础知识 一、土地增值税清算概念

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二、增值额和扣除项目 三、开发成本的口径 四、税率的形式 五、清算对象（重点） 六、清算条件 七、清算审核 八、补缴土地增值税 九、清算后再转让

一、土地增值税清算概念

?土地增值税清算管理规程?（国税发【2009】91号）第三条规定，?土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写?土地增值税清算申报表?，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。?

二、增值额和扣除项目

土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。

其中，纳税人转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的余额，为增值额。

具体到房地产开发企业，规定的扣除项目包括：

1、取得土地和开发土地的成本费用，包括土地价款和出让金、场地平整费用和契税等；

2、新建房及配套设施的成本费用，包括前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费和开发间接费等； 3、与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

4、与转让房地产有关的期间费用，包括管理费用、销售费用和

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财务费用等。

其中，上述（1）（2）项可以加计扣除20%，第（3）项据实扣除，第（4）项按照（1）（2）合计数的一定比例内计算扣除。 三、开发成本的口径

会计口径：包括土地和资本化利息 土地增值税法：不含土地、资本化利息 加计扣除基数：会计口径－资本化利息

见?关于土地增值税清算有关问题的通知?（国税函【2010】220号）?三、房地产开发费用的扣除问题:……（四）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。?

四、税率的形式

1、定额税率是指按照征税对象的计量单位直接规定纳税绝对额的税率形式，主要应用于土地使用税和车船使用税，在消费税和印花税也有部分应用。

2、比例税率是指对同一征税对象不分数额大小，规定相同的征税比例的税率形式，是最常见的税率，应用于企业所得税、增值税、营业税、房产税等。

3、累进税率是指按照征税对象数量的增大，征税比例逐步提高的税率形式，又分为超额累进税率和超率累进税率，特点是每个级次分别适用不同的税率。前者主要应用个人所得税的工资薪金和个体工商户所得，后者主要应用于土地增值税。 4、土地增值税的税率

土地增值税实行四级超率累进税率：

?土地增值税暂行条例实施细则?第十条 条例第七条所列四级超率累进税率，每级“增值额未超过扣除项目金额”的比例，均包括本比例数。

计算土地增值税税额，可按增值额乘以适用的税率减去扣除项目金额乘以速算扣除系数的简便方法计算，具体公式如下： （一）增值额未超过扣除项目金额50%

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土地增值税税额=增值额×30%

（二）增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%的 土地增值税税额=增值额×40%-扣除项目金额×5% （三）增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%的 土地增值税税额=增值额×50%-扣除项目金额×15% （四）增值额超过扣除项目金额200%

土地增值税税额=增值额×60%-扣除项目金额×35% 公式中的5%，15%，35%为速算扣除系数。 五、清算对象

（一）会计成本核算对象

开发成本核算对象，是指在进行成本核算时，归集和分配开发成本而确定的成本承担者。

由于房地产开发企业是按照城市总体规划和建设规划以及土地使用规划的要求，在特定的固定地点进行开发经营的。因此应结合开发项目的地点、用途、结构、装修、层高、施工队伍等因素，按照下列原则，选择成本核算对象：

1、一般的开发项目，以每一独立编制的概算或施工图预算所列单项工程为成本核算对象。

2、同一开发地点、结构类型相同的群体开发项目，开竣工时间相近、由同一施工单位施工的，可以并为一个成本核算对象。 3、对于个别规模较大、工期较长的开发项目，可以结合经济责任制的需要，按开发项目的一定区域和部位，划分成本核算对象。 （二）企业所得税——计税成本对象

?房地产开发经营业务企业所得税处理办法?（国税发【2009】31号）第二十六条 成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。计税成本对象的确定原则如下：

1、可否销售原则。

开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，

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然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。 2、分类归集原则。

对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。 3、功能区分原则。

开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。 4、定价差异原则。

开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。 5、成本差异原则。

开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。 6、权益区分原则。

开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。

成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。 （三）土地增值税——清算对象

1、?土地增值税暂行条例实施细则?第八条 土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。

2、清算单位

（1）?关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知?（国税发【2006】187号）?一、土地增值税的清算单位：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。?

