集团公司内部交易事项的处理

第五章 集团公司内部交易事项的处理

一、集团公司内部交易事项的含义及类型

集团公司内部交易事项——集团公司内部母公司与其所属的子公司之间以及各子公司之间发生的除股权投资以外的各种往来业务及交易事项。

集团公司内部交易事项按不同的标志有不同的分类方法，主要包括以下两种：

（一）按内部交易事项是否涉及损益分类

（三）内部交易事项的消除方法

集团公司内部交易事项的消除实际上是以企业集团为报告主体，将一方的内部销售与另一方的内部购进予以抵销，从而消除集团内部未实现损益。

在母公司持股比例不同的情况下，不同类型的内部交易事项，其消除方法有所不同。

1．母公司拥有子公司全部股权

当母公司拥有子公司全部股权时，顺销和逆销所形成的集团公司内部未实现损益都应予以全部消除。 2．母公司拥有子公司部分股权

顺销——所形成的集团公司内部未实现损益体现在母公司的会计报表中，应予以全部消除；

逆销——所形成的集团公司内部未实现损益体现体现在子公司会计报表中，有全部消除法和部分消除法两种消除方法

本章集团公司内部交易事项的抵销采用了全部消除法。

二、集团公司内部存货交易

集团公司的内部交易事项应从集团这一整体的角度进行考虑，即将它们视为同一会计主体的内部业务处理，在母公司及子公司个别会计报表的基础上予以抵销，以消除它们对个别会计报表的影响，保证以个别会计报表为基础编制的合并会计报表能够正确反映企业集团的财务状况和经营成果。需要抵销的内部存货交易包括当期和以后各期两种情况。

（一）当期内部存货交易

母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部存货交易主要是指商品或产品（以下均称为产品）的销售业务。

从图中可以看到

母公司已将其销售收入1200元和销售成本1000元计入当期损益，列示在利润表中，体现为２００元的利润；

子公司存在两种情况：一是子公司以１２００元的价格从母公司购入的商品，当期以１３００元的价格销售给集团以外的Ａ公司，将销售收入1300元和销售成本1200元计入当期损益，列示在利润表中，体现为100元的利润；二是子公司以１２００元的价格从母公司购入的商品，当期尚未销售，表现为子公司本期资产负债表中的存货１２００元，其中含有２００元未实现的销售利润；

从企业集团整体的角度看，企业集团内部的产品购销业务只是属于产品调拨活动，使产品的存放地点发生了变动，既不能实现销售收入，也不能发生销售成本，因而并不能形成利润。

凡是实现了对企业集团外部销售的产品，只是实现了一次销售，

其销售收入只是子公司对集团外A公司销售所形成的销售收入1300元，其销售成本只是集团内母公司的销售成本1000元，其利润则是这两者之间的差额300元；

凡是未实现对企业集团外部销售的产品，其成本只能是集团内母公司原来的成本1000元，不能因为产品存放地点的变动就发生增值。这一增值即销售企业的毛利，它只有在产品对企业集团外部销售时才能实现，故将其称为未实现内部销售利润200元。

在将母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部销售业务的项目相抵销时，既要抵销重复反映的销售收入和销售成本，即将母公司的销售收入1200元与子公司的销售成本1200元相抵销；也要抵销存货中包含的未实现内部销售利润200元，即将集团内子公司包含母公司毛利的存货成本1200元还原为母公司销售该存货的原始成本1000元，以消除虚增的存货成本。 在进行抵销时：

1．将内部销售收入全部予以抵销。编制抵销分录时，借记“主营业务收入”项目，贷记“主营业务成本”项目，其金额为全部内部销售收入；

借：主营业务收入 1200 贷：主营业务成本 1200

2．如果内部销售形成了期末存货，则将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销。编制抵销分录时，借记“主营业务成本”项目，贷记“存货”项目，其金额为内部销售形成的期末存货中包含的

未实现内部销售利润。 借：主营业务成本 200 贷：存货 200

例１：甲公司为母公司，乙公司为甲公司所属的子公司，甲公司本期销售给乙公司Ａ产品１００００元，成本为８０００元，款项已存入银行，乙公司本期已将该产品对集团外全部销售，销售价格为１２０００元。

