企业会计准则第19号外币折算

企业会计准则第19号──外币折算

本讲共分四部分：一是准则概述；二是准则内容讲解；三是新旧准则衔接；四是总结与比较。

一、 概述

外币折算是财务会计的三大难题（在会计学界，有学者将合并报表、外币折算和物价变动会计视为财务会计的三大难题）之一，它的产生和发展对会计理论和会计实务带来了较大的冲击和影响。

外币折算会计的两个主要问题在于：（1）在外币折算时，应该使用哪一种汇率？（2）折算损益应该如何进行会计处理？外币折算准则，也主要是对以上问题的处理方法进行规范。

外币折算准则，是一个全新的准则，但它所涉及到的却是企业的日常业务。比如进口货物、出口产品、外币借款、接受外币投资等等，都涉及到外币折算的问题。我们国家以前没有外币折算的专门准则，但在有关的会计制度中有一些规定，但总体上来看，不很系统、全面，新准则的发布，比较好地解决了这一制度建设的薄弱环节。

新准则与原有的制度规定相比，主要有如下几点变化：

1.增加了记账本位币的定义以及如何确定记账本位币的内容。记账本位币就是国际会计准则中的“功能货币”，我国对记账本位币的定义与国际会计准则的“功能货币”的定义是完全一致的。但为什么没有采用功能货币的概念，而仍然采用记账本位币呢？主要是由于会计法规体系（法律—行政法规—部门规章—规范性文件）中处于最高层次的《会计法》采用的的是记账本位币，作为下位法的会计准则必须与上位法保持一致。

对于“记账本位币”这个概念，人们耳熟能详，但是以前没有对其进行定义，新准则中明确将其定义为“企业经营所处的主要经济环境中的货币”（这就是国际会计准则中功能货币的定义），并规定“企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按照本准则第五条规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。”在准则中，还对企业如何确定记账本位币进行了规定。这是以前的制度中所没有的，是一个新内容。

2.增加了变更记账本位币的会计处理。企业由于所处经济环境的变化，可能会有变更记账本位币的要求，但以前的制度中对变更记账本位币的会计处理没有作出规定。新准则第8条作出了规定，即“企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。”。

3.增加了处置境外经营的会计处理。企业会计制度中，对于企业处置境外经营的会计处理没有作出规定，新准则第14条对此作出了规定：“企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。”

最后需要说明的一点是，外币业务的记账方法有外币统账制和外币分账制两种，在第19号准则中，只

涉及到了外币统账制，而没有涉及外币分账制，因此，很多人认为取消了外币分账制。需要注意的是，在应用指南中，规定“对于外币交易频繁、外币币种较多的金融企业，也可以采用分账制记账方法进行日常核算”，因此，两种记账方法都是可以采用的。

二、准则内容讲解 本准则的内容框架

（二）外币交易的会计处理 1.外币交易的种类

外币是企业记账本位币以外的货币。外币交易是指以外币计价或者结算的交易。外币交易包括： （1）买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务； （2）借入或者借出外币资金； （3）其他以外币计价或者结算的交易。 2.即期汇率和即期汇率近似汇率

这是两个在准则中多次出现的概念，比如，外币业务发生的会计处理、资产负债表日的会计处理以及外币财务报表折算中均涉及到了这两个概念。 （1）即期汇率

即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。

【例】以人民币买入1000美元，当日中间价1美元=8.1元人民币,银行卖出价1美元=8.15元人民币. 借：银行存款（美元） 8100 财务费用 50 贷：银行存款（人民币） 8150 （2）即期汇率近似汇率

即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。

企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。 【注意】原企业会计制度规定：“企业发生外币业务时，应当将有关外币金额折合为记账本位币金额记账。除另有规定外，所有与外币业务有关的账户，应当采用业务发生时的汇率，也可以采用业务发生当期期初的汇率折合。”这里，业务发生时的汇率，就是新准则中的即期汇率，执行新准则后，能否用期初汇率折算？“通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等”意味着即期汇率近似汇率还有其他。应用前提是汇率波动不大，汇率波动不大，采用期初汇率也应该是可以的。

外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；如果汇率相对稳定，也可以使用月初汇率（作为交易发生日的即期汇率的近似汇率）折算 ——摘自《中石化内部会计制度》 3.外币交易的会计处理

包括两个方面：一是外币交易日的会计处理；二是资产负债表日的会计处理。 （1）外币交易日的会计处理

基本原则：采用即期汇率或即期汇率近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额

【例】 甲股份有限公司属于增值税一般纳税企业，其外币业务采用业务发生时的即期汇率折算。本期从美国购入某种工业原料500吨，每吨价格为4000美元，当日的市场汇率为1美元=8.3元人民币，进口关税为1660 000元人民币，支付进口增值税3104 200元人民币，货款尚未支付，进口关税及增值税由银行存款支付。

借：原材料（500×4000×8.3+1660 000） 18260 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 3104 200 贷：应付账款——美元户（2000000美元） 16600 000 银行存款 （1660 000+3104 200） 4764 200

【例】乙股份有限公司外币业务采用业务发生时的即期汇率折算。本期从中国银行借入港币1500 000元，期限为6个月，借入的外币暂存银行。借入时的市场汇率为1港元=1.10元人民币。 借：银行存款——港元户（1500000港元） 1650 000（1500 000×1.10） 贷：短期贷款——港币户（1500000港元） 1650000