（2）?福建省厦门市地方税务局关于印发?厦门市房地产开发企业土地增值税清算管理办法?的通知?（厦地税发[2010]16号）?第十五条 对于分期开发的项目，以政府建设主管部门颁发的?建设工

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程施工许可证?作为分期标准，以分期项目为单位清算。?

（3）?湖北省地方税务局关于印发?湖北省房地产开发企业土地增值税清算管理办法?的通知?（鄂地税发“2008”207号）规定，?对于滚动开发项目，以规划部门发放的?建设工程规划许可证?审批的房地产开发项目为单位进行清算。?

3.?土地增值税清算管理规程?（国税发【2009】91号）

第十七条 清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。

?海南省地方税务局关于明确土地增值税若干政策问题的通知?（琼地税函[2007]356号）?十、住宅和非住宅的确认问题：判断房产属住宅或非住宅，以规划报建资料和房产证记载的房产用途为准。? 总结：清算对象原则上按照房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象，但对于对于房地产开发企业的不同开发项目，如果同时符合以下条件，可以合并为一个清算对象：

（1）属于同一?国有土地使用证?界定的土地范围； （2）属于同一?建设工程规划许可证?报建的工程； （3）属于相同的房产类型； （4）竣工时间接近。

需要说明的是，在满足上述条件的前提下，一般不再考虑定价差异原则、成本差异原则。

?湖北省地方税务局关于房地产开发企业土地增值税清算工作若干政策问题的通知?（鄂地税发[2008]211号）?三、关于清算计算口径的问题房地产开发项目中既有普通住宅，又有非普通住宅，同时还有商铺、商网、车库等其他开发产品的，该项目应缴纳的土地增值税，应按住宅和其他开发产品两类分别计算土地增值税。其他开发产品类中纳税人建造商网、商铺、车库、辅助房等，不再按功能分别分类计算土地增值税。? 4、综合楼

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对于同一宗土地上建造的综合楼，即既有住宅又有非住宅（如写字间、商铺等），应当贯彻功能区分原则，按照不同的房产类型归属于不同的清算对象。

六、关于一条线、二条线、三条线之争

1、?土增税细则?第八条： “土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”。

2、财税[1995]48号十三条：“对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条(一)项的免税规定”。（要求按“二条线”核算，如果不分开，一条线就不能享受免税）

3、财税[2006]21号第一条：

“纳税人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，应分别核算土地增值额”（要求按“两条线”核算）

4、财税[2006]21号第三条：

“ 各地要进一步完善土地增值税预征办法，根据本地区房地产业增值水平和市场发展情况，区别普通住房、非普通住房和商用房等不同类型，科学合理地确定预征率，并适时调整”。

5、国税发“2006”187号第一条：

“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算”。 “开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额”。

注：上述规定有漏洞，有的地产商故意不分开核算，这样就可把盈利高的店面等非普通住宅与普通住宅的亏损混在一块，互相抵补后，总体的增值额就少了，就可少交土增税。

因为企业方会辩解说国税发“2006”187号文要求分开核算的目的是让普通住宅增值额不超过20%可免税用的，而我又不要享受免税，所以就混在一起核算，怎么不行？

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6、国税发“2009”91号第十七条：清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。

国税发“2009”91号要求对普通住房、非普通住房、非住宅等三条线进行分别核算，这就堵住了国税发【2006】187号文的政策漏洞。

七、清算条件

?土地增值税清算管理规程?（国税发【2009】91号）第九条 纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算: （一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；（三）直接转让土地使用权的。

第十条 对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：

（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的； 注：尚未销售的部分不确认收入和扣除项目。

其中：

1.可售建筑面积：等于总建筑面积扣除不能分摊的公用建筑面积后的余额。

2.总建筑面积：指在建设用地范围内单栋或多栋建筑物地面以上各层建筑面积之和；

注：特殊情况下包含地下建筑面积。

3.不包括不能分摊的公用建筑面积有：单独具备使用功能的独立使用空间、机动车库、供暖锅炉房、物业管理用房等。 （二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的； 注：尚未销售部分不确认收入和扣除项目，未来再销售时按照旧房处理。

