高级会计师考试中的会计问题

2011年高级会计师考试中的会计问题

赵耀老师

第一部分 企业并购会计

一、企业合并的含义及其类型 （一）企业合并的含义

1.企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体(合并财务报表或个别财务报表)的交易或事项。

（1）构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一上或多个企业（或业务）的控制权，即非控制转为控制，发生控制权转移；二是所合并的企业必须构成业务。

（2）业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。

（3）如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辩认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理，即不得确认商誉或确认计入当期损益。

（4）母公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，不属于准则中所称企业合并。

【例1】2×11年6月30日，甲公司以现金2 400万元作为对价购买了C公司90%的有表决权股份。C公司为2×11年4月1日新成立的公司，截至2×11年6月30日，C公司持有货币资金2 600万元，实收资本2 000万元，资本公积700万元，未分配利润-100万元。判断甲公司收购C公司是否形成企业合并？ 【解析】对于此事项，由于C公司仅仅包含货币资金，不存在其他资产和负债，不构成业务，不符合《企业会计准则第20号——企业合并》中对企业合并的定义，因此是不属于企业合并的。

【例2】甲公司20×7年持有D公司80%的有表决权股份，基于对D公司市场发展前景的分析判断，20×8年8月1日，甲公司以现金5 000万元作为对价向乙公司购买了D公司20%的有表决权股份，从而使D公司变成其全资子公司。判断甲公司收购D公司20%的有表决权股份是否形成企业合并？

【解析】甲公司20×8年增持D公司20%的有表决权股份不形成企业合并。理由：D公司在甲公司20×8年收购其20%的有表决权股份之前已经是甲公司的子公司，或：该股份购买前后未发生控制权的变化。 【答题技巧】

1.ⅹⅹ公司购买ⅹⅹ公司股权不构成企业合并。

理由：该交易发生前后不形成报告主体的变化。或：该交易发生前后不涉及控制权的转移。

2.ⅹⅹ公司2×11年收购ⅹⅹ公司90%有表决权股份不形成企业合并。

理由：ⅹⅹ公司在2×11年12月31日仅存在货币资金，不构成业务，不应作为企业合【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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并处理。

（二）企业合并类型的判断 1.同一控制下的企业合并

参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

【提示】通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。 2.非同一控制下的企业合并

参与合并的各方合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。

【答题技巧】

1.ⅹⅹ公司购买ⅹⅹ 公司股权属于非同一控制下的企业合并。 理由：ⅹⅹ公司和ⅹⅹ公司在合并前不受同一方或相同的多方最终控制。或参与合并的ⅹⅹ公司和ⅹⅹ公司在合并前不存在关联方关系）

2.ⅹⅹ公司收购ⅹⅹ公司股权属于同一控制下的企业合并。 理由：ⅹⅹ公司与ⅹⅹ公司在合并前后同受ⅹⅹ公司控制。 二、合并日或购买日的确定

合并方（或购买方）取得对被合并方（或被购买方）控制权的日期为合并日或购买日。即合并日或购买日是控制权转移的日期。

同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日或合并日。有关的条件包括（4+1）：

1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。

2.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。作为购买方，其通过企业合并无论是取得对被购买方的股权还是被购买方的全部净资产，能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移，一般需办理相关的财产权交接手续，从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。 3.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项。 4.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。 5.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

【例3】2010年1月2日，甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的丙公司60%股权的合同。合同执行情况如下：

①2010年3月15日，甲公司和乙公司分别召开股东大会，批准通过了该购买股权的合同。 ②经协商，双方确定丙公司60%股权的价格为6010万元，甲公司以一台设备和货币资金2500万元作为对价。

③甲公司和乙公司均于2010年6月20日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。 ④甲公司于2010年6月30日对丙公司董事会进行改组，并取得控制权。 【解析】合并日或购买日为2010年6月30日

三、同一控制企业合并和非同一控制企业合并的处理原则比较 项目 同一控制企业合并 非同一控制企业合并 【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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遵循非市场交易理念 理念与方法 类似权益结合法 合并成本 被合并方 资产、负债确认和计量 原账面价值计量，不产生新的资产或负债 被合并方净资产账面价值份额 遵循市场交易理念 购买法 公允价值+或有对价 公允价值计量 无形资产和或有负债只要公允价值能够可靠计量就可以确认 （1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本商誉。 合并差额 公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减（2）企业合并成本小于合并中的，相应冲减盈余公积和未分配利润 取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。 直接计入当期损益 直接相关费用 溢价”，不足的冲减留存收益。但发行权益性证券过程中发行的广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用应在发生时计入当期损益。 合并报表编制 一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。被合并方合并前实现留存收益归属于合并方的份额要以资本公积为限转回---类似追溯调整法 四、同一控制下企业合并会计处理方法 (一)同一控制下的控股合并 1．长期股权投资的确认和计量

合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，该初始投资成本与支付对价的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），

资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润； 2.合并日合并财务报表编制

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直接计入当期损益 债券发行费用计入负债初始确认金额，股票发行费用应该冲减“资本公积-股本一般仅编制合并资产负债表，合并成本与可辨认净资产公允价值份额的差额，计入商誉或者留存收益---类似未来使用法 同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，编制合并日的合并财务报表: (1)合并资产负债表

a.被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表

b.合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵消。 借：股本 资本公积

盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 c. 恢复留存收益的调整分录 【解析】上述抵消分录已将被合并方的所有者权益全部从借方抵销了，那么被合并方的留存收益也抵销了，此时在合并财务报表中体现的都是合并方的留存收益，但同一控制下的控股合并是假设合并方与被合并方在合并之前就是一体化存续下来的，合并留存收益应该为合并方自身和享有被合并方留存收益份额的合计数确定。即被合并方在合并前通过其自身的生产经营活动实现的累积净利润也归属于合并后的报告主体，因此要做恢复留存收益的调整分录。调整分录：

借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润

【例4，选自2001年注册会计师考试教材】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表所示。 单位：万元

A公司 B公司

项目 金额 项目 金额 股本 9000 股本 1500 资本公积 2500 资本公积 500 盈余公积 2000 盈余公积 1000 未分配利润 5000 未分配利润 2000 合计 18500 合计 5000 【提示】

（1）A公司在个别财务报表中应进行的账务处理为： 借：长期股权投资 5000 贷：股本 1500 资本公积 3500 （2）合并报表的抵销分录：

借：股本 1500 资本公积 500

盈余公积 1000 未分配利润 2000 贷：长期股权投资 5000

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(3)合并财务报表中的调整分录： 借：资本公积 3000 贷：盈余公积 1000 未分配利润 2000 (2)合并利润表

合并日的合并利润表应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。 (3)合并现金流量表。

合并日的合并现金流量表应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。

（二）同一控制下的吸收合并

1.合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。

2.净资产入账价值与支付对价的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。 3.合并方的会计处理

借：有关资产（被合并方账面价值） 资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足部分冲减留存收益）（借方差） 贷：有关负债（被合并方账面价值） 资产（合并方非现金资产账面价值） 银行存款 股本

资本公积（资本溢价或股本溢价）（贷方差） 五、非同一控制下的企业合并会计处理 （一）确定购买方

控制标准：合并中取得对另一方控制权的一方；具体考虑： 对价标志：一般支付对价的一方为购买方 规模标志：一般公允价值较大的一方为购买方

管理标志：合并一方管理层能够控制合并后企业的一方一般为购买方

【提示】通过权益互换方式实现的企业合并，发行权益性证券的一方通常为购买方，但如果有证据表明发行权益性证券的一方，其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方控制，则其为被购买方，参与合并的另一方为购买方，该类合并通常称为反向购买。 （二）取得的可辨认资产和负债的确认和计量 1.确认

（1）合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认； （2）合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。