6个月后，乙股份有限公司按期向中国银行归还借入的港币1500000元。归还借款时的市场汇率为1港元=1.08元人民币

借：短期借款——港币户（1500000港元） 1620000

贷：银行存款——港元户（1500000港元） 1620000 【注意】外币投入资本不产生汇兑差额 【原规定】

接受外币资本投资，一方面，将实际收入的外币款项作为资产登记入账（汇率按收到款项时的市场汇率折算）；另一方面，将接受的外币作为实收资本登记入账（汇率选用分两种情况）（1）有合同约定汇率的，按合同约定。产生的差额作为资本公积。（2）没有约定汇率的，则按收到外币款项时的市场汇率进行折算。

【新规定】准则应用指南

企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差

额。

在新准则下，不再使用合同约定汇率对实收资本进行折算。原规定的目的是在账面以本位币表示的实收资本中直接反映出各投资方的投资比例，但是实务中该规定用处不大，各投资方普遍仍按照合同约定的出资比例分配利润和剩余财产，故取消按照合同约定汇率折算实收资本的选择应该不会有很大的实质性影响。

【例】乙股份有限公司与外商签订的投资合同中规定外商分次投入外币资本。乙股份有限公司第一次收到外商投入资本300 000美元，当时的市场汇率为1美元=8.25元人民币；第二次收到外商投入资本300 000美元，当时的市场汇率为1美元=8.30元人民币。 第一次收到外币资本时

借：银行存款——美元户（300000美元） 2475 000（300 000×8.25） 贷：股本 2475 000 第二次收到外币资本时

借：银行存款——美元户（300000美元） 2490 000（300 000×8.3） 贷：股本 2490000

【小结】关于外币业务发生日的会计处理，除了外币投入资本的交易不产生汇兑差额外，其他规定与现行规定基本一致。

（2）资产负债表日的会计处理

企业在资产负债表日，应当分别对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理：

①货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。如现金、银行存款、应收应付款、长期借款等。

外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因汇率变化而产生的汇兑差额作为财务费用，计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。 资产负债表日汇兑差额的账务处理 汇兑损失

借：财务费用－－汇兑差额 贷：应收账款、应付账款等 汇兑收益 借：应收账款、应付账款等 贷：财务费用－－汇兑差额

②非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。如：存货、固定资产、无形资产等。

以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。

不产生汇兑差额。

以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）处理，计入当期损益。

【注意】实质上意味着：以公允价值计量的外币股票投资等外币非货币性项目，汇率变动对其影响，一并计入公允价值变动损益。

【例】甲公司12月1日以每股3港元的价格买入乙公司H股10000股，划分为交易性金融资产，当日汇率为1港元= 1.2元人民币。当月31日，该H股股价为每股3.5港元,汇率为1港元=1元人民币. 初始确认时：

借：交易性金融资产 36000 贷：银行存款 36000

由于该项短期股票投资是从境外市场购入、以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑其港币市价的变动，还应一并考虑汇率变动的影响，上述交易性金融资产以资产负债表日的人民币35 000（即35000×1）入账，与原账面价值36 000 元（即30 000×1.2）的差额为1 000元人民币，计入公允价值变动损益。相应的会计分录为： 期末计量时：

借：公允价值变动损益 1000 贷：交易性金融资产 1000

【注】1000 元人民币包含甲公司所购H 股公允价值变动以及人民币与港币之间汇率变动的双重影响。 【小结】

【综合举例】

甲公司外币交易采用业务发生时的市场汇率进行折算，并按月计算汇兑损益。2007年11月30日，市场汇率为1美元=8.4元人民币。有关外币账户期末余额如下： 项目 银行存款 应收账款 应付账款 外币账户金额$ 200 000 l00 000 50 000 汇率 8.4 8.4 8.4 记账本位币金额￥ 1 680 000 840 000 420 000 甲股份有限公司12月份发生如下外币业务（假设不考虑有关税费），做账务处理：

（1）12月5日，对外赊销产品1 000件，每件单价200美元，当日的市场汇率为1美元=8.3元人民币；

借：应收账款——美元户（$200 000） 1 660 000 贷：主营业务收入 1 660 000

（2）12月10日，从银行借入短期外币借款180 000美元，款项存入银行，当日的市场汇率为l美元=8.3元人民币；

借：银行存款——美元户（$180 000） l 494 000（180 000×8.3） 贷：短期借款（$180 000） 1 494 000

（3）12月12日，从国外进口原材料一批，价款共计220 000美元，款项用外币存款支付，当日的市场汇率为1美元=8.3元人民币；

借：原材料 1 826 000

贷：银行存款——美元户（$220 000） 1 826 000（220 000×8.3）

（4）12月18日，赊购原材料一批，价款总计160 000美元，款项尚未支付，当日的市场汇率为1美元=8.35元人民币；

借：原材料 1 336 000

贷：应付账款——美元户（$160 000） 1 336 000

（5）12月20日，收到12月5日赊销货款100 000美元，当日的市场汇率为1美元=8.35元人民币； 借：银行存款--美元户（$100 000） 835 000（100 000×8.35） 贷：应收账款——美元户（$100 000） 835 000