（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续

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的；

注：尚未销售部分需要确认收入和扣除项目。 八、土地增值税的清算时点与所得税的完工时点区别

（一）开发业务与竣工时间 1．完工与未完工对于稽查来说有什么区别？

答：如果已完工，对收入和计税成本是否属实，稽查都要查；如果是未完工的，那么稽查只查收入，不查成本，因为企业所得税是按销售未完工收入乘以计税毛利率来计算的。

（见31号文第九条 企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。）

2．竣工证明材料是指什么？竣工证明材料交房地产管理部门备案是一个时点还是一个时期？

（1）建设单位应当自工程竣工验收合格之日起15日内，依照?房屋建筑工程和市政基础设施工程竣工验收备案管理暂行办法?的规定，向工程所在地的县级以上地方人民政府建设行政主管部门备案。

工程竣工验收报告还应附有下列文件:…….

（2）?国家税务总局关于印发?房地产开发经营业务企业所得税处理办法?的通知?（国税发“2009”31号）第三条 企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

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（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。 （二）开发产品已开始投入使用。

（三）开发产品已取得了初始产权证明。

（3）?国家税务总局关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复?（国税函﹝2009﹞342号）明确：根据?国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知?（国税发“2006”31号）规定的精神，房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本并计算此前以预售方式销售开发产品所取得收入的实际毛利额，同时将开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年（完工年度）应纳税所得额。

开发产品开始投入使用是指房地产开发企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用。

（4）根据?国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知?（国税发[2006]31号）规定精神和?国家税务总局关于印发?房地产开发经营业务企业所得税处理办法?的通知?（国税发[2009]31号）第三条规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。

因此，建设单位如果已经向上述的有关部门备案，则税务部门会从?建设单位如果已经向上述的有关部门备?备案之日起，作为完工之日计算计税成本时点。

九、土地增值税清算单位确定

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（一）土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。

?国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知?（国税发“2006”187号）进一步规定土地增值税的清算单位以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。

（二）纳税人提出清算申请时，主管税务机关应根据开发项目立项批复、土地使用出（转）让合同（协议）、土地使用权证、建设用地规划许可证、建设工程规划许可证、建筑工程施工许可证、商品房销（预）售许可证、?土地增值税项目登记表?等有关资料，审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算。

（三）未经政府有关部门批准，企业自行分期开发的项目，或者与政府有关部门审批的开发项目不一致的，应进行实地审核察看，结合企业核算情况、有关部门批文和?土地增值税项目登记表?，本着“实质重于形式”的原则，可按建筑工程规划许可证或其他合理的方式确定清算单位。

（四）?土地增值税清算鉴证业务操作指南?

第七条 根据指导意见第五条的规定鉴证清算单位确认情况，应特殊关注：（二）清算单位的认定。在确认开发项目的清算单位时，应以有关部门颁发的许可证照为条件。凡应独立办理有关部门的许可证照的房地产开发项目，才是一个法定意义上的独立开发项目。鉴证时应考虑：

1.以法定意义上的独立开发项目，确认开发项目；

2. 按项目开发情况划分的，应作为单独鉴证对象的单项工程或单位工程；

3.根据实际开发情况，分别以单项开发项目、单位工程或单项工程，为清算单位；

4.对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。 十、清算审核

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1. 税务机关对企业清算资料的审核，不改变企业的依法申报责任。

2.企业采用伪造、变造有关资料证明等手段造成少缴土地增值税税款的，应当根据?中华人民共和国税收征收管理法?的有关规定进行处理

3.清算报告：

房地产开发企业委托税务师事务所等中介机构审核鉴证的清算项目，主管税务机关应当采取适当方法对有关鉴证报告的合法性、真实性进行审核。主管税务机关如果未采信或部分未采信鉴证报告的，应当向房地产开发企业告知其理由。 十一、补缴土地增值税

1、?关于土地增值税清算有关问题的通知?（国税函【2010】220号）?八、土地增值税清算后应补缴的土地增值税加收滞纳金问题：纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。?

