商业银行财务会计--第六章 投资业务

商业银行教材或自学参考

第六章 投资业务

投资是商业银行为保持资产的多样化和谋求经济利益，而将资产让渡给其他单位所获得另一项资产的业务。投资业务作为商业银行一项重要的资产业务，是银行收入的主要来源之一。本章主要介绍交易性金融资产、长期股权投资、长期债权投资以及金融资产减值的核算。

第一节 交易性金融资产

一、金融资产的分类

金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产。

金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售；属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明银行近期采用短期获利方式对该组合进行管理；属于衍生工具。但是，被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。

除《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第二十一条和第二十二条的规定外，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况；银行风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。活跃市场是指同时具有下列特征的市场：市场内交易的对象具有同质性；可随时找到自愿交易的买方和卖方；市场价格信息是公开的。

衍生工具是指涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用

商业银行教材或自学参考

指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系；不要求初始净投资，或与对市场情况变化有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资；在未来某一日期结算。

金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。

二、交易性金融资产的会计科目与投资成本的确定

交易性金融资产主要是指银行为了近期内出售的金融资产。例如，银行以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。衍生工具，除作为有效套期工具外，也应划分为交易性金融资产。

直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是银行基于风险管理、战略投资需要等所作的指定也纳入经营性金融资产核算。例如，银行准备运用衍生工具对某持有至到期债券投资进行套期保值，但由于套期有效性未能达到套期保值准则规定的条件而无法运用套期会计方法。在这种情况下，将该持有至到期债券投资直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益类，可以更好地反映银行风险管理的实际，提供更相关的会计信息。

公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。

（一）交易性金融资产的会计科目

设置“交易性金融资产”科目，核算银行为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。银行持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也在本科目核算。银行接受委托采用全额承购包销、余额承购包销方式承销的证券，应在收到证券时将其进行分类。划分为以公允价值计量且变动计入当前损益的金融资产的，应在本科目核算；划分为可供出售金融资产的，应在“可供出售金融资产”科目核算。衍生金融资产在“衍生工具”科目核算。本科目可按交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。

1.银行取得交易性金融资产，按其公允价值，借记本科目（成本），按发生

商业银行教材或自学参考

的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目。

2.交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。

3.资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目（公允价值变动），贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。

4.出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

本科目期末借方余额，反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。

（二）交易性金融资产成本的确定

银行划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产的股票、债券、基金，以及不作为有效套期工具的衍生工具，应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。支付的价款中包含已宣告发放的现金股利或债券利息，应当单独确认为应收项目。银行在持有以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。资产负债表日，银行应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动计入当期损益。

处置该金融资产时，该金融资产的公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时，调整公允价值变动损益。

【例6-1】A银行于2006年2月20日以货币资金购入下列公司的股份作为交易性金融资产（见表6-1），并作相关的会计处理如下：

商业银行教材或自学参考

借：交易性金融资产——股票A72 800

——股票B90 750

——股票C715 200

投资收益 4 950

贷：吸收存款——单位活期存款883 700

三、交易性金融资产损益的确认

交易性金融资产通常可以取得股利、利息及处置收益或损失，而交易性金融资产的损益通常随着交易性金融资产的处置而实现。交易性金融资产取得的股利、利息及处置损益分别按下列方法处理。

（一）实际支付的价款中包含有未领取的股利

交易性金融资产取得时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，因属于在购买时暂时垫付的资金，是在投资时所取得的一项债权，因此，在实际收到时冲减已记录的应收股利或应收利息，不确认为投资收益。

【例6-2】甲银行于2006年3月10日购入乙公司股票，实际支付价款为302万元，其中，2万元为已宣告但尚未领取的现金股利。2006年4月10日，乙公司分派现金股利，甲银行收到上述已宣告分派的现金股利2万元。甲银行的会计处理如下。