（6）12月31日，偿还借入的短期外币借款180 000 美元，当日的市场汇率为1美元=8.35元人民币。

借：短期借款——美元户（$180 000） 1 503 000

贷：银行存款——美元户（$180 000） 1 503 000（180 000×8.35） （7）期末计算汇兑损益

汇兑损益=期末折算金额—期末账面金额=期末外币账户人民币余额—（期初外币账户人民币余额+外币账户人民币增加额—外币账户人民币减少额 ①应收账款

=100 000×8.4+200 000 ×8.3-100 000 ×8.35=840 000+1 660 000-835 000=1 665 000（元） 按期末汇率计算：200 000 ×8.35=1 670 000（元） 应调增1 670 000-1 665 000=5 000（元）

②短期借款= 180 000×8.3-180 000×8.35=1 494 000-1 503 000=-9 000（元） 应调增0+9 000=9 000（元）

③银行存款=200 000×8.4+180 000×8.3-220 000×8.3+100 000×8.35-180 000×8.35 =1 680 000+l 494 000-1 826 000+835 000-1 503 000=680 000（元）

按期末汇率计算：80 000×8.35=668 000（元） 应调减680 000-668 000=12000（元）

④应付账款=50 000×8.4+160 000×8.35=420 000+1 336 000=1 756 000（元） 按期末汇率计算：210 000×8.35=1 753 500（元） 应调减1 756 000-1 753 500=2 500（元） 编制会计分录

借：应收账款 5 000 应付账款 2 500 财务费用 13 500 贷：银行存款 12 000 短期借款 9 000

12月31日，编制会计报表时有关科目外币账户和记账本位币余额如下： 项 目 银行存款 应收账款 应付账款 短期借款 外币账户金额$ 80000 200000 210000 0 汇率 8.35 8.35 8.35 8.35 记账本位币金额￥ 668000 1670000 1753500 0 （三）外币财务报表折算

如果企业没有境外经营，其外币业务涉及到的有关数据已经通过前述方法进行了折算，就可以编制自身的财务报表了。但如果有境外经营的子公司、联营企业、合营企业等或者国内有以外币作为记账本位币的子公司或者联营、合营企业等，就会产生外币财务报表的折算问题。

外币报表折算，主要涉及两大会计问题：一是选用何种汇率对外币报表项目进行折算（业务发生日的即期汇率、资产负债表日的即期汇率或者即期汇率近似汇率等）；二是对由于外币会计报表中各项目采用不同的折算汇率而产生的外币会计报表折算差额如何处理。（即外币报表折算差额是进入利润表还是进入资产负债表）

具体的折算分为两种情况： 1.一般情况下的财务报表折算

企业对不处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定： （1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。

（2）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法

确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示（增设“外币报表折算差额”项目）。

比较财务报表的折算比照上述规定处理。

【例】A公司的境外子公司会计报表编报货币为美元。期初汇率为1美元=8.0元人民币，期末汇率为1美元=8.6元人民币，母公司对子公司投资的历史汇率为1美元=8.0元人民币。收入和费用项目采用当期平均汇率1美元=8.3元人民币。

该公司采用期末汇率对该子公司的外币会计报表进行折算。 利润表（折算前后） 单位：万元 项目 营业收入 减：营业成本 营业税金及附加 期间费用 营业利润 加：营业外收入 利润总额 减：所得税费用 净利润 折算前（美元） 2000 1600 50 100 250 10 260 80 180 折算汇率 8.3 8.3 8.3 8.3 8.3 8.3 折算后（人民币） 16600 13280 415 830 2075 83 2158 664 1494 注：该企业当期实现利润180万美元，分配利润80万美元，未分配利润100万美元，折算后未分配利润为830万元人民币。

【注意】由于本题中对于外币利润表的折算采用的是即期汇率近似汇率，因此，未分配利润不需要倒挤，直接用未分配利润乘以近似汇率即可。如果采用即期汇率对利润表进行折算的话，未分配利润是需要倒挤的。也就是根据利润表折算后的净利润减去利润分配的折算额，倒挤出来。 资产负债表（折算前后） 单位：万元 负债和所有者资产 折算前 汇率 折算后 权益 现金及应收300 账款 存货 200 8.6 1720 长期负债 200 8.6 1720 8.6 2580 流动负债 300 8.6 2580 折算前 汇率 折算后 长期投资 固定资产 120 150 8.6 8.6 1032 1290 股本 未分配利润 外币财务报表200 100 8.0 1600 830 其他资产 30 8.6 258 折算差额 150 合计 800 6880 合计 800 6880 注：未分配利润830万元是根据利润表折算后的利润以及利润分配情况计算得出的，折算差额是倒挤得出的：6880-2580-1720-1600-830=150（万元）。 2.恶性通胀经济条件下财务报表折算

（1）境外经营处于恶性通货膨胀经济的判断 恶性通货膨胀经济通常按照以下特征进行判断： ①最近3年累计通货膨胀率接近或超过100%； ②利率、工资和物价与物价指数挂钩；