?中华人民共和国税收征收管理法?第五十二条 因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。 2、退还多缴土地增值税

?中华人民税收征收管理法? 第五十一条 纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还

?税收征收管理法实施细则?第七十八条 税收征管法第五十一条规定的加算银行同期存款利息的多缴税款退税，不包括依法预缴税款形成的结算退税、出口退税和各种减免退税。

退税利息按照税务机关办理退税手续当天中国人民银行规定的活期存款利率计算。

3、补退土地增值税与企业所得税

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?关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告?（总局公告2010年第29号）

假定各年企业所得税税率一致，并且持续经营，则： （1）补缴土地增值税的，直接在当年所得税前扣除； （2）退还土地增值税的，直接在当年所得税前调整。 假定企业申请公司注销：

无论以前年度所得税率是否一致，都应当按照各年销售收入（含预收收入）比例，重新计算以前年度各年应当扣除的土地增值税，进而计算以前年度各年应当补退的企业所得税。 注：不适用于实际毛利率的调整 十二、清算后再转让

2006国税发187号关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知八

在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积

注：要符合同一房产类型

2007云南关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题补充意见

房地产开发企业建造商品房，已自用或出租使用年限在2年以上(不含2年)再出售的，应按照转让旧房及建筑物的政策规定缴纳土地增值税，不再列入土地增值税清算的范围。

2007辽宁房地产开发企业土地增值税清算管理办法

第七条 房地产开发企业纳税人建造商品房，已自用或出租使用年限在一年以上再出售的，应按照转让旧房及建筑物的政策规定缴纳土地增值税，不再列入土地增值税清算的范围。 2008北京房地产开发企业土地增值税清算管理办法

房地产开发企业建造的商品房，已自用或出租使用年限在一年以

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上再出售的，应按照转让旧房及建筑物的政策规定缴纳土地增值税，不再列入土地增值税清算的范围。

第二部分 清算收入的审核

一、正常销售收入 二、外部视同销售收入 三、内部视同销售收入 四、转让永久使用权

五、地下停车场等的土地增值税和企业所得税处理 六、代收费用

一、正常销售收入

2009国税发91号土地增值税清算管理规程

第十八条 审核收入情况时，应结合销售发票、销售合同（含房管部门网上备案登记资料）、商品房销售（预售）许可证、房产销售分户明细表及其他有关资料，重点审核销售明细表、房地产销售面积与项目可售面积的数据关联性，以核实计税收入； 1、面积误差

2010国税函220号关于土地增值税清算有关问题的通知 土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。

销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整 对于测量面积的误差，依据2001年颁布的?商品房销售管理办法?的规定，面积误差比绝对值在正负3%以内（含3%），据实结算房价款；实测面积大于合同面积并且超过3%的部分，房价款由房地产开发企业承担，产权归买受人；实测面积低于合同面积并且超过3%的部分，房价款由房地产开发企业双倍返还买受人。

实际执行过程中，对于返还房价款冲减售房金额的，如果以前已

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经全额开具商品房销售发票，均需要收回并且重新开具；如果实测面积低于合同面积并且超过3%，多数省份要求重新办理销售合同备案。 2、违约金收入

2002北京关于对房地产公司收取客户的违约金征收营业税问题的批复

根据现行营业税政策规定，对北京京港物业发展有限公司向购房户收取的因延期支付房款而发生的违约金，应并入营业额随相关业务适用税目税率计算征收营业税。 注：部分违约/根本违约，收款方向 3、赠送家用电器

2006国税函1278号关于中国移动有限公司内地子公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题的通知

2007国税函778号关于中国联通有限公司及所属分公司和中国联合通信有限公司贵州分公司业务销售附带赠送行为有关流转税问题的通知

2007国税函1322号关于中国网络通信集团公司及其分公司和中国网通（集团）有限公司及其分公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题的通知

（1）销售前明确承诺赠送的

A 属于捆绑销售，不需要单独计算增值税，实质上是合并计算销售不动产营业税

B 如果赠送的家电、家居构成房屋的附属设备或设施，则属于开发成本，未来可以享受土地增值税的加计扣除，如可视对讲系统、壁挂锅炉、整体厨房、整体卫生间等，否则计入销售费用，如空调、电冰箱、家具等。

（2）如果采用有奖销售形式，由于是否赠送具有不确定性，或者明确赠送但金额不确定，不论是否人人有份，不论是否构成不动产的附属设施，均属于销售费用，同时扣缴个人所得税

2011财税50号关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知

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