（3）企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下（只需要满足一个条件）应单独予以确认。

（4）对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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靠计量的情况下（只需要满足一个条件），应作为合并中取得的负债单独确认。 【提示】非同一控制下的企业合并中取得的无形资产和或有负债可能原先并未体现在被购买方的帐面上，但合并作价中对此应当已经予以考虑，因而只要能合理确定其价值量就应该确认。确认无形资产和或有负债有助于尽可能减少企业合并中应确认的商誉价值量，体现谨慎性要求。 2.计量

（1）企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。

（2）对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目不应予以考虑。 （三）合并差额的处理

1．企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。

（1）控股合并：合并财务报表中列示商誉； （2）吸收合并：个别财务报表中列示商誉。

【提示】商誉持有期间不要求摊销，应当按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，且不能够转回。

2.企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。

（1）吸收合并：计入购买方合并当期的个别利润表；

（2）控股合并：计入购买方合并当期的合并利润表，不影响购买方的个别利润表。 【提示】购买日以后无论持股比例如何增减，只要控制权没有转移，购买日计算的商誉始终保持不变。

3. 作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表。

六、非同一控制下企业合并特殊情况的处理

（一）通过多次交易实现的非同一控制下企业合并 1.个别财务报表。

初始投资成本=原账面价值+购买日新增股权投资成本

（1）购买方于购买日之前持有的股权投资，保持其账面价值不变。 （2）追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量。

（3）购买日之前持有的股权投资涉及其他综合收益的不予处理。

【提示】达到合并之前，无论原股权投资是采用成本法核算、权益法核算，还是作为金融资产核算，均无需进行追溯调整。 （4）通过多次交易实现非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原则进行会计处理。 2.合并财务报表。

购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。 （1） 购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。

（2）合并成本=原持股权在购买日的公允价值+新购入股权公允价值

（3）商誉或营业外收入=合并成本-购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额 （4）购买方对于购买日之前持有的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。

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【提示】视同之前的投资已经出售,购买日以后作一项新的投资处理。

【结论】只要控制权转移了，无论增减股权比例，合并报表均按公允价值重新计量。 【例5】长江公司于2010年1月1日以货币资金3400万元取得了大海公司30%的所有者权益，对大海公司能够施加重大影响，大海公司在该日的可辨认净资产的账面价值和公允价值均为11000万元。假设不考虑所得税的影响。长江公司和大海公司均按净利润的10%提取法定盈余公积。

大海公司于2010年度实现净利润 1000万元，没有支付股利，因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积200万元。

2011年1月1日，长江公司以货币资金5240万元进一步取得大海公司40%的所有者权益，因此取得了控制权。大海公司在该日的可辨认净资产的账面价值和公允价值均为12300万元。假定原30%股权在该日的公允价值为3960万元。

长江公司和大海公司属于非同一控制下的公司。假定不考虑所得税和内部交易的影响。

【解析】 （1）计算2011年1月1日长江公司对大海公司追加投资后长期股权投资的账面价值。 长期股权投资账面价值=（3400+300+60）+5240=9000（万元）。 【解析】

①2010年1月1日

借：长期股权投资—成本 3400

贷：银行存款 3400 ②2010年12月31日

借：长期股权投资—损益调整 [1000×30%] 300 贷：投资收益 300 借：长期股权投资—其他权益变动 60 贷：资本公积—其他资本公积 60 ③2011年1月1日

借：长期股权投资 5240 贷：银行存款 5240

（2）计算长江公司对大海公司投资形成的商誉的价值。 商誉=（3960+5240）-12300×70%= 590（万元）

（3）在购买日合并财务报表工作底稿中编制调整长期股权投资的会计分录。 将原30%持股比例长期股权投资账面价值调整到购买日公允价值，调整金额=3960-（3400+300+60）=200（万元）

借：长期股权投资 200

贷：投资收益 200

将原30%持股比例长期股权投资权益法核算形成的资本公积转入投资收益 借：资本公积—其他资本公积 60 贷：投资收益 60

（4）在合并财务报表工作底稿中编制购买日与投资有关的抵销分录。 借：子公司所有者权益 12300

商誉 590 贷：长期股权投资 （3960+5240）9200 【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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少数股东权益 3690

（二）反向购买 1.购买方的确定

非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，发行方通常可以取得股票购买方的控制权，发行权益性证券的一方为购买方。某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，成为会计上的被购买方，但是在法律形式上还是母公司；而购买其股票的一方属于法律上的子公司，但是会计上的购买方，二者关系刚好相反。

2.企业合并成本

会计上的购买方（法律上的子公司）的合并成本根据原股东持有上市公司的股权比例假定推算：反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果。

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3.商誉或营业外收入的计算

购买方的合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。

商誉或营业外收入=购买方的合并成本—合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额 4. 个别财务报表

个别财务报表的账务处理与是否为反向购买没有关系，仍旧依据长期股权投资相关准则规定进行处理；即法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从《企业会计准则第2号－长期股权投资》的相关规定。 5. 合并财务报表的编制

【提示】反向购买主要表现在购买日合并财务报表的编制中，其总的原则是应体现“反向”，即反向购买的合并财务报表以子公司（购买方）为主体，保留子公司（购买方）的股东权益各项目，抵销母公司（被购买方）的股东权益各项目。 （1）法律上的母公司（上市公司）编制

根据“实质重于形式”的原则编制：法律上的母公司需把对方看作母公司，把自己看作子公司。

（2）合并财务报表各项目的填列 项目 流动资产 非流动资产 商誉 合并金额 被购买方公司公允价值+购买方公司账面价值 被购买方公司公允价值（不含反向购买时产生的长期股权投资）+购买方公司账面价值 合并成本-被购买方公司可辨认净资产公允价值（如为负数应反映在留存收益中） 【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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资产总额 流动负债 非流动负债 负债总额 股本（被购买方公司股票股数） 资本公积 盈余公积 未分配利润 少数股东权益 所有者权益总额 合计 被购买方公司公允价值+购买方公司账面价值 被购买方公司公允价值+购买方公司账面价值 合计 购买方公司合并前发行在外的股份面值×被购买方公司持有购买方公司比例+假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的面值 差额 购买方公司合并前盈余公积×被购买方公司持有购买方公司比例 购买方公司合并前未分配利润×被购买方公司持有购买方公司比例 少数股东按持股比例计算享有购买方公司合并前净资产账面价值的份额 资产总额-负债总额 6.每股收益的计算

发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：

（1）自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量； （2）自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。 （3）比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。 【例6，选自2011年注册会计师教材】A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如表所示。

A公司及B企业合并前资产负债表 单位：万元 A公司（上市公司） B企业 流动资产 3000 4500 非流动资产 21000 60000 资产总额 24000 64500 流动负债 1200 1500 非流动负债 300 3000 负债总额 1500 4500 所有者权益： 股本 1500 900 资本公积 盈余公积 6000 17100 未分配利润 15000 42000 所有者权益总额 22500 60000 【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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其他资料：

（1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1 800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。

（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。

（3）20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4 500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。

（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。 （5）B企业20×6年实现合并净利润1800万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3450万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。 【解析】

（1）从会计角度判断该企业合并中的购买方和被购买方。

对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。 （2）确定该项合并中购买方（注：B企业）的合并成本。

A公司在该项合并中向B企业原股东（甲公司）增发了1800万股普通股，合并后B企业原股东（甲公司）持有A公司的股权比例为54.55%（1800/3300）。

如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为：900/54.55%－900＝750（万股） 其公允价值为30000万元（750×40），企业合并成本为30000万元。

或者：A公司现在已发行了1500万股普通股，B企业按照以1股换2股的比例，需要发行750万股普通股（1500万股÷2），其公允价值为30000万元（750×40），企业合并成本为30000万元。 （3）计算合并商誉。