③公众不是以当地货币、而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础；

④公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力；

⑤即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。 （2）报表折算

企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：

（1）对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。 【报表重述】

在恶性通货膨胀经济中，财务报表只有当它们用资产负债表日的计量单位来表示时，才具有有用性。比如，某企业资产负债表上列示的存货为100万元（假定均为本会计期间取得，取得时的一般物价指数为120），期末一般物价指数为180，显然。这100万元的存货应当用资产负债表日的计量单位来表示，才具有意义。具体折算方法是：先计算调整系数：180/120，调整后的结果为：100×180/120=150（万元）。 对于处于恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表进行折算前，要先按照上述方法进行重述，重述之后，再进行折算。

（2）在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。

3.处置境外经营的报表折算差额

企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财

务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；

部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。 【例】假设某公司对于一个境外经营的子公司在本期进行了处置，已知与该境外经营相关的外币财务报表折算差额为100万元。则在编制合并财务报表时，应将原列入所有者权益的折算差额100万元转入投资收益。调整分录为：

借：外币报表折算差额 100 贷：投资收益 100

三、新旧衔接 不进行追溯调整

四、总结与比较

与国际会计准则的比较 1.关于列报货币

所谓“功能货币”是指主体经营所处基本经济环境的货币。其中,“基本经济环境”是指主体产生现金和花费现金的地方。

与“功能货币”对应的“列报货币”是指“列报财务报表采用的货币”。

外币折算准则明确规定企业通常应选择人民币作为记账本位币，业务收支以人民币以外的货币为主的企业，也可以选定以该种货币作为记账本位币记账，但是，编报的财务报表应当折算为人民币。这就是说，会计核算可以选定货币作为记账本位币，而列报货币只能是人民币。国际会计准则第38条中提出“主体财务报表可以按任意一种（或几种）货币列报。如果列报货币不同于主体的功能货币，其经营成果和财务状况需要折算成列报货币”。

2. 关于记账本位币在通货膨胀情况下的处理

新准则没有提到记账本位币在通货膨胀情况下如何处理，也没有相应通货膨胀经济下的会计准则；而国际会计准则第14条提到“如果功能货币是恶性通货膨胀经济下的货币，则主体财务报表应按照《国际会计准则第29号－恶性通货膨胀经济中的财务报告》进行重述。”

1．外币业务，是指企业以记账本位币以外的其他货币进行款项收付、往来结算的经济业务。

2．外币业务的记账方法有外币统账制和外币分账制两种。外币统账制适用于工商企业，外币分账制适

用于金融企业。

3．外币账户包括：（1）外币货币资金；（2）外币债权；（3）外币债务。

4．将外币金额折算为记账本位币金额时，应采用外币业务发生时的市场汇率，也可以采用外币业务发生当期期初的市场汇率（接受外币投资业务除外）。 【考点二】外币日常业务的核算（掌握） 1．外币兑换

（1）卖出外币时，将实际收取的记账本位币（按银行买入价折算）登记入账，同时将付出的外币折合按市场汇率折算为记账本位币；两者的差额作为汇兑损益，计入财务费用。 借：银行存款——人民币（实际收到金额）（100*8.0） 800 财务费用 10 贷：银行存款——美元户（原币*市场汇率）（100*8.1）810

（2）买入外币时，将实际支付的记账本位币（按银行卖出价折算）登记入账，同时将收到的外币折合按市场汇率折算为记账本位币；两者的差额作为汇兑损益，计入财务费用。 借：银行存款——美元户（原币*市场汇率） （100*8.1）810 财务费用 10 贷：银行存款——人民币（实际支付金额）（100*8.2） 820 2．外币购销

（1）企业以外币购入原材料和固定资产，按市场汇率将支付（或应付）的外币折算为记账本位币，以确定购入货物及债务的入账价值，同时按照外币的金额登记有关外币账户。 借：固定资产 825

贷：应付账款——美元户（原币*市场汇率）（100*8.1）810 银行存款（用人民币支付的关税等）15

（2）企业出口商品，按照市场汇率将外币销售收入折算为人民币；对于取得的款项或发生的外币债权，按照折算为人民币的金额入账，同时按照外币金额登记有关外币账户。 借：银行存款——美元户（原币*市场汇率）（50*8.1）405 贷：主营业务收入 405 3．外币借款