2006年3月10日投资时，其会计分录为：

借：交易性金融资产——股票3 000 000

应收股利20 000

贷：吸收存款3 020 000

2006年4月10日，甲银行收到乙公司分派的现金股利时，其会计分录为： 借：吸收存款20 000

商业银行教材或自学参考

贷：应收股利20 000

（二）持有期间获得的股利或利息

除取得时已计入应收项目的现金股利或利息外，交易性金融资产持有期间所获得的现金股利或利息，作为投资收益处理。

【例6-3】例6-2中，假定2006年1月10日，乙公司宣告分派2005年度现金股利，甲银行可获得现金股利1万元。乙公司于2006年2月1日分派现金股利。

甲银行应于收到通知时记账，其会计分录为：

借：应收股利10 000

贷：投资收益10 000

甲银行收到乙公司分派的现金股利时，其会计分录为：

借：吸收存款10 000

贷：应收股利10 000

（三）持有期间价值变动的处理

资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，计入公允价值变动损益。其会计分录为：

借：交易性金融资产——公允价值变动

贷：公允价值变动损益

公允价值低于其账面余额的差额，作相反的会计分录，不再计提交易性金融资产跌价准备。

（四）处置交易性金融资产时的损益

出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目，按该金融资产的成本，贷记本科目（成本），按该项交易性金融资产的公允价值变动，贷记或借记本科目（公允价值变动），按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按该金融资产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

【例6-4】2006年2月5日，甲银行购入乙公司股票作为交易性金融资产，实际支付的价款为5 550万元，其中，已宣告但尚未领取的现金股利为50万元（乙公司实际分派现金股利为2006年3月10日）。甲银行于2006年2月10日

商业银行教材或自学参考

将上述股票全部出售，出售所得价款6 000万元。甲银行购买和出售该股票的会计处理如下：

甲银行购入乙公司股票时，其会计分录为：

借：交易性金融资产55 000 000

应收股利500 000

贷：吸收存款55 500 000

出售短期股票投资应确认的投资收益=6 000-（5 500+50）=450（万元），其会计分录为：

借：吸收存款60 000 000

贷：投资收益4 500 000

应收股利500 000

交易性金融资产55 000 000

第二节 长期股权投资

一、长期股权投资的会计科目

设置“长期股权投资”和“长期股权投资减值准备”两个科目。

（一）“长期股权投资”科目

本科目核算银行持有的采用成本法和权益法核算的长期股权投资。本科目可按被投资单位进行明细核算。长期股权投资采用权益法核算的，应当分别“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”进行明细核算。

1.企业合并形成的长期股权投资。同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记本科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按银行合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记本科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对

商业银行教材或自学参考

价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“吸收存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。非同一控制下银行合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。以支付现金、非现金资产等其他方式（非企业合并）形成的长期股权投资，比照非同一控制下银行合并形成的长期股权投资的相关规定进行处理。投资者投入的长期股权投资，应按确定的长期股权投资成本，借记本科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。

2.采用成本法核算的长期股权投资。长期股权投资采用成本法核算的，应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本银行的部分，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；属于被投资单位在取得本银行投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本的收回，借记“应收股利”科目，贷记本科目。

3.采用权益法核算的长期股权投资。银行的长期股权投资采用权益法核算的，应当分别下列情况进行处理：

（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记本科目（成本），贷记“营业外收入”科目。

（2）根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记本科目（损益调整），贷记“投资收益”科目。被投资单位发生净亏损作相反的会计分录，但以本科目的账面价值减记至零为限；还需承担的投资损失，应将其他实质上构成对被投资单位净投资的“长期应收款”等的账面价值减记至零为限；除按照以上步骤已确认的损失外，按照投资合同或协议约定将承担的损失，确认为预计负债。发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，应按与上述相反的顺序进行处理。被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分，借记“应收股利”科目，贷记本科目（损失调整）。收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。

（3）在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，银行按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记本科目（其他权益变动），

商业银行教材或自学参考

贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

4.长期股权投资核算方法转换的处理。将长期股权投资自成本法转按权益法核算的，应按转换时该项长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本，初始投资成本小于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，借记本科目（成本），贷记“营业外收入”科目。长期股权投资自权益法转按成本法核算的，除构成企业合并的以外，应按中止采用权益法时长期股权投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。

