税收协定案例(20141225)

税收协定案例

（一）自然人居民身份判断

案情：

A国公民X先生于2003年到中国一公司任职，当年在中国停留满1年。X先生在A国有一套房子，他的妻子和孩子仍居住在A国。由于X先生在中国的工作出色，因此，公司与之签订了五年期的雇佣合同。于是，X先生在中国也购买了一套房子，并在房子装修完毕后将家人接来中国一同居住。

问题：请判断X先生到底是哪一国的税收居民？

（二）一般类型常设机构

案情：

郝克是A国居民，每周到B国访问2天。他在其居住国的一个大型批发市场购买花卉，用卡车将花卉运输到B国，并在B国一个大城市的一个市场里的货摊零售这些花卉。郝克不拥有固定货摊，每天当他到达市场时，市场老板就在花卉部分分配给他一个货摊。郝克除了在该市场的销售之外，还向B国的种花人销售特种果树。他在其国内接受电话订单并在来B国时向订购人交货。该特种果树是郝克在其本国的批发市场上购买的。其他工作

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日，郝克一般都在本国的市场零售花卉。B国首都每年举行一次为期一周的大型花卉节。郝克每次都承租一个摊位，销售他从本国种植人购买的特产果树和花。这一周的销售额占他花卉生意年营业额的20%。

问题：根据A国与B国的税收协定（遵从OECD范本），B国可以对哪些业务活动征税？

（三） 工程型常设机构

一、案件背景与事实

2007年，德国A公司就其为境内B公司提供汽车车身装配系统及其装配服务取得的收入，向主管税务机关提出申请享受中德税收协定待遇。主管税务机关对A公司进行了调查，确认A公司是德国居民纳税人，并且A公司在境内从事经营活动的时间确实没有超过6个月。但是，调查显示，该公司将其负责的整个工程又分包给几家德国公司，共同进行装配系统的安装、调试、培训工作，而这几家德国公司分包工程的持续时间均不超过六个月。按照中德税收协定第五条第三款第一项的规定：建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但这种工地、工程或活动以连续为期六个月以上的为限。A公司认为：其在华从事劳务的时间不超过6个月，因此对其从事经营活动取得的收入，中国没有征税权。

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二、处理过程与结果

按照中德税收协定的规定，分包商在中国境内的经营活动不构成常设机构，中国对其取得的收入不予征税。然而就总合同而言，德国A公司在华就整个项目的持续时间可能超过六个月。针对这一疑点，主管税务机关调取了售付汇台帐集中进行审核，发现A公司分包给几家德国公司的工程均属于其与B公司签订的总合同内的项目，因此判断：该公司涉嫌滥用税收协定，将时间上构成常设机构的合同进行拆分，使每个分包合同的持续时间均少于6个月，从而规避国内企业所得税。经过对相关资料的整理和分析，主管税务机关认为：A公司的总包合同在一个纳税年度内累计持续超过六个月，因此在中国构成常设机构，应该依法在华纳税。

主管税务机关就上述政策向德国A公司进行了耐心细致的解释，最终德国A公司认同其在华构成常设机构的判定，并同意就其在中国取得的收入补缴外商投资企业和外国企业所得税106.28万元。

（四）劳务型常设机构

案情：

日本A公司在我国投资成立一家全资控股的子公司B，从事各种激光、喷墨打印机的研发、生产和销售并提供相关的技术服

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务。同时，A公司在香港投资设立了另一家子公司C，作为A公司在大中华区的销售、人力资源和技术协调中心。

2008年12月，A公司与B公司签订了一份技术服务合同，合同约定：1. A公司将打印机生产线的专用检测设备租赁给B公司使用，租期一年，A公司一次性收取租赁费10万美元；2. 公司于2008年12月派遣技术人员到B公司，对打印机生产线进行检测，A公司一次性收取检测费20万美元。

自2009年1月至今，A公司每月从日本总部派遣技术人员到B公司所在地调试生产设备，指导B公司员工使用新的生产线。但在2009年7月，日本总部人手不足时，由C公司从香港派遣技术人员到深圳完成当月的技术工作，B公司向A公司每月支付技术服务费30万美元。A公司和C公司的派遣人员在中国境内工作期间的部分工资薪金由B公司承担；A公司、C公司也同时负担其派遣人员的部分工资薪金和海外补助等费用。

问题：对这一技术服务行为应如何征税？

（五）代理型常设机构

一、案件背景与事实

香港某投资公司（A公司）于2006年成立，在西安设有代表处。为了向朝鲜铁矿公司进行投资，A公司以个人名义投资成立了丹东某经贸有限公司（B公司）。A公司以B公司的名义，购

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买采矿设备对朝鲜进行投资，成立朝鲜某铁矿合作会社，投资比例朝鲜占60%，香港占40%。

B公司的成立，就是为了A公司开展对朝鲜投资业务，以及产品在中国市场的销售。2007年，B公司与A公司签署《委托协议书》，为A公司代理朝鲜铁矿的工程规划、设备安装、投产后的生产、技术指导和矿产品进入中国境内市场的销售。A公司按照取得的收入，以一定比例支付代理费用。

朝鲜铁矿开始经营后，由B公司负责将产品销售给丹东某进出口公司，每月与该进出口公司签订《铁矿粉代销合同》，制订价格。该进出口公司从朝鲜口岸将铁矿粉运入丹东口岸，经过报关处理后进行销售，每月将进口货款全部支付给B公司。B公司按照朝鲜铁矿香港和朝鲜的投资比例，把货款的60%支付给朝鲜，40%扣除代理费后支付给A公司西安代表处。