企业借入外币时，按照借入外币时的市场汇率折算为记账本位币入账，同时按照借入外币的金额登记相关的外币账户。

借：银行存款——美元户（原币*市场汇率） （1000*8.1） 8100 贷：短期借款——美元户（原币*市场汇率）（1000*8.1） 8100 4．接受外币投资 （1）外商投资企业接受外币投资时，采用收到外币款项时的市场汇率将外币折算为记账本位币入账，即外币资产按照收到当日的市场汇率折算（不能用期初汇率！）。 （2）对于实收资本账户如何登记入账，按照企业会计制度的规定，应当分别投资合同是否有约定汇率进行处理：①在投资合同中对外币资本投资有约定汇率的情况下，应当按照合同中约定的汇率进行折算，以折算金额作为实收资本的金额，资本金额与资产金额之间的差额，作为资本公积处理；②在投资合同中对外币资本投资没有约定汇率的情况下，按收到外币款项时的市场汇率进行折算，此时不会产生资本公积。 借：银行存款——美元户（原币*当日市场汇率）（400*8.1）3240 借或贷：资本公积 80 贷：实收资本（原币*约定汇率）（400*8.3）3320 【考点三】汇兑损益的会计处理（掌握） 1．期末汇兑损益的计算 （1）在会计期末，应当对外币账户的期末余额以期末汇率进行折算，折算金额与账面金额之间的差额，确认为汇兑损益。 （2）实务中汇兑损益的计算：例如教材中例9期末汇兑损益的计算，通过登记外币账户明细账，很容易计算出来： 应收账款—美元户 日期 摘要 借 原币 汇率 12．1 5 20 31 月初余额 出口 贷 人民币 原币 汇率 余 人民币 原币 100000 300000 汇率 人民币 8．4 840000 2500000 1665000 200000 8．3 1660000 5000 收回货款 汇兑损益 100000 8．35 835000 200000 200000 8．35 1670000 （应收账款汇兑损益的计算：通过登记明细账可知，在12月31日应收账款为200000美元，账面金额为1665000人民币元，但按年末汇率8.35计算，折算金额为1670000人民币元，故在应收账款的借方人民币位置应增加5000元，这就是汇兑收益。其账务处理为： 借：应收账款——美元户 5000 贷：财务费用 5000 这就是月末汇兑差额的计算。其他外币账户及汇兑损益的计算如下： 应付账款—美元户 日期 摘要 借 原币 汇率 12．1 18 31 银行存款—美元户 日期 摘要 借 原币 汇率 12．1 10 12 20 31 31 短期借款—美元户 日期 摘要 借 原币 汇率 12．1 10 月初余额 借款 贷 人民币 原币 汇率 余 人民币 原币 0 汇率 人民币 8．4 0 1494000 月初余额 借款 贷 人民币 原币 汇率 余 人民币 原币 200000 380000 汇率 人民币 8．4 1680000 3174000 1348000 2183000 680000 月初余额 购料 贷 人民币 原币 2500 汇率 余 人民币 原币 50000 汇率 人民币 8．4 420000 1756000 160000 8．35 1336000 210000 210000 汇兑损益 8．35 1753500 180000 8．3 1494000 购料付款 220000 8．3 1826000 160000 260000 收回货款 100000 8．35 归还贷款 汇兑损益 835000 180000 8．35 150300 0 80000 12000 80000 8．35 668000 180000 8．3 1494000 180000 31 31 归还贷款 180000 8．35 汇兑损益 150300 0 0 （借）9000 9000 0 8．35 0 （3）在教材中没有登记上述典型的外币明细账，其汇兑损益可按下列公式快速计算： 汇兑损益=期末折算金额—期末账面金额=期末外币账户人民币余额—（期初外币账户人民币余额+外币账户人民币增加额—外币账户人民币减少额） 例如：上述短期借款汇兑损益=0-（0+1494000-1503000）=9000（人民币元） 计算的结果如为“+”，则表示外币账户增加；计算结果如为“—”，则表示外币账户减少。 上述短期借款汇兑损益为“+9000”，则表示“短期借款——美元户”增加9000元，其账务处理是： 借：财务费用 9000 贷：短期借款——美元户 9000 在计算出每个外币账户的汇兑损益之后，可以作一笔复合分录： 借：应收账款——美元户 5000 应付账款——美元户 2500 财务费用 13500 贷：银行存款 12000 短期借款 9000 2．汇兑损益的列支渠道 对于汇兑损益，根据不同情况加以处理： （1）筹建期间发生的汇兑损益，计入长期待摊费用，并在开始生产经营的当月起，一次计入开始生产经营当月的损益； （2）与购建固定资产有关的外币专门借款产生的汇兑损益，按借款费用的处理原则处理； （3）除上述情况外，发生汇兑损益均应计入当期财务费用； （4）因银行结售、购入外币或不同兑换而产生的银行买入、卖出与汇率之间的差额，计入当期财务费用。 【考点四】外币报表折算（理解） 1．外币报表折算方法 （1）外币报表折算方法有现行汇率法、流动与非流动项目法、货币性与非货币性项目法、时态法。 （2）外币报表的折算，要明确折算思路：

假设在美国办了一家子公司，2004年年报有资产负债表（总资产100万美元），利润及利润分配表。因为是美元表，在合并时不能与人民币表直接相加，必须将美元折成人民币。

如果将资产负债表、利润及利润分配表所有项目同时按1：8折算，则总资产为800万元人民币，而且报表是平衡的。但这不符合折算理论（因为不同项目应承担不同的外汇风险）。如果将所有的资产、所有的负债，所有的损益及利润分配发生额都按现行汇率（资产、负债按年末汇率，损益、利润分配按全年平均汇率）折算，只有所有者权益中的实收资本、资本公积、盈余公积三个项目用历史汇率折算，这种方法称为现行汇率法（因为大部分项目用现行汇率）。

将所有的资产统一按一个汇率折算，也过于简化了，应作改进。如何改进，有两种办法：一是将所有资产分为流动资产和非流动资产（负债也一样）。因流动资产要承担外汇风险（如有100美元，汇率升降折成的人民币是有差别的），故用现行汇率折算；非流动资产不承担外汇风险（如固定资产一旦购入，汇率的升降对它没有意义），故用历史汇率。这种方法称为流动与非流动项目法。二是将所有资产分为货币性资产和非货币性资产。同样的道理，货币性资产用现行汇率，非货币性资产用历史汇率。这种方法称为货币与非货币项目法。