5.处置长期股权投资的处理。处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“吸收存款”等科目，按其账面余额，贷记本科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

采用权益法核算长期股权投资的处置，除上述规定外，还应结转原计入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

本科目期末借方余额，反映银行长期股权投资的价值。

（二）“长期股权投资减值准备”科目

本科目核算银行长期股权投资的减值准备。本科目可按被投资单位进行明细核算。

资产负债表日，长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。

本科目期末贷方余额，反映银行已计提但尚未转销的长期股权投资减值准备。

二、长期股权投资初始成本的确定

长期股权投资通常为长期持有，不准备随时出售，投资企业作为被投资单位的股东，按所持股份比例享有权益并承担责任。长期股权投资的取得方式主要有两种：一是在证券市场上以货币资金购买其他单位的股票，成为被投资单位的股东；二是以资产（包括货币资金、无形资产和其他实物资产）直接投资于其他单位，从而成为被投资单位的股东。

商业银行教材或自学参考

（一）企业合并形成的长期股权投资初始成本

企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

1.同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

2.非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

（二）其他方式取得的长期股权投资初始成本

除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

4.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。

5.通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。

【例6-5】甲银行以固定资产对乙公司投资，投出资产的账面原价为8 500 000元，已提折旧500 000元，未计提减值准备。另外，以货币资金支付固定资产清

商业银行教材或自学参考

理费用20 000元。甲银行应作如下会计处理：

长期股权投资初始投资成本=8 500 000-500 000+20 000=8 020 000（元） 借：固定资产清理8 000 000

累计折旧500 000

贷：固定资产8 500 000

借：固定资产清理20 000

贷：吸收存款20 000

借：长期股权投资——成本——乙公司8 020 000

贷：固定资产清理8 020 000

银行以非现金资产对外投资，如果按税法或相关法律法规规定应缴纳有关税费的，则应缴纳的相关税费计入长期股权投资的初始投资成本。

【例6-6】甲银行2006年5月1日以500万元货币资金投资于乙公司，占乙公司注册资本的30％。投资当日，乙公司所有者权益总额为2 000万元（含甲银行投资的 500万元）。甲银行应作会计处理如下：

甲银行向乙公司投资的初始投资成本=500（万元）

甲银行投资时应享有乙公司所有者权益份额=2 000×30％=600（万元） 股权投资差额=600-500=100（万元）

这100万元股权投资差额在采用权益法核算的情况下应作为营业外收入处理。其会计分录为：

借：长期股权投资——成本——乙公司5 000 000

贷：吸收存款5 000 000

借：长期股权投资——成本——乙公司1 000 000

贷：营业外收入——股权投资差额1 000 000

【例6-7】2006年2月3日，甲银行与丙公司签订股权投资协议，协议规定，由甲银行向丙公司投资，并拥有丙公司注册资本10％的股份，初始投资成本为800万元。甲银行按成本法核算该项投资。2006年3月5日，丙公司宣告分派2005年度的现金股利，甲银行可分得现金股利5万元。丙公司于2006年4月5日分派现金股利。 甲银行初始投资时，其会计分录为：

借：长期股权投资——成本——丙公司8 000 000

商业银行教材或自学参考

贷：吸收存款8 000 000

甲银行于丙公司宣告分派现金股利时，其会计分录为：

借：应收股利50 000

贷：长期股权投资——成本——丙公司50 000

冲减后初始投资成本为795万元。

甲银行收到现金股利时，其会计分录为：

借：吸收存款50 000

贷：应收股利50 000

三、长期股权投资的成本法

（一）采用成本法核算的条件

成本法是指长期股权投资按投资成本计价的方法。通常情况下，按照持股比例是确定采用成本法还是采用权益法核算的主要依据。下列两种情况下一般应采用成本法核算：

1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用长期股权准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。