A公司可辨认净资产的公允价值＝流动资产3000＋非流动资产（21000＋4500）－流动负债1200－非流动负债300＝27000（万元）

B企业合并成本30000万元，大于A公司可辨认净资产的公允价值27000万元，其差额3000万元，即为商誉。

（4）编制合并日的合并财务报表

A公司20×7年9月30日合并资产负债表（单位：万元） 项目 A公司 B企业 合并数

（被购买方） （购买方）

流动资产 3000 4500 7500 非流动资产 21000 60000 85 500（60000＋21000＋4500） 商誉 3000 资产总额 24000 64500 96000 流动负债 1200 1500 2700（1500＋1200） 非流动负债 300 3000 3300（3000＋300） 负债总额 1500 4500 6000 所有者权益： 【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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股本 1500 900 1650（900＋750） （3300万股） 资本公积 29250（30000－750） 盈余公积 6000 17100 17100 未分配利润 15000 42000 42000 所有者权益 22500 60 000 90000 总额 （5）计算A公司20×7年基本每股收益以及比较报表中A公司20×6年的基本每股收益。 A公司20×7年基本每股收益

＝3450÷（1800×9/12＋3300×3/12）＝1.59（元） 比较报表中的每股收益应进行调整，

A公司20×6年的每股收益＝1800÷1800＝1（元）。

7.非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理

（1）交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。 （2）交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。

【提示】非上市公司通过反向购买实现间接上市，如果上市公司构成业务，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。否则，不得确认商誉或确认计入当期损益。 （三）购买子公司少数股权的会计处理

1.处理原则：购买少数股东全部或部分权益的，不属于企业合并，实质上是股东之间的权益性交易（理解为股东之间的交易） 2.具体处理

（1）在个别财务报表中，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照支付购买对价的公允价值确定其入账价值。

（2）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。即：既不是购买日（或合并日）子公司资产、负债的公允价值，也不是子公司资产、负债的账面价值，也不是购买子公司少数股权日的子公司资产、负债的公允价值。

【思考】如何理解子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额？ 【解析】2010年1月1日，A公司购入B公司80%的股权。购买日，B公司一项固定资产账面价值800万，公允价值1000万，使用年限10年，净残值为0，按直线法计提折旧。A公司和B公司合并前不存在任何关联方关系

2010年12月31日，该固定资产的公允价值为1100万，账面价值为720（账面原价800－折旧费80）万，母公司购买日公允价值持续计算的金额为900万（购买日公允价值1000－折旧费100）万。 （3）差额处理 ①商誉的确定

商誉＝购买日原确认的商誉

【提示】只要控制权没有转移，购买日计算的商誉保持不变。

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②母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。即新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉或计入当期损益的金额。

【例7，选自2011年注册会计师教材】A公司于2×10年1月1日以20 000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2×11年l月1日，A公司又出资7 500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司与B公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。

（1）2×10年1月1日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为25000万元。

（2）2×11年l月1日，B公司可辨认净资产的账面价值、自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）和公允价值分别是22500万元、27500万元和28500万元。

【解析】

1.计算2×11年1月1日A公司对B公司长期股权投资的账面余额

2×10年1月1日为该非同一控制下企业合并的购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20000万元。

2×11年1月1日，A公司在进一步取得B公司20%的少数股权时，支付价款7500万元。

该项长期股权投资在2×11年1月1日的账面余额 =20000+7500=27500（万元）。

2. 计算合并财务报表列示的商誉的金额 A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉 ＝20000－25 000×70%＝2500（万元）

在合并财务报表中应体现的商誉总额为2500万元。 3.合并财务报表中购买少数股权差额的处理： 因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7 500万元与按照新取得的股权比例（20%）计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5 500万元之间的差额 2 000万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价）的金额不足冲减的情况下，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。

【解析】

（1）合并财务报表调整分录： 借：长期股权投资 1750【（27500—25000）*70%】 贷：未分配利润（投资收益）1750 （2）合并财务报表抵销分录： 借：子公司所有者权益 27500

商誉 2500 资本公积 2000 贷：长期股权投资 29250 少数股东权益 2750

（四）不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的会计处理

【背景案例】2009年02月25日， *ST金果公布2008年年报：基本每股收益0.006元，稀【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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释每股收益0.006元，每股收益（扣除）-0.536元，每股净资产1.962元，净资产收益率0.32%，加权平均净资产收益率0.32%，扣除非经常性损益后净利润-140946383.45元，营业收入604736156.45元，归属于母公司所有者净利润1671102.73元，归属于母公司股东权益25988240.49元

但是在2009年06月17日，刊登2008年度财务报告和2009年第一季度财务报告相关调整的公告, 通过了《关于2008年度财务报告调整事项的议案》。报告中详细披露了2008年12月公司向控股股东湖南湘投控股集团有限公司转让子公司湖南芷江蟒塘溪水利水电开发有限责任公司46%股权有关情况。该次股权转让价格以蟒电公司经审计后的净资产为基础确定，基准日为2008年8月31日。截止审计基准日，蟒电公司经审计后的净资产为32,401.95万元，转让股权的成本14,904.90万元，股权转让价款20,975.22万元，在编制2008年度财务报告合并报表时，将转让蟒电公司46%的股权所得价款与其相对应享有的公司净资产的差额6,070.32万元确认为股权转让投资收益。公司对2008年度财务报告和2009年第一季度财务报告进行了相关调整，所产生的影响如下：

净利润 -84,878,376.02 归属于母公司所有者的净利润 -59,032,136.35 基本每股收益 -0.2202 稀释每股收益 -0.2202 【依据】《财政部关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（财会便[2009]14号）：母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。 1.原则

按国际会计准则规定，不会导致丧失对子公司控制权的母公司所有者权益的变动，在合并财务报表中应作为权益性交易（即与所有者以其所有者身份进行的交易）进行处理，即变动的利得或损失均不能计入损益，不能确认投资收益或投资损失。按上述规定，个别财务报表中确认的投资收益在合并报表中是不能确认的，合并报表中应将其分解为三个部分，转入资本公积、调整合并报表其他所有者权益和商誉。 2.具体处理

（1）个别财务报表：

出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失，计入处置投资当期母公司的个别利润表。 【解析】会计分录：

借：银行存款

贷：长期股权投资

投资收益（或借） （2）合并财务报表

合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积—资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。

【解析】

①对剩余股权投资成本法调整为权益法。

②将处置价款与处置股权对应享有子公司净资产份额的差额，转入所有者权益（资本公【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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积）。防止上市公司通过出售子公司股权来增加利润。

借：投资收益

贷：资本公积（资本溢价）

③恢复出售股权的商誉，调整长期股权投资和投资收益 。合并报表中反映的商誉，应是原购买日产生的商誉。

借：长期股权投资（购买日商誉×出售比例） 贷：投资收益

【提示】调整之后，商誉恢复到购买日确认的金额。 ④抵销长期股权投资与所有者权益

【例8，选自2011年注册会计师教材】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%的股权，成本为8 600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。20×9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2 600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。

（1）20×7年2月20日 个别财务报表处理：

借：长期股权投资 8600

贷：银行存款 8600 购买日合并报表的编制：

借：购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额9800

商誉 760（8600-9800×80%） 贷：长期股权投资 8600 少数股东权益 1960 （2）20×9年1月2日 个别报表处置股权：

借：银行存款 2600

贷：长期股权 2150（8600×25%） 投资收益 450 处置部分在合并报表中的影响： 【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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借：乙公司可辨认净资产公允价值总额9800

商誉 570（6450-9800×60%） 贷：长期股权投资 6450（8600-2150） 少数股东权益 3920（9800×0%） 合并报表中的调整分录： 恢复商誉：

借：长期股权投资 190 ①

贷：投资收益 190（合并报表调整商誉） 借：购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额9800 商誉 760 贷：长期股权投资 6640（8600-2150+190） 少数股东权益 3920 第二步调整投资收益及资本公积： 20×9年1月2日