时态法的思路与上述不同。它认为折算只能改变计量单位（如美元还是人民币），不能改变计量属性（如历史成本，现行市价）。比如年末有库存商品100美元，按成本与市价孰低法计价。如果年末市价为120美元，则报表上的存货为历史成本计价的100美元，此时，应该用历史汇率折算；如果年末市价为70美元，则报表上的存货为市价计价的70美元，此时，应该用现行汇率折算。这就是时态法的思路。 2．我国外币报表折算 （1）资产负债表的折算

①所有的资产、负债类项目均按照合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记账本位币； ②所有者权益类项目除“未分配利润”项目外，均按照发生时的市场汇率折算为母公司记账本位币。“未分配利润”直接根据利润分配表中本项目填列。

③折算后资产类项目与负债类项目和所有者权益类项目合计数的差额，作为外币会计报表折算差额，在“未分配利润”项目下单列项目反映。 （2）利润表和利润分配表的折算

利润表所有项目和利润分配表有关反映发生额的项目，应当按照合并会计报表的会计期间的平均汇率折算为母公司记账本位币，也可以采用合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记账本位币。在采用合并会计报表决算日市场汇率折算为母公司记账本位币时，应当在合并会计报表附注中说明。

附件：《外币折算》准则应用指南

新准则与《企业会计制度》中相关内容的主要差异

本准则是新制定准则，没有旧准则可以对比，但可与现行《企业会计制度》第九章第117-120条的相关内容对应。主要差异如下：

1、增加了记账本位币的定义及如何选定记账本位币； 2、增加了变更记账本位币的会计处理：采用变更日汇率折算；

3、增加了处置境外经营的会计处理：已列入所有者权益的外币折算差额转入当期损益； 4、没有规定分账制记账方法。

新会计准则与国际会计准则的主要差异

新《企业会计准则-外币折算》与《国际会计准则第21号---汇率变动的影响》内容相对应，新准则与国际会计准则的主要差异如下：

1、新准则没有提到记账本位币在通货膨胀情况下如何处理，也没有相应通货膨胀经济下的会计准则；而国际会计准则第14条提到“如果功能货币是恶性通货膨胀经济下的货币，则主体财务报表应按照《国际会计准则第29号---恶性通货膨胀经济中的财务报告》进行重述。”

2、新准则第十一条，对会计期末以外币非货币性项目处理时，只提到了以历史成本计量的外币非货币性项目；国际会计准则第23条提到了“以公允价值计量的外币非货币性项目应按公允价值确定日的汇率进行折算”。

3、新准则对主体对境外经营的带有投资性质的长期应收、长期应付款净额，期末的汇率调整没有专门说明，国际会计准则15条及32、33、48条规定：“在同时包括国外经营和报表主体的财务报表中，这些汇兑差额初始确认时，应单独列作权益项目，并且在对该净额进行处置时转入处置当期损益”。 4、新准则中只提到记账本位币，列报货币则只提到人民币，国际会计准则38条中提出“主体财务报表可以按任意一种（或几种）货币列报。如果列报货币不同于主体的功能货币，其经营成果和财务状况需要折算成列报货币”。

涉及的主要科目及使用说明

涉及的主要会计科目和报表项目

汇兑损益、少数股东权益、投资收益、外币报表折算差额 使用说明

由于新准则与《企业会计制度》中的相关条款相比，没有太多的差异，只是更完善。因此在采用新准则对原会计核算和披露方面影响较小。主要应注意以下几个方面：

1、如果企业的“境外经营”在会计期间内存在变更记帐本位币的形式，对其所有汇率进行核实，若是变更时所有报表项目采用变更当日汇率进行折算则不需要进行调整；若采用的不是变更当日汇率则调整为变更当日汇率。

2、会计报表结构会有相应改变，将外币报表折算差额按比例分开，属于少数股东权益的部分，并入少数股东权益中。

3、对当期所处置的“境外经营”，已列入所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目中转入当期损益。

主要会计分录举例

例：A公司于2005年1月1日与B公司合资在美国投资C公司，C公司注册资金为1000万美元，其中A公司出资800万美元，占80%；B公司出资200万美元，占20%。A公司本部2005年实现净利2000万人民币，C公司2005年实现净利200万美元。2006年1月1日，A公司将其持有的C公司20%股份转让，转让收益为2000万人民币。

假定A公司实收资本为16000万元，A公司和C公司净分配利润按10%提取盈余公积金。若不考虑相关税费，对A及C公司2005年初、年末的权益变化进行计算并做出相应会计分录。同时对A公司转让20%股份做相应会计处理。