2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。共同控制是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。

在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。

（二）长期股权投资成本法核算的一般程序

商业银行教材或自学参考

1.采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。

2.追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。

（三）投资当年的利润或现金股利的处理

投资企业投资年度投资当年被投资＝应享有的投资收益单位实现的净损益持股比例

＝×－×投资企业×当年投资持有月份 全年月份 应冲减初始投被投资单位分投资企业投资企业投资年度

资成本的金额派的现金股利持股比例应享有的投资收益

【例6-8】甲银行2006年4月1日购入C公司股份50 000股，每股价格12.12元，另支付相关税费3 200元，甲银行购入C公司股份占C公司有表决权资本的3％，并准备长期持有。C公司2006年实现净利润80 000元，2007年2月2日C公司宣告分派2006年度的现金股利，每股0.2元。甲银行的会计处理如下：

计算初始投资成本：

初始投资成本=成交价+税费

=50 000×12.12+3 200

=609 200（元）

购入时的会计分录为：

借：长期股权投资——C公司609 200

贷：吸收存款609 200

C公司宣告分派现金股利时，计算银行投资年度应享有的投资收益及应冲减初始投资成本的金额如下：

银行投资年度应享有的投资收益=80 000×3%×9/12=1 800（元）

应冲减初始投资成本的金额=50 000×0.2-1 800=8 200（元）

根据计算的结果，甲银行的会计分录为：

借：应收股利（50 000×0.2）10 000

贷：投资收益——C公司1 800

长期股权投资——C公司8 200

商业银行教材或自学参考

（四）投资年度以后的利润或现金股利的处理

【例6-9】甲银行2005年1月1日以货币资金购入C公司10%的股份，并准备长期持有。实际投资成本为110 000元。C公司于2005年5月2日宣告分派2004年度的现金股利100 000元。假设C公司2005年1月1日的股东权益合计为1 200 000元，其中股本为1 000 000元，未分配利润为200 000元；2005年实现净利润400 000元；2006年5月1日宣告分派现金股利300 000元。甲银行的会计处理如下：

2005年1月1日投资时，其会计分录为：

借：长期股权投资——C公司110 000

贷：吸收存款（或存放中央银行款项）110 000

2005年5月2日宣告发放现金股利时，其会计分录为：

借：应收股利10 000

贷：长期股权投资——C公司10 000

2006年5月1日宣告发放现金股利时，其会计分录为：

应确认的投资收益=300 000×10％=30 000（元）

借：应收股利30 000

贷：投资收益——股利收入30 000

四、长期股权投资的权益法

权益法是指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

（一）采用权益法核算的基本要求

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第九条至第十三条的规定，采用权益法核算。

1.长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定。

商业银行教材或自学参考

2.投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

3.投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。

4.投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。

5.投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

（二）初始投资时股权投资差额的处理

股权投资差额是指采用权益法核算长期股权投资时，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。这里的所有者权益是指属于有表决权资本所享有的部分。从理论上讲，初始投资成本高于应享有被投资单位所有者权益的差额，可能是由于被投资单位按公允价值计算的所有者权益高于账面价值，或被投资单位有未入账的商誉。在这种情况下，低估的资产或未入账的商誉，在计提折旧、摊销费用时，也按低估的资产价值确定其折旧、摊销费用，从而虚增被投资单位的利润、虚增净资产，投资企业的利润也会虚增。初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益的差额，则可能是由于被投资单位的某些资产高估所致，或因经营管理不善等产生的负商誉。在这种情况下，高估的资产或未入账的负商誉，在计提折旧、摊销费用时，按高估的资产价值确定，从而虚减被投资单位的利润、虚减净资产，投资企业的利润也会虚减，通过对股权投资差额的摊销，调整利润，避免利润的虚增或虚减。