针对20×7年2月2日至20×9年1月2日的调整分录： 借：长期股权投资 1760[（12000-9800）×80%] 贷：留存收益 1760 处置20%股权部分

借：投资收益 440②

贷：长期股权投资 440 借：投资收益 200③

贷：资本公积 200（2600-12000×20%） 若编制合并财务报表抵销分录：

借：购买日持续计算乙公司可辨认净资产公允价值总额12000 商誉 760 贷：长期股权投资 7960（6450+190+1760-440） 少数股东权益 4800（12000×40%）

【提示】只要控制权没有转移，购买日计算的商誉保持不变。 （七）被购买方的会计处理

非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的：

1．如购买方取得被购买方l00%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，

2．其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。

第二部分 股权激励会计

一、股权激励的方式的选择和会计处理的类型 方式 适用场合 ①适合处于成长初期或扩张期的企业，如网络、高科技等风险较高的公司；②成长期或扩张期，企业资金需求量大，是以股票的升值收益作为激会计处理的类型 权益结算股份支付 股票期权 【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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励成本，有利于减轻企业的现金压力。③主要作用是留住人 限制性股票 ①适用于成熟型企业或者对资金投入要求不是非常高的企业； ②主要作用是激励人和吸收人。 ①适用于现金流充裕且发展稳定的公司；②股票增值权的行权期一般超过激励对象任期，有助于约束激励对象短期行为。 ①上市公司或非上市公司，②本质上是将奖金延期支付，其资金来源于公司的奖励基金。 ①适合于业绩稳定并持续增长、现金流充裕的企业；②业绩股票符合国内现有法律法规，受到的政策限制较少，只要公司股东大会通过即可实施，可操作性强，实施成本较低。 权益结算股份支付 股票增值权 现金结算股份支付 虚拟股票 现金结算股份支付 业绩股票 现金结算股份支付 二、股权激励计划合法性的判断 （一）是否满足实施股权激励的条件 1.一般上市公司

对于一般的上市公司，证券监管部门规定，存在下列情形之一的，不得实行股权激励计划：

（1）最近一个会计年度财务会计报告被注册会计师出具否定意见或者无法表示意见的审计报告；

（2）最近一年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚； 2.对于国有控股境内上市公司

（1）外部董事（含独立董事，下同）占董事会成员半数以上； （2）薪酬委员会由外部董事构成

（3）近3年无财务违法违规行为和不良记录； 3.对于国有控股境外上市公司

董事会中有3名以上独立董事并能有效履行职责； （二）激励对象是否合法？

1.独立董事不应对为激励对象，理由：独立董事作为股东利益，尤其是中小股东利益的代表，【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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其职责在于监督管理层的规范经营，从股权激励的本义上讲，。 2.下列人员不得成为激励对象：

（1）最近3年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的； （2）最近3年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的；

（3）具有《中华人民共和国公司法》规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员情形的。 3.特殊要求

（1）国有控股上市公司的监事以及由上市公司控股公司以外的人员担任的外部董事，暂不纳入股权激励计划；

（2）国有控股上市公司的母公司的负责人在上市公司担任职务的，可参加股权激励计划，但只能参与一家上市公司的股权激励计划；

（3）在股权授予日，任何持有国有控股上市公司5%以上有表决权的股份的人员，未经股东大会批准，不得参加股权激励计划。 （三） 标的股票是否合法？

1.回购股份应当经股东大会决议并不得超过本公司已发行股份总额的5%。 2. 国有控股上市公司首次授权授予数量应控制在上市公司发行总股本的1%以内。 3.对于一般上市公司，全部有效的股权激励计划所涉及的标的股权总量累计不得超过股本总额的10%，其中个人获授部分不得超过股本总额的1%，超过1%的需要获得股东大会的特别批准。

4.国有控股境外上市公司在股权激励计划有效期内任何12个月期间授予任一人员的股权（包括已行使和和未行使的股权）超过上市公司发行总股本1%的，上市公司不再授予其股权。

5.实施股权激励的高管人员预期中长期激励收入应控制在薪酬总水平的30%以内。对于国有控股境外上市公司这个限制比例为40%。 （四） 股权激励计划的期限是否有效？

1.对于国有控股上市公司，股权激励计划有效期自股东大会通过之日起计算，期限一般不超过10年。

2.国有控股境外上市公司原则上每两年授予一次。

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3.行权限制期原则上不得少于2年，行权有效期为股权生效日至股权失效日止的期限，不得低于3年。

4.限制性股票禁售期不得低于2年；解锁期不得低于3年。 （五）股权授予价格是否合法？ 1.授予价格不应低于下列价格较高者：

（1）股权激励计划草案摘要公布前一个交易日的公司标的股票收盘价；

（2）股权激励计划草案摘要公布前30个交易日内的公司标的股票平2.国有控股上市公司首次公开发行股票时拟实施的股权激励计划，其股权的授予价格在上市公司首次公开发行上市满30个交易日以后，依据此原则规定的市场价格确定。 （六） 激励收益水平是否合法？

境内上市公司及境外H股公司原则上不得超过40%，境外红筹公司原则上不得超过50%。超出的尚未行权的股票期权（或股票增值权）不再行使。 （七） 注意的问题

1.公司因任何原因导致其实际控制人发生变化，激励对象获授的股票期权继续有效； 2.公司合并时，激励计划继续实施，股票期权数量和行权价格根据公司合并时股票的转换比例调整，标的股票变更为合并后公司的股票；

3.公司分立时，激励计划继续实施，标的股票变更为分立后公司的股票，股票期权数量按原有标的股票数量占公司股票总数的比例确定，行权价格调整为：新行权价格＝原行权价格×（新公司股价÷原公司股价）。 三、股权激励会计处理

（一）股份支付工具的主要类型的区分

（1）以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。权益结算的股份支付，对职工或其他方最终要授予股份或认股权等，这种情形经济利益未流出企业。

（2）以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。现金结算的股份支付，对职工或其他方最终要支付现金或其他资产，这种情形经济利益要流出企业。 （二）可行权条件

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1.可行权条件种类

具体包括服务期限条件和业绩条件。

（1）服务期限条件就是以员工的服务期限为行权条件。

（2）业绩条件又分为市场条件和非市场条件。市场条件是指业绩目标所采用的指标，是股票市场指标，比如，股价、股价增长率等；非市场条件是指业绩目标采用的指标，不是股票市场指标，而是财务指标和销售指标等。 2.可行权条件的影响 （1）市场业绩条件

市场业绩条件，在确定期权授予日公允价值时已考虑，不影响各期对可行权情况的估计，即，市场业绩无论实现与否，均无需据此对等待期、已确认的费用等行权情况进行重新调整，不需要调整确认的服务费用。 （2）非市场业绩条件

非市场业绩条件，在确定期权授予日公允价值时未考虑，影响各期对可行权情况的估计，即，各期要对非市场业绩能否实现进行重新估计，根据重新估计的结果调整等待期、已确认的费用，非市场条件最终没有达到行权条件，则需把已确认的费用冲销。 （3）服务期限条件。

服务期限条件不影响会计处理，无需考虑。

【提示】对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。 （三）股份支付的会计处理

1.权益结算的股份支付和现金结算的股份支付会计对比如下表： 项目 授予日 权益结算的股份支付 现金结算的股份支付 除了立即可行权的股份支付外,企业在授予日均不做会计处理。 按照权益工具在授予日的公允价值计量且不确认其后续公允价值变动的影响 按照企业承担负债的公允价值计量且确认其后续公允价值变动的影响 借：管理费用等 贷： 应付职工薪酬 在等待期内的每个资产负债表日 借：管理费用等 贷： 资本公积 【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学类、外贸类及公务员九大类免费在线题库及专家答疑