应编制的抵销分录为： (1)借：主营业务收入 10000 贷：主营业务成本 10000 将抵销分录登记到合并工作底稿中：

例２：甲公司为母公司，乙公司为甲公司所属的子公司，甲公司本期销售给乙公司Ａ产品２００００元，成本为１６０００元，款项已存入银行，销售给乙公司的产品中，乙公司对外销售了60%，剩余40%尚未实现对外销售。 应编制的抵销分录为：

（２）借：主营业务收入 20000

贷：主营业务成本 20000 （3）借：主营业务成本 1600 贷：存货 1600 将抵销分录登记到合并工作底稿中：

（二）以后各期内部存货交易 1．上期抵销的未实现内部销售利润

2、本期的内部存货交易

对于本期发生的企业集团内部存货交易，首先将内部销售业务的销售收入和销售成本予以抵销，然后将期末存货中包含的内部未实现销售利润予以抵销。如果上期内部销售业务形成的存货结转到了本期，则本期期末存货中包含的未实现内部销售利润就包括上期未实现内部销售利润。

以下分别不同情况加以说明。

（1）上期内部存货交易形成的存货在本期全部实现对外销售，本期未发生内部存货交易

如果上期内部存货交易形成的存货在本期全部实现对外销售，本

期未发生内部存货交易，只要将上期存货中包含的未实现内部销售利润对期初未分配利润的影响予以抵销即可。

例３甲公司为乙公司的母公司，乙公司上期从甲公司购入的10000元存货，在本期全部实现对外销售，母公司和子公司之间本期未发生内部销售业务。子公司的销售毛利率为20％。

将上期未实现内部销售利润予以抵销调整期初未分配利润时，应编制的抵销分录如下：

借：期初未分配利润 2000 贷：主营业务成本 2000 将上述抵销分录登记到合并工作底稿中：

（2）上期内部存货交易形成的存货在本期全部未实现对外销售，本期未发生内部存货交易

如果上期内部存货交易形成的存货在本期全部未实现对外销售，本期未发生内部存货交易，首先应将上期存货中包含的未实现内部销售利润对期初未分配利润的影响予以抵销，然后再将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销。

例４乙公司上期从甲公司购入的10000元存货，在本期仍未实现

对外销售。本期未发生内部存货交易。 将上期未实现内部销售利润予以抵销时： 借：期初未分配利润 2000 贷：主营业务成本 2000

将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销时： 借：主营业务成本 2000 贷：存货2000

将上述抵销分录登记到合并工作底稿中：

（3）上期内部存货交易形成的存货在本期全部未实现对外销售，本期又发生了新的内部存货交易

如果上期内部存货交易形成的存货在本期全部未实现对外销售，本期又发生了新的内部存货交易，首先应将上期存货中包含的未实现内部销售利润对期初未分配利润的影响予以抵销；然后将本期内部销售收入与销售成本予以抵销；最后再将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销。

例５乙公司上期从甲公司购入10000元存货，本期又从甲公司购入了4000元的存货，在本期未实现对外销售。甲公司的毛利率为20%。

将上期未实现内部销售利润予以抵销以调整期初未分配利润时： 借：期初未分配利润 2000 贷：主营业务成本 2000 将本期内部存货交易予以抵销时： 借：主营业务收入 4000 贷：主营业务成本 4000

将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销时： 借：主营业务成本 2800 贷：存货 2800

将上述抵销分录登记到合并工作底稿中：

（4）本期发生了新的内部存货交易，同时部分存货实现了对外销售

如果本期发生了新的内部存货交易，同时部分存货实现了对外销售，抵销处理方法同第三种情况完全相同。

例６乙公司上期从甲公司购入10000元存货，乙公司本期又从甲公司购入了4000元存货。同时本期实现对外销售存货3000元，取得销售收入4800元。

将上期未实现内部销售利润予以抵销以调整期初未分配利润时： 借：期初未分配利润 2000 贷：主营业务成本 2000 将本期内部存货交易予以抵销时： 借：主营业务收入 4000 贷：主营业务成本 4000

将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销时： 借：主营业务成本 2200 贷：存货 2200

