2020注册会计师(CPA) 综合阶段 职业能力综合测试一 第四部分 租赁业务核算

2020年注册会计师综合阶段考试辅导职业能力综合测试（一）

第四部分租赁业务核算

知识点：租赁业务基本核算

一、租赁的概述

（一）租赁的定义

租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。

【教师解读】

租赁准则适用于所有的租赁，但是下列各项除外：

（1）承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利，以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。

（2）出租人授予的知识产权许可，适用《企业会计准则第14号——收入》。

（3）勘探或使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁。

（4）承租人承租生物资产。

（5）采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同。

【注】BOT业务中，主体并不能控制标的资产的使用权，不符合租赁的定义。

【注意】

出租土地和建筑物，出租人适用《投资性房地产准则》，承租人适用《租赁》准则。

（二）租赁期

1.租赁期，是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。

【重点说明】

2.租赁开始日，是指承租人和出租人双方就租赁的主要条款达成一致的日期。（即签订租赁合同的日期）

3.租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。（即承租人开始控制租赁资产的日期）

4.租赁选择权

（1）承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间。

（2）承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的，租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。

（3）承租人有购买选择权，即有权选择在租赁期满时购买该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期应当包含购买选择权涵盖的期间。

【例1】承租人签订了一份建筑租赁合同，包括4年不可撤销期限和2年按照市价行使的续租选择权。在搬入该建筑之前，承租人花费了大量资金对租赁建筑进行了改良，预计在4年结束时租赁资产改良仍将具有重大价值，且该价值仅可通过继续使用租赁资产实现。

『答案解析』如果在4年结束时放弃该租赁资产改良，将蒙受重大经济损失。因此，承租人合理确定将行使续租选择权，确定租赁期为6年。

5.承租人可控范围内的重大事件或变化包括但不限于下列情形：

（1）在租赁期开始日未预计到的重大租赁资产改良，若行使选择权，预期将为承租人带来巨大经济利益；

（2）在租赁期开始日未预计到的租赁资产的重大改动或定制化调整；

（3）承租人做出的与行使或不行使选择权直接相关的经营决策。例如，决定续租互补性资产、处置可替代的资产或处置包含相关使用权资产的业务。

二、承租人的会计处理

在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外。

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（一）使用权资产的初始计量

使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。

【教师解读】使用权资产符合“资产”的定义，应当确认为一项资产。相应的，承租人承担的在未来对出租人支付租金等支出的义务，应当确认租赁负债。

使用权资产应当按照成本进行初始计量。该成本包括：

（1）租赁负债的初始计量金额；

（2）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，存在租赁激励的，扣除已享受的租赁激励相关金额；

（3）承租人发生的初始直接费用；

（4）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。承租人应当按照《CAS13或有事项》对该成本进行确认和计量。

账务处理：

借：使用权资产（倒挤）

租赁负债——未确认融资费用

银行存款（租赁激励）

贷：租赁负债——租赁付款额

银行存款（初始直接费用）

预计负债（期满拆除费用的现值）

（二）使用权资产的后续计量

1.计量基础

在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式，以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。

（1）参照固定资产准则的规定自租赁期开始日起按月计提使用权资产累计折旧。

借：制造费用/管理费用等

贷：使用权资产累计折旧

承租人在确定使用权资产的折旧年限时，能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧；否则在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。

（2）按照资产减值准则的规定计提使用权资产减值准备（不得转回）：

借：资产减值损失

贷：使用权资产减值准备

（3）租赁期满返还租赁资产时：

借：使用权资产累计折旧

贷：使用权资产

（三）租赁负债的初始计量

租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

【重点说明】

1.租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，包括5项：

（1）固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。

实质固定付款额，是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。

（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。

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【教师提示】

初始计量租赁负债时，应当基于租赁期开始日的指数或比率确定租赁付款额，无需对后续年度因指数或比率的变动而导致的租金变动作出估计。以后期间指数或比率发生变动导致现金流量发生变动时，对可变租赁付款额要进行重估。

（3）购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。

（4）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。

（5）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。

【例2】承租人甲公司与出租人乙公司签订了汽车租赁合同，租赁期为5年。合同中就担保余值的规定为：如果标的汽车在租赁期结束时的公允价值低于40000元，则甲公司需向乙公司支付40000元与汽车公允价值之间的差额，因此，甲公司在该担保余值下的最大敞口为40000元。在租赁期开始日，甲公司预计标的汽车在租赁期结束时的公允价值为30000元，则甲公司在担保余值下预计将支付的金额为10000元。