可行权日之后 不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整 公允价值的变动不再确认成本费用，计入公允价值变动损益。 借：公允价值变动损益 贷：应付职工薪酬 行权日 借：银行存款 资本公积-其他 贷：股本 资本公积―溢价 借：应付职工薪酬 贷：银行存款 2.需要注意的问题

（1）正确确定等待期长度。需要说明的由于非市场业绩条件在确定期权授予日公允价值时未考虑，它影响各期对可行权情况的估计，各期要对非市场业绩能否实现进行重新估计，根据重新估计的结果调整等待期。

【例9，选自2011年注册会计师考试教材】20×2年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权，其可行权条件为：20×2年年末，公司当年净利润增长率达到20％；20×3年年末，公司20×2年～20×3年两年净利润平均增长率达到15％；20×4年年末，公司20×2年～20×4年三年净利润平均增长率达到10％。每份期权在20×2年1月1日的公允价值为24元。

20×2年12月31日，权益净利润增长了18％，同时有8名管理人员离开，公司预计20×3年将以同样速度增长，即20×2年～20×3年两年净利润平均增长率能够达到18％，因此预计20×3年12月31可行权。另外，预计第二年又将有8名管理人员离开公司。

20×3年12月31日，公司净利润仅增长了10％，但公司预计20×2年～20×4年三年净利润平均增长率可达到12％，因此预计20×4年12月31将可行权。另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开公司。

20×4年12月31日，公司净利润增长了8％，三年平均增长率为12％，满足了可行权条件（即三年净利润平均增长率达到10％）。当年有8名管理人员离开。

【解析】按照股份支付会计准则，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。

第一年年末，虽然没能实现净利润增长20％的要求，但公司预计下年将以同样的速度增长。因此能实现两年平均增长15％的要求。所以公司将其预计等待期调整为2年。由于有8名【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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管理人员离开，公司同时调整了期满（两年）后预计可行权期权的数量（100-8-8）） 第二年年末，虽然两年实现15％增长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现3年平均增长10％的目标。所以公司将其预计等待期调整为3年。由于第二年有10名管理人员离开，高于预计数字，因此公司相应调整了第三年离开的人数（100-8-10-12）。

第三年年末，目标实现，实际离开人数为8人。公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认了第三年费用和调整。

（2）等待期长度确定后,在等待期内每个资产负债表日,企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计,修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日,最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权权益工具的数量一致。

（3）计算截至当期累计应确认的成本费用金额,再减去前期累计已确认金额,作为当期应确认的成本费用金额，类似于收入确认的完工百分比法。

（4）在当期存在部分行权情况下，资产负债表日计算当期确认的费用，因为应付职工薪酬年初数+当期费用-当期支付现金=应付职工薪酬年末数；所以，当期费用=应付职工薪酬年末数+当期支付现金-应付职工薪酬年初数。 3. 回购股份进行职工期权激励

（1）企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付，不属于现金结算的股份支付。 （2）回购股份

企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。 借：库存股（回购股份的全部支出） 贷：银行存款

【提示】不能计入管理费用或者冲减“股本”。 （3）确认成本费用

按照股份支付准则对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。 借：管理费用等

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贷：资本公积——其他资本公积 （4）职工行权

企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时，按照其差额调整资本公积（股本溢价）。 借：银行存款

资本公积—其他资本公积（等待期内资本公积中累计确认的金额） 贷：库存股 （回购的库存股成本） 资本公积—股本溢价（差额）

【提示】不能增加“股本”，另外 回购的股份并未全部支付职工行权，库存股是部分结转，尚未结转的库存股的借方余额企业一般需要核销，尚未核销的作为所有者权益的减项反映在资产负债表上。

【例10，选自2009年注册会计师考试试题】20×6年1月1日，经股东大会批准，甲上市公司（以下简称“甲公司”与50名高级管理人员签署股份支付协议。协议规定： ①甲公司向50名高级管理人员每人授予10万股股票期权，行权条件为这些高级管理人员从授予股票期权之日起连续服务满3年，公司3年平均净利润增长率达到12%； ②符合行权条件后，每持有1股股票期权可以自20×9年1月1日起1年内，以每股5元的价格购买甲公司1股普通股股票，在行权期间内未行权的股票期权将失效。甲公司估计授予日每股股票期权的公允价值为15元。

20×6年至20×9年，甲公司与股票期权有关的资料如下：

（1）20×6年5月，甲公司自市场回购本公司股票500万股，共支付款项4 025万元，作为库存股待行权时使用。

（2）20×6年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为10%。该年末，甲公司预计未来两年将有1名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12%；每股股票期权的公允价值为16元。

（3）20×7年，甲公司没有高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为14%。该年末，甲公司预计未来1年将有2名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12.5%；每股股票期权的公允价值为18元。

（4）20×8年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为15%。该年【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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末，每股股票期权的公允价值为20元。

（5）20×9年3月，48名高级管理人员全部行权，甲公司共收到款项2 400万元，相关股票的变更登记手续已办理完成。 【提示】

（1）编制甲公司回购本公司股票时会计分录。 借：库存股 4 025 贷：银行存款 4 025

（2）计算甲公司20×6年、20×7年、20×8年因股份支付应确认的费用，并编制相关会计分录。

20×6年应确认的当期费用＝（50－1－1）×10万股×15×1/3＝2400（万元） 借：管理费用 2 400 贷：资本公积——其他资本公积 2 400

20×7年应确认的当期费用＝（50－1－2）×10×15×2/3－2400＝2300（万元） 借：管理费用 2 300 贷：资本公积——其他资本公积 2 300

20×8年应确认的当期费用＝（50－1－1）×10×15－2400－2300＝2500（万元） 借：管理费用 2 500 贷：资本公积——其他资本公积 2 500 （3）编制甲公司高级管理人员行权时相关会计分录。

借：银行存款 （48×5×10）2400 资本公积——其他资本公积 （2 400＋2 300＋2 500）7200 贷：库存股 （4025×480/500）3864 资本公积——股本溢价 5736 4.可行权条件的修改 （1）条款和条件的有利修改

应考虑修改后的可行权条件，将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。 （2）条款和条件的不利修改

如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。

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（3）取消或结算

①将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。 ②在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。 结算时支付的款项相当于回购股份的处理： 借：库存股（减少所有者权益） 贷：银行存款 行权时的核算：

借：管理费用（没有确认）

资本公积—其他资本公积（内在价值） 贷：库存股

5. 集团股份支付的处理 （1）处理原则

①结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。

结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。

②接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。 （2）具体处理

第一情形：结算企业以其本身权益工具结算，接受服务企业没有结算义务 a.结算企业：权益结算股份支付 借：长期股权投资 贷：资本公积

b.接受服务企业：权益结算股份支付 借：管理费用等 贷：资本公积

c.合并报表中应编制如下抵销分录 借：资本公积

贷：长期股权投资 第二种情形：结算企业不是以其本身权益工具结算，且授予接受企业职工的是接受企业本身权益工具，接受服务企业没有结算义务 a.结算企业: 现金结算股份支付 借：长期股权投资

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贷：应付职工薪酬

b.接受服务企业: 权益结算股份支付 借：管理费用等 贷：资本公积

c.合并报表中应编制如下抵销分录 借：资本公积

管理费用等（差额也可能在贷方） 贷：长期股权投资 第三种情形：结算企业不是以其本身权益工具结算，且授予接受企业职工的是企业集团内其他企业权益工具，接受服务企业没有结算义务 a.结算企业: 现金结算股份支付 借：长期股权投资 贷：应付职工薪酬

b.接受服务企业: 权益结算股份支付 借：管理费用等 贷：资本公积

c.合并报表中应编制如下抵销分录 借：资本公积

管理费用等（差额也可能在贷方） 贷：长期股权投资 第四种情形：接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理： 接受服务企业的会计处理： 借：管理费用