2005年1月1日美元兑人民币汇率为8.27；2005年12月31日美元兑人民币的汇率为8.07；2005年平均汇率为：（8.27+8.07）/2=8.17。

（一）对少数股东权益在合并报表中作为权益列示

A公司2005年末合并资产负债底稿表权益部分如下（单位：万元） 项目 股本 A公司 B公司

A公司 16000

C公司 8270 6616 1654

合计 24270 6616 1654

抵消 -6616 -6616

合并 17654 0 1654

盈余公积 未分配利润 外币报表折算差额 所有者权益

200 2107.2 18307.2

163.4 1470.6 -220 9904

363.4 3577.8 -220 28211.2

-130.72 -1176.48 -7923.2

232.68 2401.32 -220 21722

（1） 1、按原制度编制相关分录及财务处理：

（1）外币报表折算差额的计算：①股本按期初汇率折算，而资产负债按期末汇率折算；②损益利润表项目按平均汇率折算。

外币报表折算差额=1000*（8.07-8.27）+200*（8.07-8.17）=-220万元

（2）A公司按80%权益法做账：本期对C公司投资增加权益=200*80%*8.17=1370.20（万元） 借：长期投资 1307.20 贷：投资收益 1307.20

（3）A公司与C公司进行合并抵销：2005年末A长期投资账面余额=800*8.27+1307.20=7923.20（万元）

借：股本-A公司 6616 （=800*8.27） 盈余公积 130.72 （=20*8.17*0.8） 未分配利润 1176.48 [=（200-20）*8.17*0.8] 贷：长期投资 7923.20 2、按新准则规定进行调整 归集少数股东权益

①将外币报表折算差额中属于少数股东权益部分记入少数股东权益：-220*20%=-44（万元） ②计算其他权益项目中属于少数股东权益部分 盈余公积：163.40*0.2=32.68（万元） 未分配利润：1470.60*0.2=294.12（万元） 股本-B公司：1654万元 ③将上述项目调入少数股东权益 借：股本- B公司 1654 盈余公积 32.68 未分配利润 294.12 外币报表折算差额 -44

贷：少数股东权益 1936.80

按新准则要求将少数股东权益做为权益项目在报表列示 项目 股本 盈余公积 未分配利润 外币报表折算差额 少数股东权益 所有者权益合计

金额（万元） 17654 200 2107.2 -176 1936.80 21722

1、 （二）A公司对C公司部分股权进行处置时的相关处理

2006年1月1日，A公司将其所持有的C公司20%股份转让，转让价格为2000万元。 按原制度进行账务处理： 借：银行存款 2000 贷：长期投资 1980.80 投资收益 19.20

（2）按新准则要求将列入权益的相关外币报表折算差额转入当期损益：-220*20%=-44（万元），对合并报表进行下列调整。

借：外币报表折算差额 44 贷：投资收益 44

从上述计算可看出，考虑相应外币报表折算差额后，投资收益由原来的19.20万元，变为63.20万元（=19.20+44），更客观地反映了投资收益。

需要说明的是：在处置“境外经营”时，准则里没具体说明，但从我个人理解，以下两种情况不需要考虑将所处置部分的相应外币报表折算差额转入当期损益： 该境外经营全部处置；

处置时不需要编合并报表（如既不是中期也不是年末）。

五、新旧制度衔接办法 新旧会计科目对照表 序号

旧科目

新科目

计算方法

说明

1 外币报表折算差额 少数股东权益 按少数股东占股比例乘以外将属于少数股东权益的外币报表折算差额

币报表折算差额并入少数

外币报表折算差额 按投资主体占股比例乘以外股东权益科目

币报表折算差额

2

股本 盈余公积 资本公积 未分配利润

少数股东权益

将合并报表中股本、盈余公将所有少数股东权益归集积、资本公积、未分配利润在一起反映，除该项目外，按少数股东所占比例列入少合并会计报表中的其他权数股东权益

益项目均属于投资主体的权益

3

外币报表折算差额 投资收益

按照所处置的境外经营的比只有处置境外资产时才进例乘以外币报表折算差额，行计算调整，且为报表调计算结果调入当期损益

整，不调账

相关衔接会计处理（比如追溯调整等） 不涉及追溯调整事项。

六、本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响

1、由于将少数股东权益从资产负债表中的负债方转入所有者权益，资产负债表的结构因此会有变化。合并报表的所有者权益增加，负债相应减少。

2、本次新准则将少数股东权益列入从负债与权益之间，调入权益，合并报表中所有与少数股东相关的权益均纳入“少数股东权益”科目，其他权益科目内容，包括外币报表折算差额反映的都是大股东的权益，权益反映更加清晰。

3、对境外经营进行处置时，将已列入外币报表折算差额中的相关部分自所有者权益中转入当期损益，因此若会计期内有境外经营处置业务的，与新准则实施前相比，会对当期损益有影响。

七、对新准则提出的建议

1、准则第五条中，对确定记账本位币提出了确认条件有两条，此外还提出了确认记账本位币应考虑的因素有两个，第六条中又提出确定记账本位币应考虑的四种情况。但在准则中没有说明这些条件及因素的主次关系，给人以判断标准模糊的感觉。

上述《企业会计准则》第五、六条内容是与《国际会计准则21号-汇率变动的影响》中第9-12条相对应的，国际会计准则在第12条对判断的主次顺序做了说明。

建议《企业会计准则》也参照说明一下，甚至应更明确一些会便于理解和操作。 2、准则第九条在对交易发生时所采用的汇率描述如下“企业发生外币交易，应当在初始确认时采用交易发生日的即期汇率将外币交易金额折算为记账本位币金额入账；也可以采用与交易发生日汇率近似的汇率折算，但因汇率波动使得采用该汇率折算不适当时，应当采用交易发生日的即期汇率折算”，建议后一句改为“但因汇率波动很大使得采用该汇率折算不适当时，应当采用交易发生日的即期汇率折算”。同时建议在指南中对于汇率波动很大所指的范围给出一幅度，便于操作。