【重点说明】

2.折现率

在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。

租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。

【教师解读】

租赁内含利率的实质是出租人的投资报酬率，由于承租人和出租人的信息不对称，有时候承租人无法获得确定租赁内含利率的信息。

（四）租赁负债的后续计量

1.计量基础

（1）确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面金额。

借：财务费用/在建工程

贷：租赁负债——未确认融资费用

（2）支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额；

借：租赁负债——租赁付款额

贷：银行存款

【重点说明】

（3）承租人的租赁负债如果是以外币计价的，则按照《CAS19外币折算》来处理。租赁负债属于货币性项目，每个报告期末采用期末汇率进行重新折算，汇兑差额计入当期损益。

借：财务费用——汇兑差额（或相反分录）

贷：租赁负债

2.租赁负债的重新计量

在租赁期开始日后，当发生下列四种租赁重估的情形时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债的账面价值，并相应调整使用权资产的账面价值。

（1）实质固定付款额发生变动

（2）担保余值预计的应付金额发生变动，在该情形下，承租人采用的折现率不变。

（3）用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动（一般指消费指数）

（4）购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化

租赁期开始日后，发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使选择权的，承租人应当重新确定租赁付款额，并按变动后租赁付款额和修订后的折现率计算的现值重新计量租赁负债。

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上述情形下，承租人在计算变动后租赁付款额的现值时，应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用重估日的承租人增量借款利率作为折现率。

当租赁负债增加时：

借：使用权资产（租赁付款额现值的增加额）

租赁负债——未确认融资费用（倒挤）

贷：租赁负债——租赁付款额（租赁付款额的增加额）

【重点说明】

当租赁负债减少时，使用权资产的账面价值如果已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益：

借：租赁负债——租赁付款额（租赁付款额的减少额）

贷：使用权资产/管理费用等（租赁付款额现值的减少额）

租赁负债——未确认融资费用（倒挤）

【例3】承租人甲公司签订了一份为期10年的机器租赁合同。租金于每年年末支付，并按以下方式确定：第1年，租金是可变的，根据该机器在第1年下半年的实际产能确定；第2至10年，每年的租金根据该机器在第1年下半年的实际产能确定，即，租金将在第1年年末转变为固定付款额。在租赁期开始日，甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。假设在第1年年末，根据该机器在第1年下半年的实际产能所确定的租赁付款额为每年20 000元。（P/A,5%,9）＝7.1078；（P/A,5%,10）＝7.7217；本题计算结果保留整数。

要求：编制甲公司第1年末相关的会计分录。

【解析】在租赁期开始时，由于未来的租金尚不确定，因此甲公司的租赁负债为零，不需要编制会计分录。在第1年年末，租金的潜在可变性消除，成为实质固定付款额（即每年20000元），因此甲公司应基于变动后的租赁付款额重新计量租赁负债，并采用不变的折现率（即5%）进行折现。

借：制造费用等20 000

贷：银行存款20 000 借：使用权资产142 156［20000×（P/A,5%,9）］

租赁负债——未确认融资费用37 844（倒挤）

贷：租赁负债——租赁付款额180 000（20000×9）

【例4】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份办公楼租赁合同，每年的租赁付款额为50 000元，于每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。不可撤销租赁期为5年，并且合同约定在第5年年末，甲公司有权选择以每年50 000元续租5年，也有权选择以1 000 000元购买该房产。甲公司在租赁期开始时评估认为，可以合理确定将行使续租选择权，而不会行使购买选择权。

在第4年，该房产所在地房价显著上涨，甲公司预计租赁期结束时该房产的市价为2 000 000元，甲公司在第4年年末重新评估后认为，能够合理确定将行使上述购买选择权，而不会行使上述续租选择权。在第5年末甲公司实际行使了购买选择权。

（P/A,5%,10）＝7.72；（P/A,5%,5）＝4.3298；本题计算结果保留整数。

要求：（1）编制甲公司在租赁期开始日的会计分录；

（2）编制甲公司行使购买选择权的会计分录。

『答案解析』（1）在租赁期开始日，可以合理确定将行使续租选择权，租赁期确定为10年：借：使用权资产386 000【50000×（P/A,5%,10）】

租赁负债——未确认融资费用114 000（倒挤）

贷：租赁负债——租赁付款额500 000（50 000×10）（2）该房产所在地区的房价上涨属于市场情况发生的变化，不在甲公司的可控范围内。因此，虽然该事项导致购买选择权及续租选择权的评估结果发生变化，但甲公司在第4年末不需重新计量租赁负债。第5年末甲公司行使购买选择权的会计分录为：