贷：应付职工薪酬

第三部分 套期保值会计

一、套期保值的基本概念 （一）套期保值的概念

1.定义：套期保值，是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。

2.本质：“规避风险”或“风险对冲”或“风险转移”。不是“投机行为”，不是通过衍生工具的价格波动来“赚取收益”的。 （二）套期保值的原则 1.交易方向相反原则;

【例11】销售商品应收1000万美元（汇率变为1:6.5），企业担心人民币升值，将来实际收【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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到款项时会发生损失。企业在向美方出售商品时，同时向银行或其他金融机构借入一笔款项1000万美元，若将来实际收到款项时，汇率变为1:6，则实际收到6000万元人民币，损失500万元。同时对银行的欠款只需要偿还6500万元人民币，产生了收益500万元。所以风险得到抵销。

【例12】某企业向美国供应商采购一批材料，应付1000万美元（汇率1:6.5）。企业担心人民币贬值;企业可在同时从美国市场购入1000万美元的债券，作为持有至到期投资（持有时间1年）。1年后，假设汇率变为1:7.0，则企业采购材料应付7000万元人民币，发生了损失500万元。同时，持有至到期投资收回本金时，产生了收益500万元，实现了套期保值的目的。

2.风险可控和可对冲原则； 3.种类相同或相关原则; 4.数量相等或相当原则; 5.月份相同或相近原则;

【提示】强调相关、相当或者相近，因为在期货市场一般不能找到品种或者数量完全相同的，找到的是相关的或者相当的也是符合要求的。 （三）套期保值的方式选择

方式 买入套期保值 卖出套期保值 本质 锁定买价 锁定卖价 规避风险 回避价格上涨的风险 回避价格下跌的风险 期货市场 现货市场 先买后卖 先卖后买 买入 卖出 【例13】公司应当利用境外衍生品市场开展MN原材料套期保值。针对MN原材料国际市场价格总体上涨的情况，可以采用卖出套期保值方式进行套期保值。判断是否存在不当之处？ （四）识别和评估被套期风险

1.价格波动风险（主要指商品的价格变动风险）

2.汇率风险（预期以外的汇率变动对给企业带来的风险）。 （1）交易风险； （2）外币折算风险； （3）经济风险

【提示】非衍生金融工具就可以进行汇率风险的套期保值，进而抵销汇率风险。 3.利率风险（市场利率波动给企业带来的风险）

【结论】套期保值并不可以规避各类风险，比如经营风险是无法规避的。在具体确定风险类别时，只可能是价格波动风险、汇率风险和利率风险。

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二、套期会计 （一）套期会计的步骤

（二）识别套期关系

套期关系 被套期项目 适用场合 举例 ①某企业对承担的固定利率①已确认资产或负负债的公允价值变动风险进债、 行套期。②航空公司签订了①固定利率的负债；②固②尚未确认的确定一项3个月后以固定外币金定利率的资产；③权益证公允价值套期 承诺， 额购买飞机的合同)，为规避券投资； （价格变动风险） ③该资产或负债、外汇风险进行套期。 ④以固定价格买入／卖出尚未确认的确定承③电力公司签订了一项6个非金融项目的确定承诺。 诺中可辨认部分的月后以固定价格购买煤炭的公允价值变动风险 合同，为规避价格变动风险进行套期。 ①企业对承担的浮动利率债务的现金流量变动风险进行①可变利率的负债；②可套期。 变利率的资产；③未来极②航空公司为规避3个月后① 已确认资产或现金流量套期 可能发行的固定利率债预期很可能发生的与购买飞负债 （未来现金流量风务；④从固定利率资产所机相关的现金流量变动风险②很可能发生的预险） 收取本利的预期再投资；进行套期。 期交易 ⑤极可能发生的预期出售③商业银行对3个月后预期和购买。 很可能发生的与可供出售金融资产处置相关的现金流量变动风险进行套期。 境外经营净投资 ①境外经营净投资是指企 【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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境外经营净投资套期 （外汇风险） 业在境外经营净资产中的权益份额）； ②企业既无计划也无可能于可预见的未来会计期间结算的长期外币货币性应收项目(含贷款) ③因销售商品或提供劳务等形成的期限较短的应收账款不构成境外经营净投资。

1.预期交易和确定承诺的如何区分？

【解析】预期交易始终运用现金流量套期，而对确定承诺通常运用公允价值套期；

预期交易和确定承诺的例子

预期交易

2011年11月，企业预期购买100 000蒲式耳玉米，用于2012年1月的生产

确定承诺

企业签订了一份法律上具有约束力的采购协议，约定于2011年9月30：每蒲式耳2美元的价格接受100000蒲式耳玉米的交割

企业财务部预计将于第四季度末出售可供出售的债务工具

企业财务部与第三方签署一份法律上具有约束力的协议，约定于2011年11月出售特定的可供出售的债务工具

企业财务部预计将于2012年1月从投资银行买入共计2500万元的债券

企业财务部与银行签署一份法律上具有约束力的协议，约定于2012年1月接受2500万元的交割

2.公允价值套期与现金流量套期的如何区分？ 【答】

（1）二者所避风险的经济性质不同。公允价值套期规避的是价格风险。现金流量套期是对现金流动性风险的套期，即规避的是未来现金流量风险。

（2）二者的适用范围不同。公允价值套期主要适用于对现有资产、负债和现有资产、负债可辨认部分公允价值变动风险进行套期，同时，确定承诺的套期也适用于公允价值套期；【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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现金流量套期主要适用于对预期交易的套期。

（3）公允价值套期和现金流量套期的界限不是绝对的，二者有时可以转化。对于确定承诺外汇风险套期作为何种套期处理国际上存在争议。SFASl33对其作为公允价值套期进行处理，而IAS39和CAS24都认为确定承诺外汇风险套期可以作为公允价值套期进行处理，也可以作为现金流量套期进行处理。因为外汇风险既影响被套期项目的现金流，也影响被套期项目的公允价值。

【例14】某A公司预期将在4个月后购买现价为100000美元的固定资产，同时为了避免固定资产未来价格的上升，与某B公司签订了出售等值的固定资产的4个月远期合同。假设此远期合同在签订时未发生成本，年末该固定资产涨价5000美元，远期合同升值6000美元，那么，年末A公司便可采用现金流量套期的会计处理进行核算。

【例4-5】美国A公司与英国B公司签订购货合同，于6个月后从英国B公司购入专用设备一台，购价8000英镑，美国A公司将受汇率变动影响。因此，在交易完成以前，其未来的英镑价格可能会升高或降低，于是美国A公司购买了6个月后交割的等值英镑对此确定承诺套期保值，对此外币确定承诺的套期可用公允价值套期会计进行核算，也可以作为现金流量套期进行处理。

【结论】公允价值套期通常是针对确定金额的被套期项目，而现金流量套期通常针对非确定金额的被套期项目（浮动利率、处置风险和预期交易无法确定金额等）。 （二）识别套期工具

1．衍生工具通常可以作为套期工具，但并非所有的衍生工具都适宜做套期工具，例如企业发行的期权就不能作为套期工具，而购入期权的一方可以将购入的期权作为套期工具。套期保值准则规定，对于利率上下限期权，或由一项发行的期权和一项购入的期权组成的期权，其实质相当于企业发行一项期权的(即企业收取了净期权费)，不能将其指定为套期工具。 2．非衍生金融资产或非衍生金融负债通常不能作为套期工具，但被套期风险为外汇风险时，某些非衍生金融资产或非衍生金融负债可以作为套期工具。

3．在活跃市场上没有报价的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具进行结算的衍生工具，由于其公允价值难以可靠地计量，不能作为套期工具。企业自身的权益工具既非企业的金融资产也非金融负债，因而也不能作为套期工具。

4．只有涉及报告主体以外的主体的工具(含符合条件的衍生工具或非衍生金融资产或非衍生【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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金融负债)才能作为套期工具。 （四）识别被套期项目