3、准则第十一条对会计期末企业对货币性和非货币性项目处理的描述中建议进行如下更改：

货币性项目与非货币性项目描述建议放在该条开头部分；

准则描述的货币性项目定义为“货币性项目是企业持有的货币和将以固定或 可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债”该定义不太清楚，建议改为“货币性项目是企业持有的货币及收取（或交付）固定或可确定金额货币的权利（或义务）”，基本与国际会计准则第16条的描述相同；

建议在本条加一款“对以公允价值计量的非货币性项目应按公允价值确定日

的汇率折算”，主要考虑本次准则制定中，有部分准则采用了公允价值（如投资性房地产），这里也要有相应的内容。

4、准则第十七条中“企业因首次采用本准则变更记账本位币的，应当按照本准则第七条第二款的规定处理”，第七条里没有第二款。

5、刘光忠处长在讲解准则时讲了恶性通货膨胀下对境外经营的折算原则，但准则条款中没有提到恶性通货膨胀下的折算问题，由于我国没有相应的有关恶性通化膨胀准则，建议在本准则中加入相关内容，即刘光忠处长讲的内容：“恶性通货膨胀下对境外经营的折算： （1）所有报表项目，应当先按照资产负债表日的计量单位表述，然后再按照最近资产负债表日的期末汇率进行折算；

（2）报表比较项目，应当按照在相关以前年度财务报表中列示的金额列示，不需要根据期后发生的价格变动或汇率变动进行调整。”

6、由于我国银行、保险等金额企业多采用外币分账制核算，该准则也适合这些企业，建议加一条“银行、保险等金额企业采用外币分账制核算的，参照该准则相关内容执行”，或在指南中说明。

7、新准则中对没有明确提及当交易日和结算日之间汇率发生变动时，如何处理。建议参照国际会计准则第28条进行说明：“当交易日与结算日之间汇率发生变动时，由外币交易形成的货币性项目将产生汇兑差额。如果交易在会计期间内结算，所有汇兑差额均应在当期确认。但是，如果交易在下一会计期内结算，则自当期至结算期之间的各会计期间确认的汇兑差额应按各期的汇率变动确定。”

8、新准则第十三条，对处置境外经营时，“将已列入权益的合并报表中外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，转入处置当期损益”，基本与国际会计准则相同。但操作中不是很清楚，如在全部处置时，已不存在合并报表更没有相应外币报表折算差额；此外，若处置发生时不需要编合并报表，同样不存在外币报表折算差额。建议在指南中对具体操作予以指导。

3、准则第十一条对会计期末企业对货币性和非货币性项目处理的描述中建议进行如下更改：

货币性项目与非货币性项目描述建议放在该条开头部分；

准则描述的货币性项目定义为“货币性项目是企业持有的货币和将以固定或 可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债”该定义不太清楚，建议改为“货币性项目是企业持有的货币及收取（或交付）固定或可确定金额货币的权利（或义务）”，基本与国际会计准则第16条的描述相同；

建议在本条加一款“对以公允价值计量的非货币性项目应按公允价值确定日

的汇率折算”，主要考虑本次准则制定中，有部分准则采用了公允价值（如投资性房地产），这里也要有相应的内容。

4、准则第十七条中“企业因首次采用本准则变更记账本位币的，应当按照本准则第七条第二款的规定处理”，第七条里没有第二款。

5、刘光忠处长在讲解准则时讲了恶性通货膨胀下对境外经营的折算原则，但准则条款中没有提到恶性通货膨胀下的折算问题，由于我国没有相应的有关恶性通化膨胀准则，建议在本准则中加入相关内容，即刘光忠处长讲的内容：“恶性通货膨胀下对境外经营的折算： （1）所有报表项目，应当先按照资产负债表日的计量单位表述，然后再按照最近资产负债表日的期末汇率进行折算；

（2）报表比较项目，应当按照在相关以前年度财务报表中列示的金额列示，不需要根据期后发生的价格变动或汇率变动进行调整。”

6、由于我国银行、保险等金额企业多采用外币分账制核算，该准则也适合这些企业，建议加一条“银行、保险等金额企业采用外币分账制核算的，参照该准则相关内容执行”，或在指南中说明。

7、新准则中对没有明确提及当交易日和结算日之间汇率发生变动时，如何处理。建议参照国际会计准则第28条进行说明：“当交易日与结算日之间汇率发生变动时，由外币交易形成的货币性项目将产生汇兑差额。如果交易在会计期间内结算，所有汇兑差额均应在当期确认。但是，如果交易在下一会计期内结算，则自当期至结算期之间的各会计期间确认的汇兑差额应按各期的汇率变动确定。”

8、新准则第十三条，对处置境外经营时，“将已列入权益的合并报表中外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，转入处置当期损益”，基本与国际会计准则相同。但操作中不是很清楚，如在全部处置时，已不存在合并报表更没有相应外币报表折算差额；此外，若处置发生时不需要编合并报表，同样不存在外币报表折算差额。建议在指南中对具体操作予以指导。

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