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借：固定资产——办公楼976 510（倒挤）

使用权资产累计折旧193 000（386000×5/10）

租赁负债——租赁付款额250 000（50 000×5）

贷：使用权资产386 000（转销余额）

租赁负债——未确认融资费用 33 510【250 000－50000×（P/A,5%,5）】

银行存款 1 000 000

（五）短期租赁和低价值资产租赁

1.短期租赁与低价值资产租赁

（1）短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。

（2）低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。

2.会计处理选择

对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。

作出该选择的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。

【教师解读】

承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产的全新状态下的价值进行评估，不应考虑资产已被使用的年限。低价值资产租赁的标准应该是一个绝对金额，即仅与资产全新状态下的绝对价值有关，不受承租人规模、性质等影响，也不考虑该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。常见的低价值资产的例子包括平板电脑、普通办公家具、电话等小型资产。

但是，如果承租人已经或者预期要把相关资产进行转租赁，则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化会计处理。

符合低价值资产租赁的，承租人若采取购入方式取得该资产时，并不代表该资产不符合固定资产确认条件。

【例5】承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定的租赁资产包括：

（1）IT设备，包括供员工个人使用的笔记本电脑（全新时的单独价格不超过人民币10000元）、台式电脑、平板电脑、桌面打印机和手机等（全新时的单独价格不超过人民币5000元）；

（2）服务器，其中包括增加服务器容量的单独组件，这些组件根据承租人需要陆续添加到大型服务器以增加服务器存储容量（单个组件单独价格不超过人民币10000元）；

（3）办公家具，如桌椅和办公隔断等（单独价格不超过人民币10000元）；

（4）饮水机（单独价格不超过人民币1000元）。

『答案解析』上述租赁资产中，各种IT设备、办公家具、饮水机都够单独使承租人获益，且与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系。通常情况下，符合低价值资产租赁的资产全新状态下的绝对价值应低于人民币40000元。承租人将IT设备、办公家具、饮水机作为低价值租赁资产，选择按照简化方法进行会计处理。

对于服务器中的组件，尽管单个组件的单独价格较低，但由于每组件都与服务器中的其他部分高度相关，承租人若不租赁服务器，不会租赁这些组件，不构成单独的租赁部分，因此不能作为低价值租赁资产进行会计处理。

三、出租人的会计处理

（一）出租人对租赁的分类

1.出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

经营租赁，是指除融资租赁以外的其他租赁。

融资租赁，是指实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的租赁。

（1）风险包括由于生产能力的闲置或技术陈旧可能造成的损失，以及由于经济状况的改变可能

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造成的回报变动。

（2）报酬可以表现为在租赁资产的预期经济寿命期间经营的盈利以及因增值或残值变现可能产生的利得。

【重点说明】

2.分类标准（同旧准则）

一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：

（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

（2）资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（一般75%以上）。

（3）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款与预计行使选择权时租赁资产的公允价值相比足够低，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。

（4）在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值（一般90%以上）。

（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

3.一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁：

（1）若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。

（2）资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。

（3）承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。

【重点说明】

4.在租赁开始日后，租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的，出租人无需租赁的分类进行重新评估。除非发生租赁变更。

租赁变更，是指重新签订补充协议，修改合同条款了。

【教师解读】

只要合同条款未发生变化，租赁的分类不需要重新评估。

（二）出租人对经营租赁的会计处理

1.初始直接费用。出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益。

【教师提示】

不管承租人还是出租人，初始直接费用都资本化处理。

2.出租人对经营租赁提供激励措施。

岀租人提供免租期的，整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入。出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。（同旧准则）

（三）出租人对融资租赁的会计处理

1.初始计量

在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。

租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。

租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和（即租赁投资净额）等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。

应收融资租赁款＝租赁投资净额＝未担保余值现值＋租赁收款额现值＝租赁资产公允价值＋出租人初始直接费用

【教师解读】

对出租人来说融资租赁业务的实质，就是购买租赁资产进行投资，因此租赁投资净额相当于应收融资租赁款的摊余成本，就是出租人付出的租赁资产公允价值和初始直接费用之和，未来能够通过收取租金和未担保余值获得投资回报。

出租人发生的初始直接费用包括在租赁投资净额中，也即包含在应收融资租赁款的初始入账价值中。

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初始计量的会计分录：

借：应收融资租赁款——租赁收款额

应收融资租赁款——未担保余值

贷：融资租赁资产（转销账面价值）

资产处置损益（公允－账面）

银行存款（初始直接费用）

应收融资租赁款——未实现融资收益

【例6】20×1年12月28日，A公司与B租赁公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：程控生产线。