二、处理过程与结果

根据B公司与A公司签署的《委托协议书》，A公司全权委托B公司代理其产品“进入中国境内的市场销售”。税务机关结合上述交易过程，认为B公司受A公司委托，经常代理签署产品销售合同，并且B公司的全部经营活动就是代理A公司业务。按照企业所得税法实施条例第五条和内地与香港税收安排的规定，B公司应被视为A公司在中国境内的常设机构。B公司取得的销售A公司产品的所得，为归属于该常设机构的所得，应依法缴纳企业所得税。B公司自2007年至2010年9月取得销售A公司产

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品所得9352.6万元，扣除代理费1284.2万元，应缴纳非居民企业所得税2100.5万元。

（六） 区分咨询服务与管理服务确定利润率

一、案件背景和事实

B公司是一家香港贸易公司，自成立后负责某国际知名产品在中国内地的市场营销。2008年4月，该产品的国外供应商调整了营销方式，B公司不再从事内地市场营销。深圳A公司是香港B公司的全资子公司，是该国际产品内地市场的最大经销商。2008年，A公司与B公司签订了一份咨询服务合同，由B公司向A公司提供营销管理经验和营销网络，A公司每年向B公司支付咨询服务费。

2010年初，深圳A公司就其支付给B公司的咨询劳务费1796万港元，委托某知名会计师事务所C向税务机关申请开具对外支付税务证明，并提供了咨询合同、审计报告等相关资料。

二、处理过程和结果

税务人员对企业提供的资料进行了认真审核，从中发现了一些疑点：首先，合同没有标明提供服务的期限，是一份无限期咨询服务合同；其次，合同中没有关于咨询服务的具体描述，B公司究竟提供的是什么服务呢？

带着这些疑问，税务人员约谈了A、B公司相关部门人员，

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发现B公司对A公司的资金、人事等方面的重要事项有审批决策权，并且B公司基于其丰富的内地市场销售经验和成熟的营销网络，派人指导并直接参与A公司的销售工作。显然，B公司向A公司提供的不仅是单纯的咨询业务，更接近于营销管理劳务。

税务人员与C事务所就所得性质进行了沟通，C事务所接受税务机关的判定，并确认上述劳务全部发生在境内，且提供劳务的时间为长期。根据内地与香港税收安排的规定，B公司在内地构成常设机构。

然而，税务人员与C事务所在所得金额的确认上发生了分歧。C事务所认为，B公司发生的所有成本费用就是B公司提供管理服务的成本费用，A公司按照成本费用加成5.84%支付劳务费，B公司的利润只是加成部分，税务机关应仅就5.84%部分确认为企业所得税应纳税所得额。C事务所为B公司出具的审计报告引用商业数据、行业指标论证了加成比例的合理性。税务人员认为，按照《非居民企业所得税核定征收管理办法》的规定，B公司应当按照中国有关法律、法规设臵账簿，进行核算，并据实申报缴纳企业所得税。鉴于B公司无法达到这一要求，税务机关应按全部收入的30%-50%核定其应纳税所得额。由于这个管理服务核定利润率区间的确定参考了据实申报企业从事管理服务性质业务的通常利润率，与B公司所宣称的5.84%成本加成率计算出来的利润率有较大差异，在企业不能提供足够支持性证据或资料之前，税务机关可以合理怀疑并进行进一步调查。

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经过认真核查C事务所提供的B公司成本资料，税务机关发现B公司发生的成本费用大多数无法提供合法、合理、有效的凭证，且其计算的成本费用大部分为香港不动产的折旧、香港雇员的工资等，而这些成本虽归属于B公司，但不属于B公司的境内机构场所取得的所得，因此也不符合税收协定对常设机构的利润归属原则。根据对B公司在内地机构、场所成本费用的测算，税务机关认定核定利润率应为50%-60%之间。

经过几次磋商沟通，B公司认可按照52%的利润率核定其应纳税所得额。2010年初，B公司就其境内管理服务费1796万港元缴纳了企业所得税196.74万元。

（七） 国际运输

一、案件背景和事实

韩国X公司为韩国税收居民企业，成立于1974年2月，主要经营船舶买卖代理、船舶用品运输等26项业务，《税务登记证》中的营业范围包括服务业、批发行业、运输业、不动产业、事业服务业等行业，其中运输业的项目为船舶租赁。

2009年10月26日，韩国X公司与我国A公司签订定期租船合同，合同期为2009年9月21日至2010年3月20日，韩国X公司将自有船舶出租给A公司用于中国威海港至韩国某港口的国际运输活动，船上人员的工资及与船员有关的费用、船舶的保

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养维修费用等由韩国X公司承担，A公司按合同规定定期支付租金。

2009年12月17日，韩国X公司委托A公司向主管税务机关就其取得的船舶租金收入申请按中韩税收协定国际运输条款规定享受国际运输收入免征企业所得税的待遇，并提供了有关资料。

二、调查处理过程 （一）初步分析

主管税务机关对韩国X公司报送的资料进行了认真的分析审核，在审核过程中发现以下疑点：一是韩国X公司《税务登记证》营业范围中的运输业项目为“船舶租赁”，没有国际运输业务；二是以往外国运输企业申请国际运输所得免税待遇时报送的由韩国国土海洋部颁发的《海上货物运输企业登记证》中业务种类都是“外航定期货物运输业务”，并且明确标明所运营的航线、起止港口的名称及运航次数，而韩国X公司报送的《海洋运输事业注册证》中的事业种类为“船舶出租业”，并没有国际运输的相应情况。