1．企业一般性的经营风险不能作为被套期项目。

2．衍生工具不能作为被套期对象，但对于外购的、嵌在另一项金融工具(主合同)中的期权，如果其与主合同存在紧密关系，且混合工具没有被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具，则可以作为被套期项目。

3．被套期风险是信用风险或外汇风险的，持有至到期投资可以指定为被套期项目。被套期风险是利率风险或提前还款风险的，持有至到期投资不能指定为被套期项目。

4．采用权益法核算的股权投资不能在公允价值套期中作为被套期项目（因为权益法下只确认投资收益，没有确认整体的公允价值变动），母公司对子公司的投资也不能作为被套期项目。但境外经营净投资可以作为被套期项目，这是因为对境外经营净投资进行套期主要是针对其汇率风险，不是对其公允价值变动进行套期。

5．只有涉及报告主体以外的这些资产和负债、确定的承诺等等才可以指定为被套期项目。报告主体内部的不行。但是企业集团内部交易形成的货币性项目的汇兑收益或损失，不能在合并财务报表中全额抵销的，该货币性项目的外汇风险可以在合并财务报表中指定为被套期项目。企业集团内部很可能发生的预期交易，按照进行此项交易的主体的记账本位币以外的货币标价（即按外币标价），且相关的外汇风险将影响合并利润或损失的，该外汇风险可以在合并财务报表中指定为被套期项目。

6．不能将金融资产和金融负债形成的净头寸指定为被套期项目。例如，不能将具有类似期限的固定利率贷款和固定利率存款形成的净头寸指定为被套期项目。不过，可以按照净头寸的金额将贷款或存款的一部分指定为被套期项目。 （五）套期保值运用条件

1.在套期开始时，企业对套期关系（即套期工具和被套期项目之间的关系）有正式指定，并准备了关于套期关系、风险管理目标和套期策略的正式书面文件。该文件至少载明了套期工具、被套期项目、被套期风险的性质以及套期有效性评价方法等内容。套期必须与具体可辨认并被指定的风险有关，且最终影响企业的损益。

2.该套期预期高度有效，且符合企业最初为该套期关系所确定的风险管理策略。 (1)在套期开始及以后期间，该套期预期会高度有效地抵销套期指定期间被套期风险引【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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起的公允价值或现金流量变动。

(2)该套期的实际抵销结果在80%至125%的范围内。

【例15】某企业套期的实际结果是，套期工具公允价值变动形成的损失为120万元，而被套期项目的公允价值变动形成的利得为100万元，两者相互抵销的程度可以计算如下:120/100，即120%;或者，100/120，即83.33%。如果该套期也满足以上条件(1)，那么该企业可以认定该套期是高度有效的。

3.对预期交易的现金流量套期，预期交易应当很可能发生，且必须使企业面临最终将影响损益的现金流量变动风险。 4.套期有效性能够可靠地计量。

5.企业应当持续地（即过去有效和将来有效）对套期有效性进行评价，并确保该套期在套期关系被指定的会计期间内高度有效。

（六）套期保值的确认和计量 项目 套期保值的确认和计量 公允价值变动计入当期损益（套期损益） 套期借或贷：套期工具 工具 贷或借：套期损益 先确认被套期项目： 公允价值变动计入当期损益： 借：被套期项目 借或贷：被套期项目 贷：相关资产贷或借：套期损益 （账面价值） 已确认资产、负债终止时，转销被套期项目： 借：主营业务成本 贷：被套期项目―库存商品 后续处理 确定承诺并确认资产负债的，应转入其账面价值： 借:固定资产—设备 贷:被套期项目—确定承诺 公允价值套期 被套期项目 计入所有者权益（资本公积） 有效套期部分 借：套期工具 贷：资本公积—其他资本公积 套期现金流量工具 计入当期损益： 套期 无效套期部分 借或贷：套期工具 贷或借：套期损益 后续被套期项目为预在金融资产或负债影响损益的相同期间，资本公【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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处理 期交易，且随后积转入当期损益： 确认一项金融资借：资本公积—其他资本公积 产或金融负债 贷：投资收益 在非金融资产或负债影响损益的相同期间，资本公积转入当期损益 被套期项目为预借：资本公积—其他资本公积 期交易，且随后 贷：主营业务收入 确认一项非金融或者，计入非金融资产或非金融负债的初始确认资产或非金融负金额 债 借：资本公积—其他资本公积 贷：库存商品 其他情况 被套期交易影响损益时，资本公积转入当期损益 借：资本公积—其他资本公积 贷：套保损益 计入所有者权益（资本公积）： 有效套期部分 借：套期工具 贷：资本公积—其他资本公积 套期工具 计入当期损益 无效套期部分 借：套期工具 贷：套期损益 境外经营先确认被套期项目，变动的利得或损失计入所有者权益： 净投资套被套借:被套期项目—境外经营净投资 期 期项贷:长期股权投资 目 借: 资本公积——其他资本公积（套期） 贷:被套期项目——境外经营净投资 处置境外经营时，资本公积转入当期损益： 后续借: 资本公积——其他资本公积（套期） 处理 贷:投资收益 【例16】ABC公司于2×11年11月1日与境外DEF公司签订合同，约定于2×12年1月30日以某外币每吨60元的价格购入100吨橄榄油。ABC公司为规避购入橄榄油成本的外汇风险，于当日与某金融机构签订一项3个月到期的远期外汇合同，约定汇率为1外币=45人民币元，合同金额外币6000元。2×12年1月31日，ABC公司以净额方式结算该远期外汇合同，并购入橄榄油。

假定:(1) 2×11年12月31日，1个月外币对人民币远期汇率为1外币=44.8人民币元，人民币的市场利率为6%；(2) 2×12年1月31日，该外币对人民币即期汇率为l外币=44.6人民币元；(3)该套期符合运用套期保值准则所规定的运用套期会计的条件；(3)不考虑增值税等相关税费。

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【解析】根据套期保值准则，对外汇确定承诺的套期既可以划分为公允价值套期，也可以划分为现金流量套期。)

1．ABC公司将上述套期划分为公允价值套期 (1)2×11年11月1日

远期合同的公允价值为零，不做账务处理，将套期保值进行表外登记。 (2) 2×11年12月31日 远期外汇合同的公允价值

＝【(45一44.8)×6000÷(1＋6%×1/12)】＝1194人民币元。 借:套期损益 1194

贷:套期工具—远期外汇合同 1194 借:被套期项目—远期外汇合同 1194 贷:套期损益 1194 (3) 2×12年1月31日

远期外汇合同的公允价值=(45－44.6)×6000=2400人民币元。 借:套期损益 1206（2400—1194） 贷:套期工具——远期外汇合同 1206 借:套期工具——远期外汇合同 2400 贷:银行存款 2400 借:被套期项目——确定承诺 1206 贷:套期损益 1206 借:库存商品——橄榄油 267600（44.6×6000） 贷:银行存款 267600 借:库存商品——橄榄油 2400 贷:被套期项目——确定承诺 2400 (将被套期项目的余额调整橄榄油的入账价值) 2．ABC公司将上述套期划分为现金流量套期 (1) 2×11年11月1日

不做账务处理，将套期保值进行表外登记。

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(2) 2×11年12月31日 远期外汇合同的公允价值

=(45一44.8)×6000/(1+6%×1/12)=1194人民币元。 借:资本公积——其他资本公积 1194

贷:套期工具——远期外汇合同 1194 (3) 2×12年1月31日

远期外汇合同的公允价值=(45一44.6)×6000=2400人民币元。 借:资本公积—其他资本公积 1206（2400—1194） 贷:套期工具——远期外汇合同 1206 借:套期工具——远期外汇合同 2400 贷:银行存款 2400 借:库存商品——橄榄油 267600 贷:银行存款 267600