将上述抵销分录登记到合并工作底稿中：

三、集团公司内部往来业务 （一）当期内部往来业务的抵销

母公司与子公司之间、子公司相互之间的债权与债务项目，包括应收账款与应付账款、预付账款与预收账款、应付债券与债券投资、其他应收款与其他应付款等。发生在母公司与子公司、子公司与子公司之间的这些债权债务关系，在其个别会计报表中，债权方以资产列示，债务方以负债列示。

从整个企业集团的角度出发，这些债权债务只是内部资金往来，既不是企业集团的资产，也不是企业集团的负债。因此，在编制合并会计报表时，应当将这些内部的债权债务项目相抵销，同时也要将与这些债权债务有关的其他项目相抵销。 具体包括以下几项：

1、母公司与子公司、子公司相互之间债权、债务的抵销 将母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务抵销时，应根据内部债权、债务的数额借记“应付账款”、“应付票据”、“应付债券”、“预收账款”等项目，贷记“应收票据”、“应收账款”、“长期债权投资”、“预付账款”等项目。

例７甲公司为母公司，乙公司为甲公司的子公司，乙公司向甲公司采购商品４5000元，对乙公司开出并承兑商业汇票5000元，余款未付，所购商品验收入库，商品尚未销售，该商品在甲公司的成本为36000元；甲公司因销售商品预收乙公司货款30000元；甲公司年初

发行债券60000元,款项存入银行，年利率为１０％，其中，乙公司购入债券30000元作为长期债权投资。

甲公司在发生上述往来业务时编制的会计分录如下 借：应收票据—乙公司 5000 应收账款—甲公司 40000 贷：主营业务收入 45000 借：主营业务成本 36000 贷：库存商品 36000 借：银行存款 30000

贷：预收账款—乙公司 30000 借：银行存款 60000 贷：应付债券 60000

乙公司在发生上述往来业务时编制的会计分录如下： 借：库存商品 45000

贷：应付票据—甲公司 5000 应付账款—甲公司 40000 借：预付账款—甲公司 30000 贷：银行存款 30000 借：长期债权投资 30000 贷：银行存款 30000

在合并工作底稿中编制的抵销分录为： （１）借：应付票据 5000

应付账款 40000 应付债券 30000 预收账款 30000 贷：应收票据 5000 应收账款 40000 长期债权投资 30000 预付账款 30000 （２）借：主营业务收入 45000 贷：主营业务成本 45000 （３）借：主营业务成本 9000 贷：存货 9000

将上述抵销会计分录登记到工作底稿中： 第一笔抵销分录登记的结果为：

第二、三笔抵销分录登记的结果为：

2、合并价差

合并价差：是指母公司股权投资成本与其所占子公司净资产账面价值份额的差额；母公司债权投资数额与子公司应付债券数额的差额。

产生原因：

（1）当母公司在证券市场上通过第三者取得子公司股份，可能会出现母公司支付给第三者的价款与子公司发行该股份时的价格（购买价与发行价）不一致的情况，使得母公司的股权投资成本与其在子公司净资产中所拥有的份额产生差额，这时便会产生合并价差。 （2）当母公司是在证券市场上从第三者手中购进，而不是从发

行债券的企业直接购进时，投资企业的债券投资与发行企业的应付债券相抵销时，可能会出现差额。对于这种差额，在编制合并会计报表时，作为合并价差处理。 合并价差的构成：

根据《合并会计报表的暂行规定》，在我国合并会计报表编制中，合并价差是相对于个别会计报表的新的项目，具体包括以下内容： 其一：是子公司净资产账面价值与公允价值的差额；

其二：是母公司股权投资成本与子公司净资产公允价值的差额。 其三：是企业集团内部持有对方的债券抵销时，内部债券投资额与应付债券之间的抵销差额。

当长期投资或短期投资中内部债券投资的数额高于相对应的应付债券的数额时，对其差额编制抵销分录为： 借：应付债券 合并价差

贷：长期债权投资或短期投资

当长期债权投资或短期投资中内部债券投资的数额低于相对应

的应付债券的数额时，对其差额编制抵销分录为： 借：应付债券

贷：长期债权投资或短期投资 合并价差

3、内部利息收入与利息支出债权方企业会将收到的利息作为投资收益或冲减财务费用而列示在利润表中；

债务方企业会将利息支出作为财务费用列示在利润表中。 企业集团内部的债权债务均属于内部资金调拨，由此债权债务产生的利息收入与利息支出也就相应不存在了。所以，应当将内部的利息收入与利息支出相抵销。