根据《国家税务总局关于企业从事附属于其国际运输业务取得的所得征税问题的批复》（国税函?1998?241号）规定：“税收协定第八条所述从事国际运输业务取得的所得，是指企业以船舶或飞机经营客运或货运业务取得的所得，包括该企业从事的附属于其国际运输业务取得的所得”。即只有以船舶或飞机经营国

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际客运或货运业务的企业取得的湿租、期租所得才属于“附属于国际运输业务的所得”。主管税务机关初步认定：该公司的所得虽然属于船舶期租所得，但从其报送的资料看，企业本身并没有经营国际运输的行为，其期租所得不存在附属问题，只是一种单纯的租赁行为，因此不能享受税收协定关于国际运输所得免征企业所得税的待遇。

（二）企业意见

韩国X公司并不认同税务机关的意见，认为其从事的是期租业务，而期租业务属于国际运输业务的一种形式，其所得应作为国际运输所得享受中韩协定免税待遇，并又提供了补充资料：韩国仁川海洋港口管理厅出具的《资质认定书》，认定韩国X公司已有国际海运运输业（包括国际船舶租赁业）的资质；韩国仁川海洋海湾厅出具的《国际船舶注册证》证明出租的船舶为韩国X公司所有；韩国X公司于2009年12月24日回韩国重新变更修改《税务登记证》，在营业范围中运输业的具体项目中增加了“国际海洋运输”。 （三）进一步分析

主管税务机关对企业补充报送的有关资料进行了分析：韩国仁川海洋港口管理厅出具的《资质认定书》，只能证明韩国X公司具有国际海运运输的资质，并不能证明其是否已开展国际运输业务；韩国仁川海洋海湾厅出具的《国际船舶注册证》证明出租的船舶为韩国X公司自有，并且该公司只有这一艘船舶；以上材

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料，加上其修改《税务登记证》的行为，说明韩国X公司在提供资料上尽量向我国有关法律法规要求的方面靠拢，但并不能打消原有的疑问。

为进一步确认征税依据，主管税务机关要求韩国X公司提供有关业务收入的说明及2009年度财务报表。韩国X公司说明该公司无法明细划分收入，因此无法提供有关资料。主管税务机关提出如果X公司不提供相关资料，税务机关将通过情报交换的方式要求韩国税务主管当局予以协助。随后，韩国X公司提供了《本公司概况及主营业务内容》及2009年度财务报表。该资料证明，韩国X公司海外运输收入全部来自A公司的船舶期租收入，没有其他以船舶或飞机经营客运或货运所取得的收入。 （四）充分论证

由于涉及国际间税收权益的划分，主管税务机关对此非常重视，专门召开了论证会，并得到了税务总局国际税务司的指导和支持。会议在充分论证相关政策及有关资料的基础上，肯定了对此案的处理结果。 三、处理结果

主管税务机关根据所掌握的资料认定：韩国X公司取得的出租船舶所得，不属于国际运输所得，不能享受两国税收协定国际运输条款的相关税收待遇。该项业务应为租赁所得，属于税收协定特许权使用费条款的规定范围，所涉及的税款应按照《企业所得税法》及其实施条例的有关规定，计算缴纳所得税。2010年1

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月，该笔税款230万元征收入库。 四、复议诉讼

韩国X公司缴纳税款后，仍不认同主管税务机关的征税决定，于2010年3月向上一级税务机关提出了行政复议。在得到支持原有征税决定的答复后，又向当地人民法院提起行政诉讼。2010年11月，法院判决维持征税决定。

（八） 间接股权转让

一、案件背景及事实

C公司是由国内一家民营企业与外国某投资集团A合资成立的居民企业。其中，该投资集团A通过其香港全资子公司B持有C公司49%股权。2009年初，C公司的主管税务机关获悉，外方投资者可能进行股权转让。在推测的数种方案中，主管税务机关认为，最大的可能就是间接转让，即境外控制方某投资集团A整体转让香港公司B来间接转让C公司股权。而对于股权间接转让的征税，因其超越了国内税收管辖权，在当时并无税收法律法规依据。

然而，事情发生了转机。2009年12月10日，国家税务总局发布了国税函?2009?698号文件，该文件在对非居民股权转让所得的税务问题进行规定的同时，赋予了一定条件下间接转让我国居民企业股权的境外投资方（实际控制方）向中国税务当局

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提交资料的义务。对于间接转让行为，经国家税务总局审核后，可以按照经济实质对股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。国税函?2009?698号文件的发布，显示了中国税务机关已决心遏制外国投资者通过转让特殊目的公司来间接转让中国境内公司股权，从而逃避中国税收的行为，也使得对间接股权转让行为征税有了政策依据。

二、处理过程及结果

2010年1月14日，主管税务机关得到信息：C公司外方股权转让在境外交易完毕，间接转让形式证实了主管税务机关最初的分析推测。交易发生后，主管税务机关与该跨国投资集团代表及其税务代理人进行首次谈判。该集团表示该股权转让购买方、交易均在境外，在中国不负有纳税义务。主管税务机关决定采集交易相关信息，力求突破。