ABC公司将套期工具于套期期间形成的公允价值变动累计额(净损失)暂记在所有者权益中，可以在处置橄榄油影响企业损益的期间转出，计入当期损益；也可以橄榄油的初始确认金额。如果该净损失在未来会计期间不能弥补时，将全部转出，计入当期损益。 【小结】

1.现金流量套期，套期工具利得或损失的会计处理：

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2．公允价值套期和现金流量套期会计处理的区别

（1）处理原则不同：公允价值套期改变了被套期项目的会计处理，现金流量套期改变了套期工具的会计处理，从而使套期工具和被套期项目的利得或损失在同一期间配比，反映出套期会计的实际抵销结果。

公允价值套期会计按被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整被套期项目的账面价值的原则处理。而现金流量套期会计，套期工具的利得或损失分为有效部分和无效部分分别进行会计处理。待到被套期项目影响企业损益的相同期间时，将所有者权益部分转出计入当期损益，但在预期交易的套期后导致确认非金融资产或非金融负债时，现金流量套期会计确实也可能影响被套期项目所产生的负债或资产的账面价值。 （2）套期工具的会计核算不同。公允价值套期下的套期工具以公允价值为计量基础，相关损益在当期损益中确认。而在现金流量套期中，套期工具利得或损失属于有效部分，应当直接确认为所有者权益并单列项目反映；无效套期的部分应当计入当期损益。即公允价值套期下的套期工具的利得或损失不递延；而在现金流量套期下的套期工具的利得或损失（有效部分）予以递延，先计入所有者权益后转入损益。

（3）被套期项目的会计核算不同。公允价值套期下的被套期项目要以公允价值调整其账面【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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价值，相关损益在当期损益中确认。现金流量套期主要适用于预期交易，对于被套期项目是预期交易的，且导致金融资产或金融负债的确认的，不进行基差调整。但对预期交易导致后来确认一项非金融资产或一项非金融负债的预期交易的套期，允许企业选择是否进行基差调整。

第四部分 金融资产转移会计

一、金融资产转移的定义和类型 1、金融资产转移的定义

金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（第三方）。 2、金融资产转移的类型

（1）应收账款保理（应收账款让售）

具体区分为附追索权和不附追索权的情况。 （2）应收票据贴现和背书转让

贴现具体区分为附追索权贴现和不附追索权贴现的两种情况。 （3）金融资产证券化 二、金融资产转移的确认

金融资产转移能终止确认和不能终止确认判断

项目 终止确认 已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方： 判断依据 举例或解释 ①不附任何追索权方式出售金融资产； ②附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值； ③附重大价外看跌期权（或重大价外看涨期权）的金融资产出售。 既没有转移也没有保留金融资产企业保留了部分但不是几乎所有金融资产所有权上的风险和所有权上几乎所有的风险和报酬，报酬，且放弃了对该金融资产的控制的，应当终止确认该金融【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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但放弃对金融资产控制 不能终 保留了金融资产所有权上几乎所资产 ①采用附追索权方式出售金融资产； ②将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿； ③附回购协议的金融资产出售，回购价固定或是原售价加合理回报； ④附总回报互换的金额资产出售，该互换使得市场风险又转回给了金融资产出售方； ⑤附重大价内看跌期权（或重大价内看涨期权）的金融资产出售。 ⑥融券业务。证券公司将自身持有的证券借给客户，约定期限和利率，到期客户需归还相同数量的同种证券，并向证券公司支付利息费用。证券公司保留了融出证券所有权上几乎所有的风险和报酬。因此，证券公司不应当终止确认多融出的证券。 止确认 有的风险和报酬 既没有转移也没有保留金融资产应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资所有权上几乎所有的风险和报酬，产，并相应确认有关负债。 但未放弃对金融资产控制 1.应收账款保理（应收账款让售） (1)不附追索权：

企业一经转移应收账款，与该应收账款所有权有关的风险和报酬立即发生转移，企业应当终止确认应收账款，实际收到的金额与应收账款账面价值的差额应当计入当期损益。 【解析】会计分录：

借：银行存款

坏账准备 营业外支出 （出售损失）

贷：应收账款 （2）附追索权

①如果与该应收账款所有权有关的风险和报酬已经发生转移，企业应当终止确认应收账【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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款，实际收到的金额与应收账款账面价值之间的差额应当计入当期损益，企业因应收账款保理而承担的连带还款责任，应当按照或有事项准则的规定在报表附注中进行披露。 ②如果与该应收账款所有权有关的风险和报酬没有转移，其实质是企业以应收账款为质押取得银行借款，企业不应终止确认应收账款，实际收到的金额应当确认为一项负债。

【解析】会计处理

借：银行存款 贷：短期借款——成本

【提示】附追索权的应收账款保理方式下，不是都不能终止确认。 2、应收票据贴现和背书转让 （1）应收票据贴现

①不附追索权

应收票据一经贴现，与该应收票据所有权有关的风险和报酬立即发生转移，贴现企业应当终止确认应收票据，实际收到的金额与应收票据账面价值之间的差额应当计入当期损益。 ②附追索权

a.如果与该应收票据所有权有关的风险和报酬已经发生转移，贴现企业应当终止确认应收票据，实际收到的金额与应收票据账面价值之间的差额应当计入当期损益，贴现企业因应收票据贴现而承担的连带还款责任，应当按照或有事项准则的规定在报表附注中进行披露。 b.如果与该应收票据所有权有关的风险和报酬没有转移，其实质是贴现企业以应收票据为质押取得银行借款，贴现企业不应终止确认应收票据，实际收到的金额应当确认为一项负债。

【提示】应收票据贴现是否终止确认，最终还是要看与应收票据所有权有关的风险和报酬是否转移。

【例17】4月1日，甲公司因急需流动资金，将持有应收丁公司不带息的商业汇票850万元，向中国工商银行申请贴现，获得贴现的资金820万元，已存入开户银行，甲公司与中国工商银行约定，应收丁公司商业汇票到期，中国工商银行不能收取款项时，甲公司附有连带还款责任，考虑到丁公司生产经营状况和资产负债状况良好、资金充裕、信用记录良好，甲公司判断，丁公司在商业汇票到期时能够按时付款。甲公司会计处理：终止确认应收丁公司商业【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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汇票850万元。

【解析】甲公司的处理正确。理由：银行虽然附有追索权，但丁公司各方面的状况良好，不存在还款困难，此时甲公司出售应收账款的风险和报酬已经转移，可以终止确认。 （2）应收票据背书转让

与该应收票据所有权有关的风险和报酬通常已经发生转移，贴现企业应当终止确认应收票据，应收票据账面价值与应计入物资成本金额之间的差额，应当收付货币资金。 【解析】会计处理：

借：材料采购（或原材料、 在途物资、库存商品）

应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：应收票据

银行存款（可能在贷方）

3.如何理解看涨期权和看跌期权、价内期权和价外期权？ （1）看涨期权和看跌期权 分类标类别 志 看涨期权是指期权赋予持有人在到期日或到期日之看涨期权（择购期权、买入前，以固定价格购买标的资产的权利。其授予权利的期权，买权） 买方的权利 看跌期权（择售期权、卖出前，以固定价格出售标的资产的权利。其授予权利的期权、卖权） 特征是“出售”。 【提示】 持有看涨期权——未来购买资产（买涨不买跌）——越涨越有利； 持有看跌期权——未来出售资产——越跌越有利 （2）价内期权和价外期权

①当买入期权合约（看涨期权）的履约价格低于相关股票的市场价格时，买入期权合约

特征是“购买”。 看跌期权是指期权赋予持有人在到期日或到期日之含义 具有价值，称为在价值内（In the Ｍoney），即价内期权，极有可能行权，反之，即价外期权，行权可能性极小。

②当卖出期权合约（看跌期权）的履约价格高于相关股票的市场价格时，即价内期权，

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