例８ 假设例7中甲公司当年的债券利息支出为2000元，记入了“财务费用”账户，乙公司当年的债券利息收入为2000元，记入了“投资收益”账户。

在合并工作底稿中编制抵销分录时， （4）借：投资收益 2000 贷：财务费用 2000 将抵销分录登记到工作底稿中：

4、坏账准备

母公司与子公司、子公司相互之间应收账款、其他应收款与应付账款、其他应付款相互抵销后，其已抵销的应收账款和其他应收款所计提的坏账准备的数额也应予以抵销。在合并资产负债表中，坏账准备应当以抵销后应收账款和其他应收款计提的数额列示。编制抵销分录时，按已抵销的应收款项所计提的坏账准备，借记“坏账准备”项目，贷记“管理费用”项目。

例９ 假设甲公司的坏账准备提取率为10％，应收乙公司的货款为40000元，已计提了4000元的坏账准备。 在合并工作底稿中编制抵销分录时： （5）借：坏账准备 4000 贷：管理费用 4000 将抵销分录登记到工作底稿中：

（二）以后各期内部往来业务的抵销

1、本期内部应收账款、其他应收款余额=上期余额

由于本期内部应收账款、其他应收款的余额与上期相等，所以，本期内部应收账款和其他应收款既不补提坏账准备，也不冲销坏账准备，只需要将上期计提的坏账准备抵销，调整期初未分配利润的数额即可。

例10 甲公司为乙公司的母公司，上期期末甲公司的应收账款中有４００００元为乙公司的应付账款，计提坏账准备的比例为10％，甲公司提取了４０００元的坏账准备。本期甲公司与乙公司之间的内部应收账款余额仍为４００００元。

编制抵销分录：

（1）将本期内部发生应收账款与应付账款进行抵销 借：应付账款 40000 贷：应收账款 40000 （2）将上期计提的坏账准备抵销 借：坏账准备 4000

贷：期初未分配利润4000将抵销分录登记到工作底稿中：

2、本期内部应收账款、其他应收款余额＞上期余额

当本期应收账款、其他应收款余额大于上期余额时，一方面要将上期计提的坏账准备抵销，调整期初未分配利润的数额；另一方面要将对本期内部应收账款增加部分而补提的坏账准备予以抵销。 上期甲公司应收乙公司的内部应收账款为40000元，已提取了4000元的坏账准备，本期甲公司与乙公司之间的内部应收账款余额为60000元，补提了2000元的坏账准备。

编制抵销分录：

（1）本期内部发生应收账款与应付账款进行抵销

借：应付账款 60000 贷：应收账款 60000 （2）将上期计提的坏账准备抵销 借：坏账准备 4000

贷：期初未分配利润 4000

（3）将本期对子公司内部应收账款净增加20000元计提的坏账准备予以抵销。

借：坏账准备 2000 贷：管理费用 2000 将抵销分录登记到工作底稿中：

3、本期内部应收账款、其他应收款余额＜上期余额

当本期应收账款其他应收款额小于上期余额时，一方面要将上期计提的坏账准备抵销，调整期初未分配利润的数额；另一方面要将对

本期内部应收账款、其他应收款减少部分而冲销的坏账准备予以抵销。

例12上期甲公司应收乙公司的内部应收账款为40000元，已提取了4000元的坏账准备，本期甲公司与乙公司之间的内部应收账款余额为20000元，冲销了2000元的坏账准备。

编制抵销分录：

（1）本期内部应收账款与应付账款进行抵销 借：应付账款 20000 贷：应收账款 20000 （2）将上期计提的坏账准备抵销 借：坏账准备 4000

贷：期初未分配利润 4000

（3）将本期对子公司内部应收账款减少20000元而冲减的坏账准备予以抵销。

借：管理费用 2000 贷：坏账准备 2000

将抵销分录登记到工作底稿中：

四、集团公司内部固定资产交易

内部固定资产交易是指企业集团内部交易一方的企业发生了与固定资产有关的购销业务。内部固定资产交易的抵销分为首期抵销和以后各期抵销两种情况。

（一）首期固定资产交易的抵销

企业集团内部的固定资产交易可以划分为三种类型： 第一种类型是企业集团内部某企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为固定资产使用。