股权投资差额应在取得股权时，按照取得股权时被投资单位所有者权益总额

商业银行教材或自学参考

计算确定。

股权投初始投投资时被投资投资持 资差额资成本单位所有者权益投比例

新的投资成本=初始投资成本±股权投资差额

对于股权投资差额的处理，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时，调整长期股权投资的成本。

【例6-10】甲银行于2006年4月1日以480 000元货币资金投资B公司普通股，占B公司普通股的20％，并对B公司有重大影响，甲银行按权益法核算对B公司的投资。B公司2006年度所有者权益变动如表6-2所示。

甲银行会计处理如下：

投资时B公司所有者权益

=900 000+100 000+400 000+100 000-100 000+100 000

=1 500 000（元）

甲银行应享有B公司所有者权益的份额=1 500 000×20％=300 000（元） 初始投资成本与应享有B公司所有者权益份额的差额=480 000-300 000=180 000（元）

（三）投资单位在被投资单位实现净损益时的处理

【例6-11】甲银行2005年1月5日以土地使用权向H公司投资，假定不考虑费用及相关税费，并假定未计提减值准备。土地使用权原始价值900 000元，

商业银行教材或自学参考

账面价值900 000元。

甲银行的投资占H公司有表决权资本的70％，其初始投资成本与应享有H公司所有者权益份额相等。2005年H公司全年实现净利润550 000元；2006年2月宣告分派现金股利350 000元；2006年H公司全年净亏损2 100 000元；2007年H公司全年实现净利润850 000元。

根据资料，甲银行投资时的会计分录为：

借：长期股权投资——成本——H公司900 000

贷：无形资产——土地使用权900 000

2005年12月31日，H公司实现净利润，甲银行按持股比例计算应享有的份额，并确认为投资收益。其会计分录为：

借：长期股权投资——损益调整——H公司（550 000×70％）385 000 贷：投资收益——股权投资收益385 000

2005年年末“长期股权投资——H公司”科目的账面余额

=900 000+385 000=1 285 000（元）

2006年宣告分派股利，甲银行按应得的现金股利，冲减长期股权投资的账面价值。其会计分录为：

借：应收股利——H公司（350 000×70％）245 000

贷：长期股权投资——损益调整——H公司245 000

宣告分派股利后“长期股权投资——H公司”科目的账面余额

=1 285 000-245 000=1 040 000（元）

2006年12月31日，由于H公司全年发生净亏损2 100 000元，甲银行按持股比例计算应承担的亏损额为1 470 000元（2 100 000×70％），但因“长期股权投资——H公司”的账面价值为1 040 000元，而长期股权投资的账面价值只能减记至零为限，因此，当期只能减少“长期股权投资——H公司”账面价值的金额为1 040 000元，未确认的亏损分担额为430 000元（1 470 000-1 040 000），该部分未确认的亏损分担额，应在备查簿中进行登记。其会计分录为：

借：投资收益——股权投资损失1 040 000

贷：长期股权投资——损益调整——H公司1 040 000

2006年12月31日“长期股权投资——H公司”科目的账面价值为零。

商业银行教材或自学参考

2007年12月31日，因H公司实现净利润850 000元，按持股比例计算甲银行可享有595 000元（850 000×70％），按规定可享有的投资收益首先应当减去以前未确认的亏损分担额430 000元，差额部分165 000元（595 000-430 000），才可恢复长期股权投资的账面价值。其会计分录为：

借：长期股权投资——损益调整——H公司165 000

贷：投资收益——股权投资收益165 000

【例6-12】2006年4月1日，甲银行以支付密码专利权向乙公司投资，专利权的账面余额为1 200万元，已计提减值准备100万元。双方协议确定，甲银行投入乙公司的专利权按1 100万元作价，作为资本入账，甲银行拥有乙公司30％的股份，并具有重大影响。假定投资时，初始投资成本与应享有乙公司所有者权益份额相等，即不形成股权投资差额；乙公司2006年度累计实现净利润750万元，其中，1~3月份实现净利润150万元。甲银行的会计处理如下：