2010年2月1日、9日，3月2日，主管税务机关先后向间接转让交易的股权购买方公司、转让方投资公司发出税务文书，在几经周折后，取得了该笔股权转让的协议和交易相关资料。2010年2月16日，主管税务机关收到投资集团提交的3份文件。并立即启动应急程序：一方面核对购买协议，另一方面对购买协议及相关资料进行研读和分析，了解交易实情，查找判定依据。为进一步扩大信息来源，克服信息来源单纯依赖投资集团的不利影响，主管税务机关还从交易购买方公司的美国母公司网站上查悉：2010年1月14日，该公司正式宣布收购C公司49%股份交

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易已经完成。网站新闻详尽介绍了扬州某公司的相关情况，却未提及香港公司，间接证明该公司购买香港公司仅仅是形式，而交易的实质是为了购买C公司49%的股份。主管税务机关通过对购买协议及相关资料的深入分析、相互印证，逐渐理清了香港公司“无雇员、无其他资产和负债、无其他投资、无其他经营业务”的经济实质。

经请示国家税务总局，主管税务机关向C公司先后发出相关文书，通知其股权转让在中国负有纳税义务，应申报纳税。经过数次艰难谈判、交涉，主管税务机关终于收到了C公司的非居民企业所得税申报表。5月18日，1.73亿元税款顺利缴入国库。

（九）境外注册中资控股企业与间接股权转让

2011年8月12日，在外出差的黑龙江省佳木斯市国税局国际科科长潘利接到直属分局的电话，汇报某会计师事务所工作人员受A公司委托，就M公司股权在境外被间接转让的事宜按照《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）规定，呈报了一份说明信。

3天后，一份长达16页的说明信摆在了佳木斯市国税局领导的案头，内容大致如下：

股权转让方A公司是一家在开曼群岛注册的非居民企业，由美国私募基金拥有。被转让主体M公司是一家在开曼注册、香港

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上市的投资控股公司。购买方是一家在美国上市的知名企业。2011年7月11日，买卖双方在境外签订股权收购协议，交易涉及间接转让了被转让主体在中国境内的J公司等4家中国子公司的股权……

说明信旨在强调，A公司依据开曼群岛的公司法注册成立，不是中国居民企业，其进行股权转让的M公司也是非居民企业，股权转让的收入不是来源于中国。此笔股权交易的形式不以税收利益所驱动，也不是为了规避中国的纳税义务，美国投资方需要就本次出售股权所获得的收益在美国缴纳利得税。

来函有理有据，似无破绽，但佳木斯市国税局领导却敏锐地觉察到了其背后隐藏的玄机。

鉴于本案股权转让金额巨大、企业架构复杂，特别是，一旦涉及避税行为，由于买卖双方都在境外，均为非居民企业，追缴税款的时机稍纵即逝。在省、市局领导的指示下，2011年8月17日，黑龙江省国税局抽调精兵强将组织的反避税工作小组正式成立，打响了跨境税源调查攻坚的第一枪。

一、迷雾重重

就本案来说，如果要把征税权留在中国，就要确认转让的实际标的是中国境内的居民企业，而境外控股公司只是空壳公司。

佳木斯市国税局局长高贵民介绍说，目前在我国，关于对非居民企业股权转让进行征税的操作，只有国税函[2009]698号文件进行过明确规定，即非居民企业通过滥用组织形式等安排间接

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转让中国居民企业股权且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，税务机关可按照经济实质对该股权转让交易重新定性。但由于M公司是一家香港上市的投资控股公司，否认其经济实体的性质困难重重，本案适用国税函[2009]698号文件的风险较大，调查工作一度陷入僵局。

二、峰回路转

为了迅速找到突破口，办案人员全面审查了本次被转让主体及关联企业6年间的会计资料；调取了境外合同、财务报告、招股说明书等资料；追溯了当时M公司收购J公司的历史……浩瀚的数据、如山的账册，通过对大量的内、外部信息整理，一条异常信息进入办案人员的视野。

调查中发现，J公司的分支机构（JB公司）的管理异常。由于M公司是香港上市公司，依据国税函[2009]698号“非居民企业通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权且不具有合理的商业目的”，对其进行“穿透”，确认其为“空壳公司”难度较大。而M公司在境外，调查难度很大。于是，办案人员决定先深入设立在国内的JB公司内部，寻找线索。

在初步制定策略后，调查小组立即赶赴JB公司实地核查。在与其高管、财务及外贸人员进行了十几人次的约谈后，本案的核心所在——JB公司浮出水面。

如果证明JB公司为M公司的实际管理机构，M公司就可以依据企业所得税法认定为中国居民企业，A公司转让M公司股权

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的实质就是转让中国居民企业股权，在中国负有纳税义务，就股权转让所得在我国纳税的问题将迎刃而解。

然而，在与A公司代表及代理人谈判时，却遭到企业的坚决“抵制”。为防范税收执法风险，佳木斯市国税局汇报国家税务总局，决定采用反避税手段，运用滥用组织形式一般反避税条款，对其进行立案调查，将非居民股权转让调查转为一般反避税案件调查。

三、狭路相逢

随着证据越来越多，谈判渐渐进入高潮。

与此同时，A公司聘请了国际知名会计师事务所代其全程应对案件的调查。面对国际一流的税务筹划团队、擅长协同作战的专家，反避税人员体现出了过硬的心理素质和作战能力。他们从外围资料查证入手，充分利用网络资源，查阅并获取了M公司在外部网站公布的大量信息和在香港股市的披露信息，迫使企业提供了境外企业的年度报告、费用明细、股东名单等新的资料。