（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即20×2年1月1日）。

（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即20×2年1月1日～20×4年12月31日）。

（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1 000 000元。

（5）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。20×2年1月1日的账面价值和公允价值均为2 600 000元。B公司发生初始直接费用100 000元。

（6）承租人增量借款年利率为8%，（P/A，8%，3）＝2.5771。

（7）20×3年和20×4年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。A公司20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元。

（8）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10 000元。A公司采用年限平均法计提折旧。

（9）担保余值和未担保余值均为0。

（10）20×4年12月31日，A公司将该生产线退还B公司。

要求：分别按年编制A公司和B公司的会计分录。

【解析】A公司的账务处理如下：

1.租赁期开始日的账务处理：

借：使用权资产 2 587 100（倒挤）

租赁负债——未确认融资费用422 900（3 000 000－1 000 000×2.5771）贷：租赁负债——租赁付款额 3 000 000

银行存款10 000

2.20×2年12月31日，支付第一期租金：

借：租赁负债——租赁付款额 1 000 000

贷：银行存款 1 000 000

确认利息费用：期初摊余成本2 577 100×8%＝206 168元；

借：财务费用206 168

贷：租赁负债——未确认融资费用206 168

20×3年12月31日，支付第二期租金：

借：租赁负债——租赁付款额 1 000 000

贷：银行存款 1 000 000

确认利息费用：期初摊余成本＝2 577 100－1 000 000＋206 168＝1 783 268（元）；

借：财务费用142 661.44（1 783 268×8%）

贷：租赁负债——未确认融资费用142 661.44

20×4年12月31日，支付第三期租金：

借：租赁负债——租赁付款额 1 000 000

贷：银行存款 1 000 000

确认利息费用：

借：财务费用74 070.56（倒挤）

贷：租赁负债——未确认融资费用74 070.56（转销余额）

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3.每年计提折旧的分录相同：

借：制造费用——折旧费862 366.67（2 587 100×1/3）

贷：使用权资产累计折旧862 366.67

4.可变租赁付款额的处理：

20×3年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入100 000元：

借：销售费用100 000

贷：其他应付款——B公司100 000

20×4年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入150 000元：

借：销售费用150 000

贷：其他应付款——B公司150 000

5.20×4年12月31日，租赁期届满时，将该生产线退还B公司：

借：使用权资产累计折旧 2 587 100

贷：使用权资产 2 587 100

B公司的账务处理如下：

1.判断租赁类型。

假定采用承租人的借款增量利率为基本投资报酬率，则租赁投资净额=1 000 000×2.5771+0=2 577 100（元），几乎相当于租赁资产公允价值2 600 000元（2 600 000×90%=2 340 000元），因此，B公司应当将该项租赁分类为融资租赁。

计算出租人的租赁内含利率：

出租人租赁收款额现值1 000 000×（P/A，R，3）＋未担保余值的现值0＝租赁资产公允价值2 600 000＋出租人初始直接费用100 000

用插值法计算，租赁内含利率R＝5.46%。

租赁收款额的现值2 700 000＋未担保余值的现值0＝2 700 000（万元）

借：应收融资租赁款——租赁收款额 3 000 000

贷：融资租赁资产 2 600 000（转销账面价值）

银行存款 100 000（初始直接费用）

应收融资租赁款——未实现融资收益300 000（3 000 000－2 700 000）

2.收到租金并确认利息收入：

20×2年12月31日，收到第一期租金：

借：银行存款 1 000 000

贷：应收融资租赁款——租赁收款额 1 000 000 借：应收融资租赁款——未实现融资收益 147 420（2 700 000×5.46%）

贷：租赁收入147 420 20×3年12月31日，收到第二期租金：

借：银行存款 1 000 000

贷：应收融资租赁款——租赁收款额 1 000 000

20×3年期初摊余成本＝2 700 000－1 000 000＋147 420＝1 847 420（元）；

借：应收融资租赁款——未实现融资收益100 869.13（1 847 420×5.46%）贷：租赁收入100 869.13 20×4年12月31日，收到第三期租金：

借：银行存款 1 000 000

贷：应收融资租赁款——租赁收款额 1 000 000

借：应收融资租赁款——未实现融资收益51 710.87（转销余额）

贷：租赁收入 51 710.87 （倒挤）

3.可变租赁付款额的处理。

20×3年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入100 000元：

借：应收账款——A公司100 000

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贷：租赁收入100 000

20×4年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入150 000元：

借：应收账款——A公司150 000

贷：租赁收入150 000

（4）20×4年12月31日，租赁期届满时，将该生产线从A公司收回，作备查登记。

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本文来源：https://www.bwwdw.com/article/rlgq.html