2006年4月1日，甲银行以其专利权向乙公司投资，视为非货币性交易，按投出专利权的账面价值作为初始投资成本。由于甲银行拥有乙公司30％的股份，并具有重大影响，采用权益法核算对乙公司的投资。其会计分录为：

借：长期股权投资——成本——乙公司11 000 000

无形资产减值准备1 000 000

贷：无形资产12 000 000

在采用权益法核算时，甲银行应按乙公司实现的净损益计算应享有或应分担的份额。但由于甲银行是于2006年4月1日投资的，投资前被投资单位实现的净利润不应由甲银行享有，而只能按投资后乙公司实现的净利润计算应享有的投资收益。并作会计分录如下：

甲银行应享有乙公司净利润并确认为投资收益=（750-150）×30％=180（万元）

借：长期股权投资——损益调整——乙公司1 800 000

贷：投资收益1 800 000

投资企业享有被投资单位损益的份额，如果会计年度内投资（持股）比例未发生变动，应在年度终了时，按年度终了时的持股比例计算确认投资损益；如果会计年度内投资（持股）比例发生变动，应分别按年初持股比例和年末持股比例

商业银行教材或自学参考

分段计算所持股份期间应享有的投资收益，如果无法得到被投资单位投资前和投资后所实现的净利润（或净亏损）数额的，可根据投资持有时间加权平均计算。其计算公式如下：

加权平均原持股当年投资持有月份追加持当年投资持有月份＝×＋× 全年月份全年月份股比例持股比例比例

（四）被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动的处理

在采用权益法核算时，投资企业的长期股权投资账面价值，应随着被投资单位所有者权益的变动而变动。被投资单位净资产的变动除了实现的净损益会影响净资产外，还包括接受捐赠资产价值、外币折算差额等。在进行会计处理时，应当分别情况处理。

【例6-13】甲银行对B企业的投资占B企业注册资本的70％。2005年12月B企业接受其他单位捐赠的设备一台，价值20万元，预计使用年限4年，预计净残值为零。B企业2006年12月出售该设备，所得出售收入6万元。假设甲银行和B企业的所得税税率均为33％。B企业历年实现的利润总额均为500万元，除了此项接受捐赠设备需进行纳税调整外，无其他纳税调整事项。

B企业接受捐赠资产应纳所得税=200 000×33％=66 000（元）

B企业接受捐赠所形成的资本公积=200 000-66 000=134 000（元）

2005年甲银行的会计分录为：

借：长期股权投资——所有者权益其他变动——B企业

（134 000×70%）93 800

贷：资本公积——其他资本公积93 800

2006年B企业出售该项设备时，甲银行不需要作账务处理。

【例6-14】甲银行持有乙公司50％的股份，甲银行对乙公司投资的账面价值为1 000万元，未计提减值准备。乙公司所有者权益为2 000万元。2006年度，乙公司改组为股份有限公司并溢价发行股票，致使甲银行持有乙公司股份降为20％，乙公司发行股票后，所有者权益总额为9 000万元，其中，股本为5 000万元，资本公积为4 000万元。

甲银行的会计处理如下：

甲银行降低持股比例后应享有乙公司所有者权益的份额

商业银行教材或自学参考

=9 000×20％=1 800（万元）

甲银行应享有乙公司所有者权益与甲银行对乙公司投资的账面价值的差额 =1 800-1 000=800（万元）

借：长期股权投资——所有者权益其他变动——乙公司8 000 000

贷：投资收益8 000 000

【例6-15】甲银行2004年拥有B公司股权的65％。2006年B公司发现2005年度的重大会计差错计9 000 000元未作为费用计入损益，其累计影响净利润的数额为6 030 000元。甲银行按净利润的15％调整了盈余公积（10％的法定盈余公积和5％的法定公益金），未作其他分配。甲银行与B企业的所得税税率相同。