经过反复磋商、取证，所有证据都指向了JB公司：M公司负责实施日常生产、经营、管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内的JB公司，JB公司的管理团队对境内企业的生产经营活动起到实际的全面的管理控制作用。依据企业所得税法，M公司可以认定为境外注册实际管理机构在中国境内的居民企业。

但就在此时，M公司官方网站公告其即将全面退市。时间紧

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迫，刻不容缓。为防止A公司规避在中国的纳税义务，反避税调查组赶在股权交割完成之前，与企业的授权代表展开了艰难的谈判。

2012年7月，A公司派出其在美国的董事、会计公司总部高级合伙人亲自来到中国进行最后申辩。

由于M公司股权交割已经完成、股权交易存放在第三方的保证金也将到期，如果不立即结案，特别纳税调整的税款将无从征收。

2012年7月9日，按照“实质重于形式”的原则，税务机关认定A公司通过设立多层控股公司等组织架构的安排，间接控股J公司等我国居民企业，规避其实际管理机构在中国境内的经济实质，在转让M公司股份时，申请非居民企业间接转让J公司等我国居民企业股权所得享受免税待遇，不符合客观实际，对该集团的避税安排予以重新定性，将M公司认定为我国居民企业，A公司转让M公司股权在我国负有纳税义务。

2012年8月2日，全部税款及利息共计2.79亿元人民币汇入国库，两亿元大案就此告破。

（十）低价或平价转让股权

一、案件背景和事实

中国境内A公司成立于1999年11月，注册资本500万美元，

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为香港B公司100%控股，主要生产销售塑料包装袋制品。2009年4月，B公司将其所持有的A公司75%的股权以375万美元的价格转让给中国境内C公司，并取得有关部门批复。公司类型由外商投资企业变更为中外合资经营企业。

按照上级税务机关专项检查的要求，主管税务机关对该股权转让行为进行了调查分析，发现B公司与C公司构成关联关系。同时通过分析A公司2000-2008年期间的会计报表、企业所得税汇算清缴数据、税后利润转增资本以及利润分配资料后发现：

1.A公司经过近十年的发展，注册资本由最初的83万元增加到4078万元，资产规模由2000年的484万元增加到2008年的11255万元，企业销售毛利率、营业利润率、净资产收益率等各项经济指标也实现了平稳增长，反映出企业具有较高的经营水平和较强的获利能力。

2.B公司从该企业获取了丰厚的投资回报，已累计分回投资利润569万元。

3.截至2008年12月31日，A公司净资产为5279万元，75%股权所对应的净资产约为3959.25万元，约合579万美元。 根据分析结果，在企业具有良好的发展能力和成长性的情况下，B公司将75%股权低价转让给C公司，显然不符合商业常理。 二、处理过程和结果

按照《企业所得税法》、《税收征收管理法》、国税函?2009?698号以及内地与香港税收安排第十三条第四、五款的规定，该

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项所得应该在中国内地征税，税务机关有权对关联交易价格进行调整。经过宣传税收政策和多次协商，企业同意对股权转让价格进行调整。

经过反复协商，确定以2008年年末A公司净资产为股权转让的基础，同时计算出2006-2008年净利润增长率的平均水平，并以此来预测企业未来3年的收益，最后将2008年年末公司净资产与企业预计未来3年收益相加得出股权价值7330万元。在此基础上，综合考虑企业面临的汇率因素、政策因素，再对股权价值作出适当调整，最终确定企业股权转让所得1156万元，缴纳企业所得税115.6万元。

（十一）股权臵换交易

一、案件背景和事实

某市A房地产开发公司（以下简称A公司）于2004年12月登记成立，由S集团下属英属维尔京群岛P公司100%控股，注册资本逐步增加，截至2007年5月，注册资本为7亿港元，投资总额11.8亿港元。

2007年10月，P公司等4家企业与M股份有限公司（以下简称M股份）签订了《关于M股份发行股份购买资产协议》（以下简称总协议），认购其股份。经资产评估公司评估，P公司以其拥有的境内9家公司股权作价67.239亿元认购M公司股份发

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行的人民币普通股5.58亿股。

根据总协议要求，2008年，M股份和P公司针对境内公司分别签订了分协议，分协议规定：“本次股权转让经目标公司原审批机关批准并自核发变更的企业经营执照之日起生效。”2008年12月1日以前，P公司持有的9家公司全部完成股东变更的工商登记手续，M股份已成为上述9家公司的控股股东。2009年5月18日，M股份发布公告。公告称，会计师事务所已就P公司等公司认购股份的资产及现金进行了验证，并于2009年5月8日出具了《验资报告》。2009年5月13日，M股份已办理完毕股权登记相关事宜，股权转让全部完成。

二、处理过程和结果

2008年11月，税务机关在对A公司进行日常检查过程中了解到，其所在集团存在重组事宜，涉及辖区内包括A公司在内的3家企业，股权转让金额巨大。经对企业询问及查找上市公司公告，税务机关基本掌握了股权转让交易的具体过程。随后，税务机关就P公司、M股份代表进行了约谈。与企业接触之初，企业借口其他地区税务机关均未对本次股权转让征税，当地税务机关也不应征税，不承认其纳税义务。2009年5月，企业完成所有法定手续后，税务机关认为P公司应按照税法对股权转让所得缴纳非居民企业所得税，理由如下：

