购买子公司少数股权的会计处理--高级会计师考试辅导《高级会计实务》第二章第六节讲义7

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高级会计师考试辅导《高级会计实务》第二章第六节讲义７

购买子公司少数股权的会计处理

企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权，“该类交易或事项发生以后，应当遵循以下原则分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：

（1）从母公司个别财务报表角度，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其入账价值。

（2）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。 什么是母公司持续计算的金额？

2008年1月1日，甲公司购入乙公司70%的股权。当天，乙公司一项固定资产账面价值800万，公允价值1000万，使用年限10年，净残值为0，按直线法计提折旧。

2008年12月31日，该固定资产账面价值为720（账面原价800－折旧费80）万，母公司持续计算的金额为900万（公允原价1000－折旧费100）万。

购买子公司少数股权的交易日，母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。 【提示】商誉只在购买日计算一次。购买子公司的少数股权时，不确认新的商誉。

【例】A公司于20×5年12月29日以20 000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。20×6年12月25日，A公司又出资7 500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司与B公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。

（1）20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时（能够对B公司实施控制），B公司可辨认净资产公允价值总额为25 000万元。

（2）20×6年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）如下表所示。

单位:万元 项目 存货 应收款项 固定资产 无形资产 其他资产 应付款项 其他负债 净资产 B公司的账面价值 1 250 6 250 10 000 2 000 5 500 1 500 1 000 22 500 B公司资产、负债自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值） 1 250 6 250 11 500 3 000 8 000 1 500 1 000 27 500 [答疑编号5186021101] 分析：

1.确定A公司对B公司长期股权投资的成本

20×5年12月29日为该非同一控制下企业合并的购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20 000万元。

20×6年12月25日，A公司在进一步取得B公司20%的少数股权时，支付价款7 500万元。 该项长期股权投资在20×6年12月25日的账面余额为27 500万元。

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2.编制合并财务报表时的处理 （1）商誉的计算：

A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉=20 000-25 000×70% =2 500（万元）

在合并财务报表中应体现的商誉总额为2 500万元。 【提示】第二次投资不计算商誉 （2）所有者权益的调整：

合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，即与新取得的20%股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=27 500×20%=5 500（万元）。

因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7 500万元与按照新取得的股权比例（20%）计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5 500万元之间的差额 2 000万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价）的金额不足冲减的情况下，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。

（六）不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的会计处理

企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应区别母公司个别财务报表与合并财务报表分别处理：

（1）从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。

（2）在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。 【例】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%股权，成本为8 600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。20×9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2 600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12 000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。

本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表进行处理： [答疑编号5186021102] 【分析提示】

1.甲公司个别财务报表

借：银行存款 2 600 贷：长期股权投资 （8 600×25%）2 150 投资收益 450 2.甲公司合并财务报表

出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2 600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2 400（12 000×80%×25%）万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。

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