第二种类型是企业集团内部某企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用。

第三种类型是企业集团内部某企业将自身使用的固定资产变卖

给企业集团内的其他企业作为普通商品销售。该类型的固定资产交易在企业集团内部极少发生。

1、第一种类型内部固定资产交易的抵销

从企业集团整体的角度出发，企业集团内部的固定资产交易业务只是属于固定资产的内部调拨活动，使得固定资产的使用地点发生了变化，既不能实现损益，也不会使得固定资产的净值发生变化。因此，必须将内部固定资产交易的未实现内部销售利润，与固定资产净值的增加金额相抵销，应编制的抵销分录为：借记“营业外收入”项目，贷记“固定资产原价”项目。

例13乙公司为甲公司的子公司，甲公司将自身使用的一台机器设备卖给乙公司，乙公司继续作为固定资产使用。该机器设备的原价为100000元，累计折旧为30000元，甲公司取得销售价款80000元，取得未实现内部销售利润10000元，乙公司增加的固定资产价值中则包含了10000元的未实现内部销售利润。

甲公司销售固定资产： 乙公司购买固定资产： 固定资产原值： 100000 入账价：80000（包括两个部分）

累计折旧：30000 固定资产净值：70000 固定资产净值：70000 销售方处理固定资产净收益：10000

固定资产销售价：80000 处理固定资产净收益：10000

甲公司固定资产出售的会计分录如下： 借：固定资产清理 70000 累计折旧 30000 贷：固定资产 100000 借：银行存款 80000 贷：固定资产清理 80000 借：固定资产清理 10000 贷：营业外收入 10000 乙公司固定资产购进的会计分录如下： 借：固定资产 80000 贷：银行存款 80000 甲公司固定资产出售的会计处理：

应编制的抵销分录： 借：营业外收入 10000 贷：固定资产原价 10000

此种类型的固定资产交易，在企业集团内部一般不经常发生，即使发生，其数额也不大，因此，根据重要性原则，在编制合并会计报表时一般不进行抵销处理。

2、第二种类型内部固定资产交易的抵销

这种内部固定资产交易的抵销，包括固定资产交易本身的抵销和固定资产折旧的抵销。

交易双方相互关系分析

举例分析

从整个企业集团的角度出发，这种内部固定资产交易活动只不过相当于通过在建工程自建固定资产，然后交付使用。所以，它既不能实现销售收入，也不能发生销售成本，因而并不能形成利润。同时，固定资产也不能由于从生产到交付使用就增值。这一增值即销售企业的毛利，它只有在销售企业的产品对外实现销售时才能实现，故将其称为未实现内部销售利润。

在合并会计报表中，必须将内部销售收入与内部销售成本和未实现内部销售利润相互抵销，即按销售企业的销售收入借记“主营业务收入”项目，按销售企业的销售成本贷记“主营业务成本”项目，按未实现内部销售利润贷记“固定资产原价”项目。

例14 甲公司为乙公司的母公司。甲公司将其生产的汽车卖给乙公司，乙公司将该汽车作为固定资产使用。甲公司该汽车的售价为30万元，成本为15万元。

甲公司（销售方）： 乙公司（购买方）： 主营业务收入：300000 入账价：300000（包括两个部分）

主营业务成本：150000 主营业务成本：150000 毛利：150000 未实现的内部销售利润：150000

甲公司产品销售的会计分录为： 借：银行存款 300000 贷：主营业务收入 300000 借：主营业务成本 150000 贷：库存商品 150000 乙公司固定资产购进的会计分录为： 借：固定资产 300000 贷：银行存款 300000

在固定资产交易的当期，编制合并会计报表时应作的抵销分录为：

（1）借：主营业务收入 300000 贷：固定资产原价 150000 主营业务成本 150000 将上述抵销分录登记到工作底稿中：

固定资产的建造成本应是它的原价，是计提折旧的基数。但是，购买方是按销售企业的售价（即销售企业的建造成本与未实现内部销售利润）作为固定资产的原价入账，并据此计提折旧。这样，购买企业其固定资产价值中包含的未实现内部销售利润部分也计提了折旧，所以，每期计提的折旧额必然大于按建造成本计提的折旧额。因此，每期都必须将就未实现内部销售利润计提的折旧，从该固定资产当期已计提的折旧费用中予以抵销，借记“累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。