1.我国拥有对非居民企业P公司股权转让所得的征税权。根据《企业所得税法》第三条、第六条及其实施条例第六条、第七

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条的规定，P公司在股权转让交易中取得的股权转让收益，由于被转让企业位于中国境内，应在我国缴纳企业所得税。即我国对P公司转让中国境内股权所得拥有征税权。经测算，P公司转让该市3户企业股权取得收益24.8亿元，仅在当地就需要缴纳非居民企业所得税2.48亿元。

2.企业转让行为不适用财税?2009?59号文件中特殊性税务处理规定。《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税?2009?59号）第五条规定，企业重组时同时符合5个条件，可以适用“特殊性税务处理”规定，文件第七条又规定非居民企业除了满足第五条还要满足4个条件，才能适用特殊性税务处理。P公司若要享受特殊性税务处理，必须与M股份之间存在100%直接控股关系。M股份和P公司虽为关联企业，但彼此之间不存在100%直接控股关系，因此不符合特殊性税务处理的条件，应采用一般性税务处理的规定。

3.被转让股权的居民企业所在地为纳税地点。根据《企业所得税法》第三十七条的规定，非居民企业取得股权转让所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。M股份作为扣缴义务人，没有履行代扣代缴义务。又根据《企业所得税法》第三十九条规定，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。国税函?2009?698号文件第二条也规定，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日起7日内，到被

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转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关申报缴纳企业所得税。因此，P公司作为纳税义务人，应在被转让股权的居民企业所在地缴纳非居民企业所得税。

4.股权转让收益的纳税义务与是否存在现金流无关。企业提出，此次交易不涉及现金流，情况非常特殊，应给予考虑享受特殊性税务重组，暂不予纳税。税务机关明确告知企业，根据《企业所得税法》第六条及其实施条例第十二条、第二十五条的规定，股权转让收益需缴纳企业所得税，而且是否存在现金流不是产生纳税义务的必要条件。

最终在上级税务机关及相关部门支持下，2.75亿元税款分别在被转让股权企业所在地顺利入库。本案涉及的外省其他4家公司主管税务机关也分别对所辖企业进行了调查补税。

（十二） 原始股权转让

一、案件背景和事实

CK实业股份有限公司（以下简称“CK公司”）成立于1988年，主要经营开发生产家用电器、电子、轻工产品、现代办公用品、设计制造与上述产品相关的模具。该公司于1993年改组后在深圳交易所B股上市，2006年经核准非上市外资股获准上市流通。

香港YB有限公司（以下简称“YB公司”）作为发起人之一，

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持有CK公司股权比例为29.19%，在中国境内未设立机构、场所。2007年5月至2008年3月，YB公司将持有的CK公司B股142830658股在深圳交易所卖出，取得收入港币38359万元。转让后YB公司仍持有CK公司16.35%的股份。

二、处理过程和结果

2008年初，当得知YB公司转让CK公司B股取得巨额收益的信息后，主管税务机关迅速抽调相关人员组成调查小组，着手开展该股权转让的税务调查。

1.认真研究，明确政策

YB公司认为他们是在公开市场上转让B股股票，并且他们在中国境内没有设立机构、场所，按照国税发?1993?045号文件第一条第二款的规定，股票转让收益可以暂免征税。国税发?1993?045号文件中所说的股票转让收益是指在公开市场上买入并卖出股票取得的收益，而YB公司作为CK公司的发起人之一，其持有的股份是原始股，而非在公开市场上买入的股票，所以不适用国税发?1993?045号文件的规定。YB公司转让公司B股股权取得的收益，应根据《企业所得税法》、国税发?2009?3号文件和国税函?2009?698号文件的相关规定，依法缴纳企业所得税。

2.送法上门，耐心说服

按照《企业所得税法》，非居民企业转让股权收益的应纳税款是由股权受让人作为扣缴义务人代扣代缴。但是由于YB公司

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是在公开市场上卖出股票，受让股票的是众多的公众投资者，他们无法履行法定的扣缴义务。在这种情况下，按规定应由税务机关发出通知，由转让股权的非居民企业自行到被投资企业所在地主管税务机关申报缴纳税款。如YB公司仍不申报，税务机关有权对其追缴税款。但由于YB公司在境内没有机构人员，税务机关无法与之直接沟通。同时，由于该公司主观上不愿意缴纳该笔税款，对税务机关发出的约谈邀请也臵之不理。于是，调查小组只好以CK公司为突破口，希望其配合协助征税，通过他们向YB公司转达不依法纳税可能引发的不利后果，并送达了相关执法文书。YB公司的纳税态度逐渐有了转变。

3.积极外调，全力追缴

YB公司虽然态度有所转变，但还是心存侥幸，不愿意主动前来申报纳税，税款征收陷入僵局。税务机关决定积极主动外调取证，寻找突破口。当得知税务机关要到深圳外调后，YB公司首次提出要派人与调查小组就有关纳税事宜进行商谈，并很快派遣公司高层人员前来讨论税款如何计算、转送股票的成本扣除等问题。对于盈余公积转送的股票是否能在计算转让收益时扣除成本问题，调查人员在仔细分析交易实质和参考全国类似案例基础上，提出同意扣除盈余公积转送股本的意见。同时调查人员按计划赴中国证券登记结算深圳分公司取证，经过多方努力，拿到YB公司卖出CK公司股票的时间、股数、结存股份等数据，同时也了解了冻结YB公司结存股份的程序和所需要的文件，为可能

