中西方环境会计信息披露研究与启示

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中西方环境会计信息披露研究与启示

作者：徐寒婧 吴俊英

来源：《财会通讯》2012年第03期

一、各国环境会计信息披露发展

（一）联合国 20世纪80年代，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）开始了环境会计和环境信息披露的探究之路。1989年3月，ISAR第七次会议，对环境会计和环境信息披露的全球发展状况进行了开创性的讨论。在1990年的第八次会议上，在挪威和印度两国的提议下，环境会计和报告项目立下专项。并于次年的第九次工作会议上发表了《出于对政府及信息利用者考虑到结论》，发表了对环境信息披露的建议，并首次对环境信息披露作出了规定。1994年又针对环境信息披露的范围提出了更加详细的建议。ISAR于1995年召开的第13次会议上，建议应尽快将各个会计准则制定机构关于环境会计方面的内容进行分析整合，提出一份较为完善的环境会计和报告的指南。此项建议最终形成了《企业层次的环境财务会计和报告》，并于1997年12月发表。1998年ISAR召开了第15次会议，再次讨论了环境会计问题，通过了《环境会计和报告的立场公告》，这是国际上第一份关于环境会计和报告系统完整的国际指南。

（二）美国 美国关于环境信息披露的内容主要包括环境政策、环境成本和环境负债三个方面。首先，美国规定所有的企业都要披露公司的环境政策目标，只要是有关与环境负债以及环境成本的特定会计政策都必须要披露，更有某些特殊的公司还要披露政府针对环境保护给予企业的鼓励。其次，企业披露的有关环境成本的内容，必须将环境投资和环境费用分开说明。再次，美国企业对与环境有关的可能债务予以定量的披露；对越来越严格的未来法规所导致的潜在债务予以说明；对与环境有关的债务和金额等予以披露。美国对于环境信息披露的形式主要是公司形成单独的环境报告并发布，而表述方面主要是采用货币与非货币相结合的形式。在货币表述方面，各公司则可以根据自己公司的不同情况来选择所要采用的资产负债表与利润表的样式，或者选择只单独列示环境成本。在美国，单单近二三十年就已经颁布了一系列与环境保护有关的法律法规。美国财务会计准则委员会（FASB）于1975年3月发布的第5号准则公告《或有负债会计》，其中规定企业应该怎样对环境事项有关的负债或损失进行确认，并且具体规定了只要有负债发生或财产损失的可能性，同时如果能对这些损失的金额进行合理的估计，就应当确认或有负债或损失。而接下来的第14号解释公告《损失金额的合理估计》，则是对第5号准则公告中计量方面的内容进行了更为详细的解释。该公告认为，当损失的预计金额有一个合理的区域，在该区域内没有哪一个金额比其他更好时，其中最少的金额应该被预计入账并对外披露。而紧急问题特别委员会（FASB下属委员会）也发布了三个公告，包括《EITF89-13石棉清除成本会计处理》、《EITF90-8环境污染费用的资本化》、《EITF93-5环境负债会计》。其中前两个公告解释说明了用于环境污染的费用是应该作资本化处理还是费用化处理，而第三个公告则是要求企业应当将与环境有关的或有负债与一般情况下的或有负债分开，单独列示和估计。美国证券交易委员会（SEC）有关环境信息披露方面的内容，主要有管理条例（Regulation）S—K第101项、103项和303条款以及第36号财务报告公报，1979年发

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布的解释公报与第92号专门会计公报等。其中，涉及环境会计与报告问题最多的是第92号专门会计公报，包括企业必须将环境有关的负债以及可能收到的补偿与一般负债等项目相区别，在财务报表上单独列示；单独确认可能由其他企业、个人承担的环境成本等费用；详细说明了环境负债的计量基础；以及在财务报表中披露或有事项、场地清理与监控成本等方面的内容的规定。美国注册会计师协会（AICPA）下属的会计标准执行委员会于1996年发布了《环境负债补偿状况报告》（SOP NO.96—1），对有关环境会计信息的披露提供了较为详细可行的标准。更有美国的会计学者认为，要完整地反映环境对企业的影响，企业应该编制两张报表：一张是财务与非财务信息相结合的内部报表，此报表便于相关人员不断运用创新的方式来处理与环境有关的问题；另一张则是对外提供的报表，要求在资产负债表中将环境有关的资产和折旧费单独于一般的资产负债列示，在损益表中单独列示环境控制费用。

（三）日本 20世纪末，日本提出从以“大量生产、大量消费和大量废弃”为基本特征的现代经济社会，向以“最优生产、最优消费和最少废弃”为特征的可持续发展的循环型经济社会转变。为此，日本政府建立了一系列与环境相关的法律法规体系，这无形中为推行环境会计奠定了很好的法律基础，也正因此日本的环境会计发展速度快、成果较为显著。1999年，日本制定了《循环型社会基本法》。日本环境省也快速有所行动，将理论界与实务界的有关学者召集在一起，多次开展有关环境会计的研讨会，积极推进环境会计方面的研究，最终在1999年形成了《关于环境保护成本公示指南》。次年又发布了《关于环境会计体系的建立》，对《关于环境保护成本公示指南》中没有涉及到的有关环境治理效益和收益方面的内容进行具体研究，同时对有关环境费用与环境收益等计量方法进行规定。2001年，又对环境报告书的内容以及格式进一步规定，并发布了《环境报告书准则——环境报告书制作手册》。次年，又发布了修订了的《环境会计指南》。随后，日本环境省又相继发布了《环保成本分类指南2003版》、《环境现状与课题》报告、《环境会计导则2005版》等。在环境信息披露方面，日本政府也制定了许多规范，其中包括：1999年3月发布的《关于环境保护成本的把握及其公布指南（中间报告）》、2000年5月发布的《建立环境会计系统（2000年报告）》、2001年2月发布的《经营者的环境责任指标（2000年版）》以及《环境报告指导纲要（2000年版）》。根据《环境会计指南2002》，企业可以根据自身情况从三种环境报告格式中选择一种进行披露：（1）仅就环境成本有关的信息进行披露；（2）将环境成本与环境保护收益一同列示在报告中，并进行相互比较；（3）列示两类环境收益的全部内容。日本环境省在《环境报告书指南（2003年版）》中要求企业披露环境保护成本、环保收益、环保活动所产生的经济效益等所有有关经济活动对环境影响的内容。日本公认会计师协会也发布了许多有关环境会计方面的准则，对环境信息披露进行一定程度的指导。比如经营研究调查协会的研究报告，1998年第4号《关于执行环境监查中的若干问题》、1999年第9号《实施环境会计的基本思路——构筑环境会计的概念框架（中间报告）》以及2000年7月第1号《环境报告保证业务方针（试行）》。

（四）欧盟 欧洲很早就开始了有关环境会计的工作，20世纪90年代初欧盟就制定了从1992年到2000年的行动计划。1992年发表了《走向可持续发展》的报告，揭开了欧盟进行环境会计信息披露研究和实践的序幕。1993年3月，欧盟国家环境部长会议发布了《环境管理与审计计划》，并于1993年7月开始生效。此计划要求：所有参与这一计划的公司必须要根

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