例１5 假设例１4中的固定资产使用期限为５年，乙公司采用使用年限法计提折旧。乙公司为一商业企业。 乙公司计提折旧时编制的会计分录为： 借：管理费用 60000（300000/5） 贷：累计折旧 60000

本年就未实现内部销售利润计提的折旧编制抵销分录时： （2）借：累计折旧 30000（150000/5） 贷：管理费用 30000

将上述抵销分录登记到工作底稿中：

（二）以后各期内部固定资产交易的抵销

由于固定资产的使用期限至少是在两年以上，所以，内部固定资产交易不仅影响到交易当期的合并会计报表，而且影响到以后各期的合并会计报表。

对于内部交易的固定资产，既要抵销购入企业固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，还要抵销就未实现内部销售利润所计提的折旧。因此，这两个问题对固定资产整个使用期间内的各期合并会计报表都产生影响。

1、以后会计期间的内部固定资产交易

例1 6甲公司为乙公司的母公司。甲公司将其生产的汽车卖给乙公司，乙公司将该汽车作为固定资产使用。甲公司该汽车的售价为30万元，成本为15万元。该固定资产使用期限为５年，乙公司采用使用年限法计提折旧。乙公司为一商业企业。

将上述抵销分录登记到工作底稿中：

在第三年编制合并会计报表时：

2、清理会计期间的内部交易固定资产

例17 仍使用例16中的有关资料。

假如按照前几年编制合并会计报表时的处理方法，则第五年应编制如下抵销分录：

甲公司在第五年固定资产使用期满时对其报废清理，编制合并报表抵销分录有：

1）调整固定资产内部交易未实现的利润的抵销分录 借：期初未分配利润 150000 贷：营业外收入 150000

2）前四年固定资产多提折旧的累计额的抵销分录 借：营业外收入 120000[（150000÷5）×4] 贷：期初未分配利润 120000

3）固定资产清理的会计期间多计提的折旧抵销分录 借：营业外收入 30000 贷：管理费用 30000 以上三笔分录可以合并为一笔分录：

借：期初未分配利润 30 000 贷：管理费用 30 000

将上述抵销分录登记到合并工作底稿中：

仍使用例16中的有关资料：甲公司在第六年固定资产进行使用，第七年对其报废清理，编制合并报表抵销分录有： 期满时抵销分录：

1）调整固定资产内部交易未实现的利润的抵销分录 借：期初未分配利润 150000 贷：固定资产原价 150000

2）前四年固定资产多提折旧的累计额的抵销分录

借：累计折旧 120000（30000×4） 贷：期初未分配利润 120000

3）固定资产清理的会计期间多计提的折旧抵销分录 借：累计折旧 30000 贷：管理费用 30000

期满后进行使用时的抵销分录（第六年）

1）调整固定资产内部交易未实现的利润的抵销分录 借：期初未分配利润 150000 贷：固定资产原价 150000

2）前5年固定资产多提折旧的累计额的抵销分录 借：累计折旧 150000（30000×5） 贷：期初未分配利润 150000

固定资产在第七年进行报废清理：由于购买方个别资产负债表中不再列示已报废的固定资产原值和累计折旧，所以既不存在固定资产原值和累计折旧中包含的未实现内部销售利润的抵销问题，也不存在当期计提折旧中包含的未实现内部销售利润的抵销问题。因此在超期使用内部交易固定资产进行报废清理的会计期间，不需要编制任何抵销分录。

（3）内部交易固定资产使用期间未满提前进行清理时的抵销处理。

仍使用例16中的有关资料。

甲公司在第四年对该项固定资产进行报废清理，编制合并报表抵销分录有：

（1）调整固定资产内部交易未实现的利润的抵销分录 借：期初未分配利润 150000 贷：营业外支出 150000

（2）前3年固定资产多提折旧的累计额的抵销分录 借：营业外支出 90000（30000×3） 贷：期初未分配利润 90000

（3）固定资产清理的会计期间多计提的折旧抵销分录 借：营业外支出 30000 贷：管理费用 30000

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