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采取的税收保全和强制执行措施做好了充分的准备。

4.转变态度，主动申报

在税务机关取得的证据面前，YB公司彻底放弃了侥幸心理，主动向税务机关提供了卖出股票的交割单，包括每一笔的成交时间、股数、价格等详细记录，为正确计算应纳税款提供了直接的证据。随后YB公司积极从境外筹款，2010年初在税务机关的指导下，顺利将税款2262万元上缴入库，至此该市国税局历时两年的非居民企业转让股权所得税款的追缴取得成功，也成为全国首个对非居民企业转让B股征税的成功案例。

（十三）劳务所得与特许权使用费的划分之一

一、案件背景和事实

2009年10月16日，美国A公司与我国B公司在某市签订合同，约定由美国A公司为B公司建设的天然气综合利用项目提供工艺技术设计，并负责设备及材料的提供，以及在设计、安装和试车阶段的技术服务，合同总价款2386万美元。合同还约定了对相关设计文件资料的使用及保密限制条款。

2010年3月，B公司在支付首笔设计费时，持项目主合同到税务主管机关办理备案，并要求主管税务机关立即出具服务贸易等对外支付税务证明。

美国A公司认为：该项目设备及材料1940万美元部分属于

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一般贸易进口，不涉及中国的非居民企业所得税问题。设计、培训和服务446万美元部分属于劳务，依据企业所得税法实施条例第七条规定，应按劳务发生地原则划分境内外所得。其中对境外的设计所得356万美元部分中国税务机关不应征税，对境内培训和服务90万美元部分，只有在构成中美税收协定规定的常设机构的情况下，中国税务机关才有权征税。因此，对于B公司向美国A公司支付的设计费，中国税务机关应适用新企业所得税法境外劳务不予征税规定。

二、处理过程和结果

接到B公司报送的项目主合同后，税务主管机关进行了认真审核。对该项目合同中1940万美元设备及材料部分的判定与企业一致。但对356万美元设计所得，初步判定为专有技术许可，而非境外劳务。为进一步确认上述判定结论，税务主管机关要求B公司补充提供合同设计部分的技术附件。

对税务主管机关的初步判定，B公司和美国A公司均表示不能接受，但却始终不提供设计的技术附件。但由于税务主管机关态度坚决，美国A公司改变了策略，主动要求对合同中设计、培训和服务446万美元部分判定为境内劳务，并且要求主管税务机关按国税发[2010]19号文件规定进行核定征收，同时美国A公司还主动填报了《非居民企业所得税征收方式鉴定表》，要求按照15%的核定利润率进行核定征收。

对于企业的要求，税务主管机关分析后认为：如果将设计、

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培训和服务判定为专有技术许可，则其交纳的税款为446万美元×10%＝446,000美元。如果按企业的要求判定为境内劳务，则其交纳的税款为446万美元×15%×25%＝167,250美元，尽管企业交了税，但将少交278,750美元。因此，税务主管机关并未接受企业的意见，坚持要求企业提供技术附件。

通过对技术附件中设计条款的分析，发现企业提供的技术附件完全符合国税函[2009]507号文件关于“专有技术”的规定，因此判定美国A公司从该项目合同取得的356万美元设计所得属于专有技术的许可使用，应按照特许权使用费所得征收企业所得税，税款依法由支付人B公司代扣代缴。

与专有技术许可相关的90万美元的培训和服务部分，依据国税函[2010]046号文件规定，应于实际发生时进行判定。如果最终构成常设机构则按营业利润条款征税，如果不构成常设机构则与专有技术许可一起按特许权使用费征税。

（十四）劳务所得与特许权使用费的划分之二

案情：

重庆某高校是一所国家批准成立的高等专科学校，澳大利亚C教育学院（以下简称C学院）是澳大利亚一所技术与继续教育学院。重庆某高校与C学院于2007年9月签订了《关于英语和信息技术合作课程的合同》，在重庆某高校开设国际商务英语四

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级证书信息技术专业英语基础课程和信息技术文凭（软件开发）专科课程。

根据合同规定，C学院的职责是：将重庆某高校的学生作为C学院国际学生录取；提供C学院拥有版权的课程资源、教师资源、教材、评估工具、每科所需课本一套；提供一名合格的讲师在重庆教授信息技术课程和课程协调；授予圆满完成本课程的学生C学院文凭。重庆某高校的职责包括：提供学习设施包括计算机硬件软件，其他C学院无版权的教学资源及在中国的教学和管理人员；使用C学院提供的课程教授和评估每门课程；遵守C学院关于澳大利亚培训质量框架标准的合理要求，与C学院共同探讨复核和审计过程中发现的问题。C学院的收费如下：重庆某高校每届招收学生人数在60名以内，将支付C学院许可证费3年合计19万澳元；每届招收超过60名的部分，重庆某高校应在第二学年和第三学年按900澳元/人/年的标准向C学院支付，以作为“额外许可证费”。

2010年10月，重庆某高校就其向境外C学院支付的许可证费19万澳元向主管税务机关申请开具对外支付税务证明，并将其与C学院签订的合同向主管税务机关办理了备案。

问题：对C学院取得的所得应该如何征税？

（十五）外籍人员个人所得税

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一、案件背景及事实

A公司是一家日本公司， 于1994年10月18日与另外两家公司共同投资7800万美元在我国成立B公司，B公司主要是采用A公司的技术和管理经验，开发、设计、制造和销售空调用压缩机产品及其关联产品。