甲银行应作会计分录如下：

借：以前年度损益调整（6 030 000×65％）3 919 500

贷：长期股权投资——损益调整——B公司3 919 500

借：利润分配——未分配利润3 919 500

贷：以前年度损益调整3 919 500

借：盈余公积——法定盈余公积391 950

——法定公益金195 975

贷：利润分配——未分配利润587 925

五、成本法与权益法的转换

（一）权益法转为成本法

投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。

【例6-16】甲银行2005年对乙公司投资，占乙公司注册资本的20％。乙公司的其他股份分别由其他四个企业平均持有。甲银行按权益法核算对乙公司的投资，至2006年12月31日，甲银行对乙公司投资的账面价值为300万元，其中，投资成本200万元，损益调整100万元。2007年1月5日，乙公司的某一股东——A企业收购了除甲银行以外的其他投资者对乙公司的股份，同时以160万元收购了甲银行对乙公司投资的50％。自此，A企业持有乙公司90％的股份，并

商业银行教材或自学参考

控制乙公司。甲银行持有乙公司10％的股份，并失去影响力。为此，甲银行改按成本法核算。2007年3月1日，乙公司宣告分派2006年度的现金股利，甲银行可获得现金股利30万元。

甲银行出售10％股权时会计分录为：

借：吸收存款（或存放中央银行款项）1 600 000

贷：长期股权投资——成本——乙公司1 000 000

——损益调整——乙公司500 000

投资收益100 000

甲银行出售部分股权后投资的账面价值=3 000 000-1 500 000=1 500 000 （元）

甲银行新的投资成本为150万元，其中投资成本100万元，损益调整50万元。

2007年3月1日，乙公司分派2006年度的现金股利，甲银行可获得现金股利30万元，由于乙公司分派的现金股利属于甲银行采用成本法前实现净利润的分配额，该部分分配额已计入甲银行对乙公司投资的账面价值，因此，甲银行应作为冲减投资账面价值处理。其会计分录为：

借：应收股利300 000

贷：长期股权投资——损益调整——乙公司300 000

（二）成本法转为权益法

因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。

【例6-17】甲银行于2006年1月1日以520 000元购入B公司股票，占B公司实际发行在外股数的10％，另支付2 000元相关税费等，甲银行采用成本法核算。2006年5月2日B公司宣告分派2005年度的股利，每股分派0.1元的现金股利，甲银行可以获得40 000元的现金股利。2007年1月5日甲银行再以1 800 000元购入B公司实际发行在外股数的25％，另支付9 000元相关税费。至此持股比例达35％，改用权益法核算此项投资。如果2006年1月1日B公司所有者

商业银行教材或自学参考

权益合计为4 500 000元，2006年度实现的净利润为400 000元，甲银行可以分得40 000元现金股利。2007年B公司实现净利润40 000元。甲银行和B公司的所得税税率均为33％。

2006年1月1日甲银行投资时，其会计分录为：

借：长期股权投资——B公司522 000

贷：吸收存款（或存放中央银行款项）522 000

2006年宣告分派2005年的股利时，其会计分录为：

借：应收股利40 000

贷：长期股权投资——B公司40 000

2007年1月5日甲银行再次投资时，根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，将长期股权投资自成本法转按权益法核算的，应按转换时该项长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本，初始投资成本小于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，借记长期股权投资科目（成本），贷记“营业外收入”科目。

转按权益法核算的初始投资成本为482 000元（522 000-40 000），大于45万元（450×10％ ）。

2006年应确认投资收益40 000元的会计分录为：

借：应收股利40 000

贷：投资收益40 000

2007年追加投资后该按权益法核算的会计分录为：

借：长期股权投资——成本——B公司482 000

贷：长期股权投资——B公司482 000

2007年追加投资的会计分录为：

借：长期股权投资——成本——B公司（1 800 000+9 000）1 809 000

贷：吸收存款1 809 000

成本法改为权益法后的长期股权投资账面余额

=482 000+1 809 000=2 291 000（元）

2007年应享有的投资收益=400 000×35％=140 000（元）

借：长期股权投资——损益调整——B公司140 000

本文来源：https://www.bwwdw.com/article/rhl4.html