2001年12月28日，B公司与A公司签订《空调用旋转式压缩机技术合作合同书》（合同号：02JPCAY8CMGC-JM-2001/A），合同期10年，A公司通过“技术指导”与“技术培训”向B公司“提供技术”，A公司派遣合格的技术人员到B公司进行技术指导，并按照净销售额的3%提成技术使用费，每半年支付一次。

审查该技术转让合同，税务人员发现A公司长期向B公司派驻外籍员工，然而却查询不到这些人员的个人所得税申报缴纳记录，有漏税的嫌疑。

二、处理过程及结果

经核查，A公司主要以以下理由及手段不申报缴纳个人所得税：一是将技术转让合同的技术服务分解为不同小项的服务，使单一服务项目的延续时间达不到税收协定规定的构成常驻机构的条件，从而避免临时来华人员的纳税义务。二是将技术转让附带的技术服务免征营业税视为不予征税，不申报临时来华人员的个人所得税。三是以相关协定对非居民企业来华人员纳税义务没有规定为由，不申报临时来华人员的个人所税。

2005年4月，税务人员致电B公司的财务人员，要求其提

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供A公司向B公司派驻外籍人员的名单及出入境记录。但是企业表示提供服务的外籍人员众多，又是临时来华，很难在短时间内全面搜集资料。经过研究，税务人员决定以费用确认书为突破口核查A公司临时来华人员的来华时间。费用确认书是由A公司向B公司发出的取款凭证，每一份都记载着来华人员在某段时间的工作记录，在取得护照较为困难的情况下，通过费用确认书同样可以掌握外国临时来华人员的出入境记录。

根据费用确认书上填写的企业派遣人员的计费天数汇总计算,税务人员发现A公司已经达到构成常设机构的条件。根据有关政策，构成常设机构的外国企业，其临时来华人员必须依法申报缴纳个人所得税，但为什么查询不到这些人员的个人所得税申报缴纳记录呢？

4月中旬，税务人员就此疑问与B公司财务总监会谈。该司财务总监是一位外籍人士，他认为A公司临时来华人员在华并无纳税义务：其一，根据有关批复，该技术转让属于免税项目，政策规定技术转让附带的技术服务属于技术性减免，不应再行征税；其二，从费用确认书的项目记录可以看到，外方人员是为不同的项目来华提供劳务的，不能根据汇总计算结果来确定A公司在华构成常设机构；其三，即使A公司在华构成常设机构，中外协定也没具体的规定对来华人员征收个人所得税。

对于第一点和第三点，其实是这位财务总监对税法的误读，比如第一点所提及的免税是指免征营业税，并不是个人所得税；

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又比如第三点，中日协定没有规定征个人所得税，并不代表它规定可以不征，对于常设机构的在华人员纳税义务，《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发[1994]148号）另有规定。在比较关键的第二点问题上，税务人员认为，既然A公司临时来华人员具体上是为不同项目提供劳务，那么可以考虑对A公司来华人员的工作性质进行分类后再约谈。

4月底，该财务总监带有关人员回访税务机关。根据他们整理的资料显示，他们将A公司来华人员提供的劳务划分为五个不同项目。按此划分方法，其中有四项服务项目的延续时间达不到税收协定规定的构成常驻机构的条件。但税务人员根据材料上所反映的情况判断，除了其中的ERP项目可视为并非技术转让合同的技术服务外，其他项目都是关于技术转让合同的技术服务，应合并为一个项目。因此，税务机关并不认可该司对技术服务的划分方法。该财务总监表示，鉴于他们在税法上并不精通，同时，按照A公司的指示，他们将委托会计师事务所来处理这一事情。

5月，该财务总监携B会计师事务所的代理人前来。有了事务所的介入，企业很快接受了税局的意见，一、技术转让服务项目已构成常驻机构，按规定计算个人所得税；二、ERP项目在任何12个月内累计超过6个月，同样构成常驻机构，亦必须按规定计算个人所得税。

根据A公司来华人员的境外收入及应在我国纳税的天数，A

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公司补缴临时来华人员个人所得税税款92万元。

（十六）“走出去”企业税收管理与服务

深圳华为技术有限公司是一家实力雄厚的民营科技企业，20多年来已在世界范围内建立了100多个分支机构，并成为全球领先的电信供应商，但2009年一个税务问题却险些让华为公司在俄罗斯的发展折戟沉沙。

为了避免被国外税务机关认定为常设机构，华为公司经过税收筹划，在俄罗斯采用了“由当地子公司签订服务合同，由总机构签订商品销售合同”的经营方式，以规避双重征税。

但2009年2月，俄罗斯某基层税务分局却认定华为公司在俄罗斯构成常设机构，要求其补缴增值税、所得税和滞纳金等共计2000多万美元。华为公司虽委托国际知名中介机构积极抗辩，并诉至俄罗斯法院，但收效甚微。

国内主管税务机关了解到华为公司的处境后，对其境外税收争议焦点进行了认真分析，建议华为公司按照中俄税收协定和《中国居民(国民)申请启动税务相互协商程序暂行办法》等有关规定，申请启动两国税务机关之间的相互磋商。

经过两国税务机关多个回合的谈判，俄联邦税务局于2009年11月底复审裁决撤销原判罚，使华为公司避免了近2亿元人民币的损失，维护了企业的经济利益。

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